CC BY
13УДК - 347 ББК - 67.404
ШАДРИН Алексей Дмитриевич,
студент группы Ю2-3 Юридического факультета ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»
Научный руководитель: старший преподаватель Департамента правового регулирования экономической деятельности ФГОБУ ВО «Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации» Ефимова Нина Александровна
12.00.03 - гражданское право; предпринимательское право; семейное право;
международное частное право
ДОГОВОР О СОЗДАНИИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ КАК СДЕЛКА С ЗАИНТЕРЕСОВАННОСТЬЮ
Аннотация. В статье рассматриваются особенности договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков как гражданско-правовой сделки и сделки с заинтересованностью. Проводится сравнительный анализ договора и гражданско-правовой сделки.
Ключевые слова: КГН, консолидированная группа налогоплательщиков, сделка, сделка с заинтересованностью.
SHADRIN Alexey Dmitriyevich,
student of the Yu2-3 group Law department FGOBOU WAUGH «Financial university in case of Government of the Russian Federation»
Research supervisor: high teacher Department of legal regulation economic activity FGOBOU WAUGH «Financial university in case of Government of the Russian Federation» Yefimova Nina Aleksandrovna
THE CONTRACT ON CREATION OF THE CONSOLIDATED GROUP OF TAXPAYERS AS TRANSACTION WITH INTEREST
Summary. In article features of the contract on creation of the consolidated group of taxpayers as civil transaction and transaction with interest are considered. The comparative analysis of the contract and the civil transaction is carried out.
Keywords: KGN, the consolidated group of taxpayers, the transaction, the transaction with interest.
В 2012 г. в российском законодательстве появился новый институт — консолидированная группа налогоплательщиков. Данная группа представляет собой добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договорных отношений [5]. Основанием формирования и деятельности консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) является дого-
ОБРАЗОВАНИЕИ ПРАВО № 4 • 2017
вор о ее создании. Вопрос определения правовой природы данного договора в настоящее время частично решен письмом Министерства финансов от 2 марта 2012 г. № 03-03-06/4/15, в котором установлено, что договор о создании КГН носит налого-во-правовую природу в части положений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), а также не может рассматриваться как договор об оказании услуг [7].
С учетом положений ч. 3 ст. 25.3 НК РФ, где говорится о том, что к договору о создании КГН в части, не урегулированной Налоговым кодексом Российской Федерации (в субсидиарном порядке), может применяться гражданское законодательство, в рамках настоящей статьи интересно проанализировать договор о создании КГН на предмет его соответствия признакам сделки.
Понятие сделки в рамках национальной правовой системы закреплено в ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и определяется как действие граждан или юридических лиц, направленное на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей [1, ст. 153].
Для достижения поставленной цели настоящей статьи, на наш взгляд, уместно рассмотреть доктринальные подходы к определению сделки. Так, Д.И. Мейер полагал, что сделка представляет собой всякое юридическое действие, направленное к изменению существующих юридических отношений [4]. Г.Ф. Шершеневич определяет юридическую сделку (юридический акт) как внешнее выражение в определенном действии воли лица, влекущее за собой юридические последствия [11, с. 112 — 115].
Если мы обратимся к положениям НК РФ, регулирующим порядок создания КГН, то увидим, что заключение договора о создании КГН является правоустанавливающим юридическим фактом для его сторон, поскольку, во-первых, на основе договора для одного из участников устанавливается статус ответственного участника, на которого возлагаются обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и исполняет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций. Во-вторых, договор возлагает на иных участников КГН обязанности по предоставлению ответственному участнику расчетов налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов, данные регистров налогового учета и иные доку-
менты, необходимые ответственному участнику указанной группы для исполнения им обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, что напрямую корреспондирует праву ответственного участника требовать вышеуказанные документы у остальных участников КГН, закрепленному в ст. 25.5 НК РФ.
Однако из легального определения сделки следует, что для признания договора о создании КГН необходимо усмотреть возникновение на его основе гражданских прав и обязанностей у сторон договора о создании КГН.
В целях обозначенного стоит обратить внимание на ст. 25.3 НК РФ, которая устанавливает, что договор о создании КГН должен содержать положения о порядке и сроках исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками КГН, не предусмотренных НК РФ, ответственность за невыполнение установленных обязанностей. Поскольку меры юридической ответственности публично-правового характера устанавливаются только государственной властью (в противном случае будет нарушен принцип публичности власти), логичным будет вывод о том, что в рамках договора о создании КГН участники могут предусмотреть лишь гражданско-правовую ответственность. Стоит обратить внимание и на то, что закон обязывает включать в договор о создании КГН права и обязанности сторон, не урегулированные НК РФ. К таковым можно отнести, в частности, обязанность участников КГН перечислять ответственному участнику денежные средства для уплаты налога на прибыль, соответствующие их расчетам налоговой базы по налогу на прибыль. Особо следует отметить, что данные денежные средства не являются налогом, а передача их ответственному участнику группы не может рассматриваться в качестве уплаты налога.
Таким образом, мы можем говорить о том, что договор о создании КГН в любом случае должен содержать в себе положения, направленные на урегулирование вопросов имущественного характера - поряд-
ОБРАЗОВАНИЕИ ПРАВО № 4 • 2017
ка взаиморасчетов, в том числе включающих в себя перечисление ответственному участнику денежных средств для уплаты налога на прибыль по КГН, поскольку данный механизм НК РФ не регулируется. Следовательно, можно сделать вывод, что данный механизм, во-первых, должен быть закреплен в договоре о создании КГН, во-вторых, указанные обязанности будут носить исключительно гражданско-правовой характер, поскольку НК РФ как источник публичного права данные отношения не регулирует, а таковые поступления ответственному участнику нельзя считать налоговыми, поскольку данный участник не является субъектом, уполномоченным на взимание налогов. Следовательно, за неисполнение вышеупомянутых обязанностей стороны обязаны установить в договоре о создании КГН ответственность, которая, как уже упоминалось может быть выше исключительно гражданско-правовой. Исходя из этого, мы можем сделать вывод, что договор о создании КГН, независимо от дополнительных условий, которые могут быть в нем предусмотрены, должен рассматриваться как гражданско-правовая сделка, поскольку ст. 25.3 НК РФ содержит положения, порождающие гражданско-правовые права и обязанности, а значит, гражданско-правовую ответственность.
Определив возможность категориального отнесения договора о создании КГН к сделкам, считаем возможным рассмотреть его как сделку с заинтересованностью, поскольку само создание КГН возможно только между крупными предприятиями, имеющими общую выручку не менее 100 млрд. рублей и общую стоимость активов не менее 300 млрд. рублей, а для таких организаций характерен особый порядок совершения сделок посредством их одобрения советом директоров или собранием акционеров, включая необходимость соблюдения прав своих миноритариев.
Определение сделки, в совершении которой имеется заинтересованность (сделки с заинтересованностью), содержится в Федеральном законе «Об акционерных обществах» и Федеральном законе «Об обществах с ограниченной ответственностью» и является абсолютно идентичным в обоих
ОБРАЗОВАНИЕИ ПРАВО № 4 • 2017
актах с учетом разницы в органах управления данными обществами. Под сделкой с заинтересованностью законодатель понимает сделку, в совершении которой имеется заинтересованность члена совета директоров (наблюдательного совета) общества, единоличного исполнительного органа, члена коллегиального исполнительного органа общества или лица, являющегося контролирующим лицом общества, либо лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания [10, ст. 81].
Как отмечается в литературе, создание КГН позволяет юридическим лицам, участникам группы, иметь возможность легального снижения совокупной суммы уплачиваемого налога на прибыль по группе за счет суммирования прибыли и убытков участников; минимизации налогового контроля по сделкам, заключенным между участниками КГН [3, с. 264]. При отсутствии контроля со стороны налоговых органов за сделками внутри КГН группа имеет возможность искусственно увеличивать прибыль организаций, находящихся в регионах с наименьшим налогом на прибыль и, следовательно, уменьшать прибыль и даже уводить такие организации в убыток путем завышения стоимости контрактов, сделки по которым совершаются внутри группы [2, с. 27-33]. Обозначенное, в том числе, способствовало внедрению запрета на регистрацию новых договоров о создании КГН в течение 2016-2017 гг. и признанию договоров, прошедших регистрацию в налоговых органах в 2014 и 2015 гг. в качестве незарегистрированных. Рассмотренная система позволяет акционерам обществ, чья прибыль увеличивается, а также акционерам общества, описываемого в п. 2 ст. 25.2 НК РФ (доля участия которого в уставном (складочном) капитале других участников КГН составляет 90 процентов), получать больший размер дивидендов. Таким образом, вышеуказанные акционеры в данной ситуации фактически могут рассматриваться в качестве выгодоприобретателей. Следует отметить, что легального определения выгодоприобретателя в российском законодательстве относительно корпоративного управления не закреплено. Традиционно применяется определе-
ние выгодоприобретателя, обозначенное в рамках Кодекса корпоративного управления, где под выгодоприобретателем понимается лицо, в чьих интересах доверительный управляющий осуществляет управление имуществом [6]. Кодекс также устанавливает, что в качестве выгодоприобретателя может выступать учредитель управления или третье лицо. Следовательно, у таких участников появляется непосредственная заинтересованность в заключении договора о создании КГН. Возможность квалификации договора о создании КГН как сделки с заинтересованностью при наличии в договоре о создании КГН условий, имеющих гражданско-правовую природу (имманентное наличие которых доказано выше), допускает и О.И. Тарасов, что позволяет нам сделать вывод о том, что договор о создании КГН можно рассматривать как сделку с заинтересованностью [9].
В рамках рассмотрения вопроса о возможности отнесения договора о создании КГН к сделкам с заинтересованностью стоит обозначить практическое значение такой квалификации: при создании КГН и описанной выше манипуляции с прибылью в рамках группы, как отмечалось ранее, снижается либо исчезает прибыль организаций, расположенных в регионах с высокой ставкой налогообложения, что ущемляет права миноритарных акционеров таких обществ-участников КГН в части недополучения или неполучения ими дивидендов в результате искусственного снижения прибыли обществ, акционерами которых они являются. Таким образом, можно расценивать заключение договора о создании КГН как сделку, нарушающую права миноритариев. Таким образом, признание договора о создании КГН в качестве сделки с заинтересованностью позволяет миноритариям добиться ее предварительного одобрения (при наличии в совете директоров представителей миноритари-ев либо наличия у миноритария или заинтересованной группы миноритариев одного процента голосующих акций).
Исходя из проведенного анализа нормативных правовых актов, научных статей и монографий, мы делаем вывод о том, что договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков является
сделкой, поскольку в качестве обязательных (существенных) условий должен содержать гражданско-правовую ответственность участников за неисполнение обязательств, не предусмотренных НК РФ, в частности, в отношении осуществления взаиморасчетов между участниками КГН и ответственным участником, перечисляемых для уплаты последним налога на прибыль по консолидированной группе.
На основании выводов, сделанных ранее, мы можем квалифицировать договор о создании КГН также как сделку с заинтересованностью, что имеет определенное практическое значение для миноритарных акционеров. В связи с изменениями, внесенными в Федеральный закон «Об акционерных обществах» в июле 2016 г. и вступившими в силу 1 января 2017 г., предварительное одобрение сделки с заинтересованностью стало необязательным, что в определенном смысле снизило практическую значимость квалификации договора о создании КГН как сделки с заинтересованностью; действующее законодательство допускает такое согласование лишь в случае выдвижения такого требования акционером (акционерами), имеющим не менее одного процента голосующих акций, членом совета директоров, генерального директора и т.д. Сказанное существенно ущемляет права миноритарных акционеров на защиту своих интересов посредством внутрикорпоративных инструментов и формирует предпосылки для оспаривания заключения договора о создании КГН в судебном порядке. Обозначенное, учитывая содержание подп. 1 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, связанных с оспариванием крупных сделок и сделок с заинтересованностью», не возымеет эффекта, поскольку голосование миноритарных акционеров общества, обратившихся с иском о признании сделки недействительной, хотя бы они и принимали участие в голосовании по этому вопросу, не могло повлиять на результаты голосования [8, п. 4].
Список литературы
[1] Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51-ФЗ (часть первая) //
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 4 • 2017
Собрание законодательства РФ. 05.12.1994. № 32. Ст. 3301.
[2] Ефимова Н.А. Актуальные тенденции регулирования договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков: мораторий на регистрацию // Сборник научных статей по итогам конференций по проблемам предпринимательского и банковского права: Сборник материалов всероссийских научно-практических конференций / Под общ. ред. д.э.н., проф. Шарковой. М.: Издательство «Спутник+», 2016.
[3] Ефимова Н.А. Значение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков для развития российского бизнеса в условиях экономической нестабильности // Материалы III Международного научного конгресса «Предпринимательство и бизнес в условиях экономической нестабильности». 2015.
[4] Мейер Д.И. Русское гражданское право [электронный источник] // http://civil. consultant.ru/elib/books/45/page_22.html#30 (дата обращения 16.03.2017).
[5] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. № 31. Ст. 3824.
[6] Письмо Банка России от 10 апреля 2014 № 06-52/2463 «О кодексе корпоративного управления» // Вестник Банка России. 2014. № 40.
[7] Письмо ФНС РФ от 02.03. 2012 г. № 0303-06/4/15 «Об отдельных вопросах применения Федерального закона от 16 ноября 2011 г. № 321-ФЗ».
[8] Постановление Пленума ВАС РФ от 16.05.2014 № 28 «О некоторых вопросах, связанных с оспариванием крупных сделок и сделок с заинтересованностью» // Вестник ВАС РФ. 2014. № 6.
[9]Тарасов О.И. Некоторые корпоративно-правовые проблемы создания консолидированной группы налогоплательщиков [электронный ресурс] // URL:https://zakon.ru/blog/ 2012/11/15/nekotorye_ korporativnopravovye_problemy_sozdaniya_ konsolidirovannoj_gruppy_nalogoplatelshhikov (дата обращения 18.03.2017).
[10] Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» // Собрание законодательства РФ. 01.01.1996. № 1. Ст. 1.
[11] Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права. М.: Спарк, 1995.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 4 • 2017
Spisok literatury
[1] Grazhdanskij kodeks Rossijskoj Federacii ot 30.11.1994 № 51-FZ (chast' pervaya) // Sobranie zakonodatel'stva RF. 05.12.1994. № 32. St. 3301.
[2] Efimova N.A. Aktual'ny'e tendencii regulirovaniya dogovora o sozdanii konsolidiro-vannoj gruppy' nalogoplatel'shhikov: moratorij na registraciyu // Sbornik nauchny'x statej po itogam konferencij po problemam predprinima-tel'skogo i bankovskogo prava: Sbornik materialov vserossijskix nauchno-prakticheskix konferencij / Pod obshh. red. d.e'.n., prof. Sharkovoj. M.: Izdatel'stvo «Sputnik+», 2016.
[3] Efimova N.A. Znachenie dogovora o sozdanii konsolidirovannoj gruppy' nalogoplatel'-shhikov dlya razvitiya rossijskogo biznesa v usloviyax e'konomicheskoj nestabil'nosti // Materialy' III Mezhdunarodnogo nauchnogo kongressa «Predprinimatel'stvo i biznes v usloviyax e'konomicheskoj nestabil'nosti». 2015.
[4] Mejer D.I. Russkoe grazhdanskoe pravo [e'lektronny'j istochnik] // http://civil. consultant.ru/elib/books/45/page_22.html#30 (data obrashheniya 16.03.2017).
[5] Nalogovy'j kodeks Rossijskoj Federacii (chast' pervaya) ot 31 iyulya 1998 № 146-FZ // Sobranie zakonodatel'stva RF. 03.08.1998. № 31. St. 3824.
[6] Pis'mo Banka Rossii ot 10 aprelya 2014 № 06-52/2463 «O kodekse korporativnogo upravleniya» // Vestnik Banka Rossii. 2014. № 40.
[7] Pis'mo FNS RF ot 02.03. 2012 g. № 03-0306/4/15 «Ob otdel'ny'x voprosax primeneniya Federal'nogo zakona ot 16 noyabrya 2011 g. № 321-FZ».
[8] Postanovlenie Plenuma VAS RF ot 16.05.2014 № 28 «O nekotory'x voprosax, svyazanny'x s osparivaniem krupny'x sdelok i sdelok s zainteresovannost'yu» // Vestnik VAS RF. 2014. № 6.
[9] Tarasov O.I. Nekotory'e korporativno-pravovy'e problemy' sozdaniya konsolidirovan-noj gruppy' nalogoplatel'shhikov [e'lektronny'j resurs] // URL:https://zakon.ru/blog/2012/ 11/15/nekotorye_korporativnopravovye_ problemysozdaniya_ konsolidirovannoj_ gruppy_nalogoplatelshhikov (data obrashhe-niya 18.03.2017).
[10] Federal'ny'j zakon ot 26 dekabrya 1995 g. № 208-FZ «Ob akcionerny'x obshhestvax» // Sobranie zakonodatel'stva RF. 01.01.1996. № 1. St. 1.
[11] Shershenevich G.F. Uchebnik russkogo grazhdanskogo prava. M.: Spark, 1995.
