CC BY
265
pISSN 2073-5081 Международные стандарты учета и отчетности
elSSN 2311-9381
ДОГОВОР ИДЖАРА В РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЕ ДОЛГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ Борис Иванович СОКОЛОВ3, Екатерина Юрьевна ИВАНОВА1"
а доктор экономических наук, профессор кафедры теории кредита и финансового менеджмента,
Санкт-Петербургский государственный университет, Санкт-Петербург, Российская Федерация
b.i.sokolov@spbu.ru
http://orcid.org/0000-0002-2216-1345
SPIN-код: 8033-1408
ь ассистент кафедры бухгалтерского учета и аудита, Санкт-Петербургский государственный университет промышленных технологий и дизайна, Санкт-Петербург, Российская Федерация ivanova_ey@l ist.ru
https://orcid.org/0000-0001-6027-7480 SPIN-код: 4721-1608
• Ответственный автор
История статьи:
Получена 01.06.2018 Получена в доработанном виде 20.06.2018 Одобрена 02.07.2018 Доступна онлайн 15.08.2018
УДК 336.719
G29, К39, М49
Ключевые слова: долг, заем, аренда, иджара, иджара мунтахийя биттамлик
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2018
Аннотация
Предмет. В статье проводится сравнительный анализ Шариатского стандарта № 9 «Иджара, иджара мунтахийя биттамлик», МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Объектом исследования выступают долговые отношения - иджара и иджара мунтахийя биттамлик (аренда и аренда с последующим выкупом).
Цели. Определение места договора иджара в системе долговых отношений и возможности его использования на отечественном финансовом рынке. Методология. Теоретический анализ, обобщение научной и правовой литературы, изучение СМИ, сравнительный анализ полученных данных.
Результаты. В понимании содержания определения «аренда» было выявлено больше различий, чем в трактовках формы ее учета. Было установлено, что в общем смысле договоры аренды, в том числе договоры иджара, регламентируют определенную разновидность долговых отношений. В качестве взаимного обязательства по договору иджара выступает не обмен, а оплата долга, связанного с использованием не потребляемого имущества в течение определенного срока. В тех случаях, когда имеет место аренда с последующим выкупом, затрагиваются не только долговые, но и обменные отношения. Также рассматривается взаимосвязь ссуды имущества, займа и аренды и границы их применения. В отношении Шариатского стандарта № 9 была проведена оценка возможности его использования в условиях российского правового поля, обозначены сходства и различия между договором выкупного лизинга и иджара мунтахийя биттамлик.
Выводы. Проведенное исследование показало, что учет договора иджара не требует разработки дополнительных правил для адаптации к российскому законодательству, а некоторые элементы содержания аренды Шариатского стандарта № 9 лучше отражают ее сущность, чем МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Ближайшим аналогом иджара в России является договор лизинга, а иджара мунтахийя биттамлик -выкупной лизинг. Последний рекомендуется использовать при реализации масштабных инвестиционных проектов либо для приобретения дорогостоящего оборудования.
Для цитирования: Соколов Б.И., Иванова Е.Ю. Договор иджара в российской системе долговых отношений // Международный бухгалтерский учет. - 2018. - Т. 21, № 8. - С. 929 - 945. https://doi.org/10.24891/ia . 21 . 8.929
Введение
Договоры иджара широко распространены в исламской экономике. Поэтому в 2002 г.
Организацией бухгалтерского учета и аудита исламских финансовых учреждений (Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions - AAOIFI) был
разработан Шариатский стандарт № 9 «Иджара, иджара мунтахийя биттамлик»1, который отражает нормы исламского права в отношении таких долговых отношений, как аренда и аренда с последующим выкупом (иджара мунтахийя биттамлик).
Термин «иджара» буквально означает «сдать что-либо в наем, аренду». Понятие применяется, во-первых, к найму работников, использованию рабочей силы за плату, например, к отношениям предпринимателя и наемного работника, а во-вторых, к имущественному найму, имущественным арендным отношениям. В этом смысле иджара означает передачу частным собственником для временного использования иному юридическому или физическому лицу за плату узуфрукта, то есть права на извлечение плодов из непотребляемого имущества.
Цель данной статьи состоит в том, чтобы показать место отношений иджара в общей системе долговых отношений, которые могут складываться в российской экономике. Долг - теоретический и практический базис для анализа иджары. Теоретический анализ позволяет уточнить ряд положений, связанных с ее учетом и регламентом, то есть правилами, регулирующими порядок заключения, границы и время действия договоров.
Научный интерес представляет сравнительный анализ Шариатского стандарта № 9 «Иджара, иджара мунтахийя биттамлик» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Проблемы реализации принципа приоритета содержания над формой
Гармонизация правил ведения учета и отчетности договоров аренды в соответствии с принципами, заложенными в Международные стандарты финансовой
1 Иджара, иджара с последующим выкупом. Шариатский стандарт № 9. М.: Исламская книга, 2011. С. 1.
отчетности (МСФО), требует не только подчеркивания значимости концепции приоритета содержания над формой, но и ее конкретизации. Вряд ли эту концепцию можно свести к сочетанию «модели учета по приведенной стоимости арендных платежей с моделью учета по первоначальной стоимости объектов аренды» [1]. Принципиальные моменты концепции предполагают многослойность, многоуровневость учета содержания, что требует более развернутого осмысления и обсуждения такого принципа учетной политики предприятия.
К основным структурным элементам содержания учета аренды следует отнести:
• определение ее сущности в качестве долгового отношения;
• характеристику места аренды в системе долговых отношений;
• выявление границ действия стандартов, регулирующих учет договоров аренды;
• понимание того, что модель учета всегда производна от содержания правовых отношений, регулирующих явления хозяйственной жизни. При анализе сущности аренды и содержания правовых отношений следует обратиться к нормативным документам, определяющим особенности их правового регулирования договоров аренды.
Только принимая во внимание названные содержательные компоненты, следует предлагать формы учета и оценивать адекватность договоров как договоров именно аренды, а не каких-либо еще иных экономических отношений.
Приоритет содержания над формой означает и то, что теория бухгалтерского учета производна, вторична от экономической теории и от норм права, в
которые заложены определенные морально-нравственные принципы. В связи с этим заранее обречено на провал стремление «усовершенствовать развитие бухгалтерского учета в странах мира в части социальной направленности» с таким расчетом, чтобы «вытеснить господствующую либеральную теорию»2. Религиозным этическим принципам противоположны не либеральные, а светские этические принципы,
базирующиеся на толерантности к иной точке зрения. Отметим, что в основе самой первой научной экономической системы, которая была создана А. Смитом, лежат его морально-этические взгляды, согласно которым, в частности, если суждения другого человека «не только согласуются с нашими, но еще просвещают нас и дают нам должное направление, если при составлении их он обратил внимание на такие черты, которые ускользали от нашего внимания, и взглянул на них со всевозможных сторон, то мы не только признаем его суждения, но, пораженные и изумленные его умом и
проницательностью, мы находим его достойным похвалы и одобрения» [2].
Структурные элементы содержания аренды в международных стандартах учета
Термин «иджара», используемый в Шариатском стандарте № 9, означает аренду имущества по договору, в соответствии с которым определенная разрешенная выгода в форме права пользования имуществом приобретается на определенный период времени в обмен на определенное допустимое встречное предоставление. Предметом аренды выступает непотребляемое имущество. Также отмечается, что аренда включает переход владения к арендатору.
2 Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2006. 288 с.
В соответствии с п. 9 МСФО (ШЯБ) 16 «Аренда» «договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение». Кроме того, в стандарте применяются термины «право пользования», «владение базовым активом»3.
Анализ приведенных определений позволяет выявить в них следующие элементы содержания аренды,
указывающие на следующее:
- правовое оформление;
- период времени действия;
- отношения обмена;
- функцию в отношениях управления;
- правомочие;
- характеристику актива.
Их комбинации отражает табл. 1.
Выявление структурных элементов определения аренды в стандартах учета показывает, с одной стороны, единство взглядов в отношении четырех элементов: правового оформления (договор), ограниченного периода времени действия договора, сути сделки по аренде как обмена, расщепления отношений собственности между арендодателем и арендатором. С другой стороны, различия в определениях, несовпадение трактовок аренды наблюдается в отношении двух параметров:
• характеристики предмета аренды, актива, предоставляемого в аренду;
3 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда». URL: https://www.audit-it.ru/inform/msfo_rus/IFRS_16.pdf
• общих функций управления при реализации аренды.
В результате нельзя не признать, что в трактовках содержания аренды достаточно много различий, больше, чем в трактовках формы его учета.
Вскрытые различия требуют специального анализа следующих аспектов:
- общей системы долговых отношений и выявления места арендных отношений в этой системе;
- значимости указания на непотребляемые вещи при раскрытии сущности арендных отношений;
- правомочий арендатора и арендодателя при реализации договора аренды;
- направлений адаптации договора иджара к российским стандартам учета.
Является ли аренда сделкой обмена?
Определения аренды в рассматриваемых стандартах учета (Шариатском стандарте № 9, МСФО (IFRS) 16 «Аренда») демонстрируют единство в трактовке арендного отношения как отношения обмена:
- разрешенная выгода в форме права пользования имуществом в обмен на определенное допустимое встречное предоставление;
- право на использование актива в обмен на платеж или ряд платежей;
- право контролировать использование идентифицированного актива в обмен на возмещение.
Однако такая концептуальная установка, по нашему мнению, является ошибочной. Здесь составители стандартов в своих принципах не ушли дальше Луки Пачоли, который полагал, что в основе всех сделок лежит купля-продажа [3, 4].
В развитой рыночной экономике можно выделить три взаимосвязанные и вместе с тем достаточно обособленные сферы, а именно:
5) сферу товарно-денежного обмена;
6) сферу долговых отношений;
7) финансовую сферу.
Товарно-денежный обмен создает сферу денежных отношений, связанную с опосредованием всеми формами денег совокупного спроса и совокупного предложения в процессе реализации товаров и услуг. В процессе денежного обращения происходит одновременное встречное движение товаров и денег. В договоре обмена участвует собственник товара и собственник денег (средств платежа), или определенного допустимого встречного предоставления, или возмещения. Реализация такого договора означает обмен эквивалентами. По результатам сделки стоимость имущества участников обмена после реализации договора не изменяется.
Очевидно, что к договорам обмена относятся и договоры на предоставление услуг.
Финансы - сфера денежных отношений, характеризующая создание, распределение и использование фондов денежных средств. В сфере финансов происходит однонаправленное движение денег. Например, в государственный бюджет поступают налоги, которые используются для финансирования образования, здравоохранения, обороны страны и т.д. По договору финансирования происходит переход права собственности на предмет договора. В итоге стоимость имущества одного участника финансирования уменьшается, а другого - увеличивается.
Долговая сфера - совокупность денежных отношений, связанных с передачей средств
во временное распоряжение на условиях возвратности, срочности и платности. В этой сфере происходит разновременное встречное движение денег и различных форм богатства общества. При заключении долговых договоров формируется особая система отношений присвоения и распоряжения имуществом. В долговом договоре, каковым является договор аренды, отношения собственности расщепляются: у арендодателя остается титул собственности, у арендатора возникают права владения и пользования на полученное имущество.
Долг в системе хозяйственных отношений - это обязательство должника совершить в пользу бенефициара экономически значимое действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.), которое не основано на точно определенном наборе каких-либо конкретных принципов. Долг (например, вечная рента) может означать лишь уплату процентов и не предполагать установления срочности и возвратности основной суммы средств (тела долга). В конце концов, долг может быть прощен, оказаться временным обязательством, не предполагающим оплаты.
Арендные отношения не означают одновременного встречного движения, с одной стороны, имущества, активов и, с другой стороны, платежей, встречных предоставлений и возмещений. Следовательно, аренда не является отношением обмена.
Разумеется, при аренде не происходит однонаправленного движения денег. Таким образом, арендные отношения не являются отношениями финансовыми, они носят возмездный характер. Аренда - это разновременное встречное движение имущества и платы за его использование. Иными словами, аренда, взятая как
таковая, - это разновидность долговых отношений.
Отметим также, что договоры, в которых «право пользования активами может трансформироваться в конце срока действия договора аренды или срока полезного использования актива в право собственности на актив» (МСФО (ШЯБ) 16 «Аренда»), предусмотрена «аренда с последующим выкупом (последующим переходом права собственности)» (Шариатский стандарт № 9), являются договорами, затрагивающими две содержательно различных сферы рыночной экономики - долговую сферу и сферу обмена, поэтому их следует определять как смешанные договоры. К смешанным договорам относятся и такие, которые сочетают долговые и инвестиционно-финансовые отношения.
В МСФО (ШЯБ) 16 «Аренда» говорится о праве арендатора контролировать использование предмета аренды. Контроль -это общая функция управления, наряду с планированием, организацией, регулированием и учетом. При расщеплении отношений собственности, отделении от титула собственности прав на владение и пользование, расщепляются и отношения управления. Арендодатель и арендатор в рамках, установленных договором аренды, по-своему планируют, организуют, регулируют, учитывают и контролируют использование
арендованного имущества. Арендодатель, с одной стороны, вместе с правом владения и/или пользования передает арендатору часть прав на управление, то есть планирование, организацию, регулирование и учет арендованного актива, с другой стороны, сохраняет в рамках титула собственности часть прав по управлению. По какой причине и с какой целью из системы общих функций управления при определении содержания аренды в МСФО (ШЯБ) 16 «Аренда»
выделяется лишь контроль, как выделение этой функции управления в стандарте влияет на бухгалтерский учет аренды, объяснения нет. Следует предположить, что такого объяснения и быть не может.
В самом общем смысле договоры аренды, в том числе договоры иджара, регламентируют определенную
разновидность долговых отношений. В результате заключения договора иджара возникает двустороннее обязательство: с одной стороны, обязательство выполнить работу, предоставить имущество, с другой - обязательство оплатить их полезное использование. Итогом взаимного обязательства является не обмен, а оплата долга, обусловленного использованием непотребляемого имущества в течение определенного срока, в виде арендных платежей.
Потребляемые и непотребляемые вещи в долговых отношениях
Для выяснения сущности аренды и иджары важно понять различие между так называемыми потребляемыми и непотребляемыми вещами. Согласно п. 5.1.1 Шариатского стандарта № 9 «Иджара, иджара с последующим выкупом», «предметом аренды выступает непотребляемое имущество...». В МСФО (IFRS) 16 «Аренда» указание на участие именно непотребляемых вещей в договорах аренды отсутствует. Поэтому, на наш взгляд, Шариатский
стандарт № 9 «Иджара, иджара с последующим выкупом» точнее отражает содержание арендных отношений, полнее реализует принцип приоритета
содержания аренды над формой ее учета.
Вместе с тем такой подход к организации учета договоров иджара требует дополнительных объяснений.
Потребляемые вещи - это такие вещи, которые в процессе текущего
использования утрачивают свои потребительские качества или
преобразуются в другую потребляемую вещь.
В российском гражданском праве на потребляемые вещи распространяются отношения займа (лат. mutuum). Заем - это передача потребляемых вещей (денег или других объектов) в собственность заемщику, который обязуется возвратить через определенный срок займодавцу определенную сумму денег или вещей, определенных родовыми признаками. Займы могут быть процентными и беспроцентными.
Непотребляемые вещи - это такие вещи, которые используются в течение длительного времени без утраты первоначальных потребительских свойств. На потребляемые вещи (к ним относили деньги) распространяются отношения займа (а затем и кредита), на непотребляемые - отношения ссуды имущества и аренды, а соответственно иджары.
Возвратность и срочность присуща как отношениям аренды имущества, так и отношениям займа. Принципиальное отличие возвратности и срочности в отношениях аренды связано с возвратностью через определенный срок той же самой вещи.
Отметим также, что разделение вещей на потребляемые и непотребляемые обусловливает правомерность включения амортизационных отчислений в состав арендных платежей.
Потенциал договора иджара (аренды) может распространяться не на любые активы фирмы, а только на те активы, которые представляют собой элементы основного капитала, непотребляемого актива. В этом случае учет и регламент, то есть правила, регулирующие порядок
заключения, границы и время действия договора аренды регулируются Шариатским стандартом № 9, который по сфере распространения также является международным стандартом.
На те активы, которые представляют собой элементы оборотного капитала, то есть потребляемого актива, распространяется Шариатский стандарт № 19 «Кард (займ)»4.
Аренда в системе долговых отношений
Аренда - не единственное долговое отношение. Система долговых отношений, закрепленная, в частности, российским гражданским правом, включает ссуду, аренду, заем (рис. 1) и др.
Сложность, возникающая при уяснении термина «ссуда», обусловлена тем, что часто в русском языке в него вкладывается двойной смысл. Его употребляют в двух совершенно разных значениях (так же, как, например, слово «лук» означает широко распространенную овощную культуру и метательное оружие, предназначенное для стрельбы стрелами).
В экономической теории, в материалах Банка России термин «ссуда» используется как синоним кредита. Например, в «Финансово-кредитном словаре» вполне правомерно утверждается: «КРЕДИТ (лат. ^editum - ссуда) - ссуда в денежной или товарной форме на условиях возвратности и обычно с уплатой процента...»5.
В ряде документов Банка России кредитные операции называются ссудными6.
4 Кард (Займ). Шариатский стандарт № 19. М.: Исламская книга, 2012. С. 6.
5 Финансово-кредитный словарь. В 3-х т. Т. 2. / Гл. ред. В.Ф. Гарбузов. М.: Финансы и статистика, 1986. С. 103.
6 Положение Банка России от 28 июня 2017 г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_220089/ eeb5679e3c5ccae487c71b3bcf35b0463a558df9/
В Шариатском стандарте № 19 «Кард (займ)» при определении множества договоров кард, а именно куруд, термины «ссуды» и «займы» трактуются как синонимы.
Совершенно иной смысл в термин «ссуда» вкладывает законодатель.
В российском гражданском праве ссуда (от лат. commodatum) - это передача ссудодателем непотребляемой вещи в безвозмездное временное пользование ссудополучателю, который обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ).
Ссуженное имущество подлежит обязательному возврату. Безвозвратных ссуд, о которых пишут отдельные авторы [5], российское законодательство не признает. Безвозвратная безвозмездная передача имущества является дарением и может иметь определенные налоговые последствия.
В качестве дополнительного пояснения приведем пример. Если сосед у соседа взял в долг один рубль или одну меру зерна для посева (потребляемые вещи), а осенью вернул вещи, обусловленные родовыми признаками, два рубля или две меры зерна из выращенного урожая, то имел место заем, кредитная ссуда. Если сосед взял у соседа во временное пользование на вполне определенный срок, например, пилу и топор (непотребляемые вещи), напилил и наколол дров, а затем вернул те же самые инструменты в том состоянии, в каком их получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (скажем, наточил пилу и топор), то в данном случае имела место ссуда непотребляемого имущества.
Непотребляемое имущество может предоставляться для временного
использования как по договору безвозмездной ссуды, так и за плату.
В целом следует признать, что обязательными характеристиками аренды, отражающими ее содержание, являются указания на следующие аспекты:
• долговое отношение;
• непотребляемое имущество;
• ограничение договора по времени;
• возвратность того же самого имущества;
• отделение права собственности от права владения и пользования;
• платность использования имущества.
Поэтому аренда - это предоставление непотребляемого имущества во временное владение и/или пользование за плату. Разумеется, аренда должна быть оформлена договором, но этот момент относится к форме, а не к содержанию арендных отношений.
Отметим, что ни Шариатский стандарт № 9 «Иджара, иджара с последующим выкупом», ни МСФО (IFRS) 16 «Аренда» не регулируют учет договоров безвозмездной ссуды непотребляемого имущества во временное пользование.
Корректность применения стандартов учета и аудита повышается в том случае, если в них определены границы их действия. Например, МСФО (IFRS) 16 «Аренда» не может применяться в отношении:
1) договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
2) договоров аренды, относящихся к биологическим активам в рамках сферы
применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», которые находятся в распоряжении арендатора;
3) концессионных соглашений о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»;
4) лицензий на интеллектуальную собственность, предоставленных арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;
5) прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.
В Шариатском стандарте № 9 «Иджара, иджара с последующим выкупом» предмет договора трактуется исключительно широко и «может быть заключен в отношении недвижимого или движимого имущества». В аренду могут быть переданы земельные участки и иные обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования. Плоды, продукция и доходы, полученные в результате использования объекта имущественного найма, являются собственностью владельца/пользователя.
Адаптация Шариатского стандарта № 9 к российским реалиям
Иджара в мусульманском мире уже давно стала одной из самых распространенных
сделок, поэтому в исламском праве вопрос аренды рассмотрен очень подробно.
Арендодатель должен быть
совершеннолетним, рассудительным,
находиться в здравом уме и быть собственником объекта аренды. Однако главное требование к договору иджара -соответствие условиям исламского права, основанного на священном писании мусульман. Основные правила, регулирующие договор иджара, сводятся к следующим требованиям.
1. Договор должен быть составлен в письменном виде. Это способствует сохранению прав сторон и избавляет их от дополнительной ответственности.
2. Соблюдение правила «халяль» (дозволенного в исламе). Запрещается брать или сдавать в аренду все, что связано с производством и продажей алкоголя, табака, свинины, азартными играми, порнографией, проституцией, колдовством, а также с переработкой мяса животных, умерших своей смертью.
3. Предмет договора иджара не должен быть бесполезным в использовании. В договоре обязательно указывается цель использования и детальное описание арендованного актива.
4. Предмет аренды не должен исчезать при его использовании, то есть нельзя заключать договор аренды в отношении денег, продуктов питания, топлива и т.п., потому что их использование невозможно без их употребления [6].
5. Актив, являющийся предметом договора, остается собственностью арендодателя, арендатор получает только узуфрукт (его полезные свойства). Поэтому все обязательства, возникающие из права собственности, должен нести арендодатель, а
обязательства, относящиеся к использованию имущества, несет арендатор.
6. В аренду можно сдавать активы, принадлежащие арендодателю на праве собственности, или те активы, на которые получено разрешение от собственника.
7. При заключении договора обязательно должен быть указан срок окончания договора, который может продлеваться по обоюдному согласию сторон. Если срок окончания договора не оговаривается, то договор считается незаконным, потому что может повлечь опасные последствия и имеет сходство с азартными играми [7].
8. Размер арендных платежей определяется в момент заключения контракта на весь срок аренды, в противном случае договор иджара считается недействительным. Кроме того, арендодателю запрещается увеличивать арендную плату в одностороннем порядке, и любое соглашение с этой целью не имеет юридической силы.
9. Если предмет аренды получает непоправимый ущерб и теряет свои полезные свойства, то действие арендного договора прекращается. Если потеря полезных свойств объекта аренды произошла по вине арендатора, последний обязан выплатить компенсацию арендодателю в сумме амортизированной стоимости актива, какую он имел непосредственно перед
"7
потерей'.
В Шариатском стандарте № 9 «Иджара, иджара мунтахийя биттамлик» приведены правила, относящиеся к обещанию взять имущество в аренду, условия
7 Таки Усмани Мухаммад. Введение в исламские финансы. Иджара. Часть первая. URL: http://darulfikr.ru/story/fiqh/islamic_finance_9
восстановления прав арендодателя во владении имуществом, переданном в аренду, в обычной сделке иджара или передачи собственности в случае сделки иджара мунтахийя биттамлик. Исходя из положений данного стандарта, иджара понимается как операционная аренда, в рамках которой организация приобретает и сдает в аренду клиенту оборудование за арендную плату. Соглашение не предполагает наличия обещания о том, что арендованное имущество будет передано в собственность арендатора по окончании срока аренды.
Иджара мунтахийя биттамлик - это аренда, при которой исламское финансовое учреждение покупает и сдает в аренду клиенту имущество за арендную плату. Отличие от иджара состоит в том, что клиент имеет право приобрести оборудование в собственность по окончании срока аренды. В качестве арендодателя в тексте стандарта упоминаются финансовые учреждения. В исламском праве термин «учреждение» используется по отношению к исламским финансовым организациям, в том числе исламским банкам. Однако в российском законодательстве (ст. 123.21 ч. I ГК РФ, ст. 9, 9.1, 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ от 12.12.1996 «О некоммерческих организациях») учреждением признается некоммерческая организация, созданная для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера, а лизинговая компания является коммерческой организацией (п. 1 ст. 5 ФЗ № 164 от 29.10.1998 «О финансовой аренде (лизинге)»). Таким образом, в стандарте об иджара следует более подробно оговорить статус исламских финансовых учреждений применительно к правовому полю других стран, а также указать в отечественных правовых актах те организационно-правовые формы, на которые может
распространяться понятие «исламское финансовое учреждение».
Второй вариант иджара по своей сути очень близок к лизингу (финансовой аренде), а точнее - к выкупному лизингу, где у лизингополучателя (арендатора) тоже есть возможность по истечении срока договора приобрести объект финансовой аренды. Как сказано в российском Федеральном законе
№ 164-ФЗ от 29.10.1998 «О финансовой аренде (лизинге)» договор лизинга - это договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем)
имущество у определенного
лизингополучателем или лизингодателем продавца и предоставить
лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
Соответственно, выкупной лизинг
подразумевает, что в лизинговом договоре
указано условие о переходе права
собственности на предмет лизинга к
лизингополучателю при внесении им всех
арендных (лизинговых) платежей, включая
выкупную цену, если предусмотрена ее
уплата. Кроме того, выкуп предмета
лизинга возможен, если в договоре
присутствует условие о праве
лизингополучателя выкупить по
окончании срока действия такого договора
предмет лизинга по цене, настолько
меньшей, чем его рыночная стоимость на
момент выкупа, что она является *-» 8
символической8.
Однако при большом сходстве между договором выкупного лизинга и иджара мунтахийя биттамлик существуют и некоторые различия.
8 Постановление Высшего Арбитражного Суда от 14.03.2014 № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга». URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_161313/
Во-первых, в традиционном договоре финансовой аренды и выкупного лизинга присутствует процентная ставка, и лизинговые платежи могут меняться в течение срока действия договора. В исламских финансах существует запрет на взимание ссудного процента. Например, об этом запрете сказано в аятах 130-132, суры 3 «Аль-Имран» («Семейство Имрана») [8]. Но в шариатском стандарте об иджаре не представлено понятие ни ссудного процента, ни процентной ставки.
В соответствии с п. 5.2 Шариатского стандарта № 9 лизинговые платежи могут быть установлены в виде определенных в твердой сумме платежей или изменяться в зависимости от метода, определенного сторонами. Допустимым считается, если в первый период действия договора иджара арендная плата определена, а арендные платежи последующих периодов рассчитываются в привязке к определенному ориентиру. Такой ориентир должен основываться на ясной формуле, которая не может вызвать разногласий, поскольку она является определяющим фактором для расчета величины арендных платежей на оставшийся период. Формула должна содержать указание верхнего и нижнего пределов. Например, в качестве основы для расчета можно брать темп инфляции, величину налогового бремени или процентную ставку в отдельной стране.
Изменение какой-либо процентной ставки и, вместе с ней, арендной платы подразумевает неизвестность (джахаля) и неопределенность (гарар), которые недопустимы, так как предмет любой сделки (в том числе лизинговые платежи) стороны должны знать в самом начале договора иджара. Поскольку будущая величина процентной ставки неизвестна, остается неизвестной и точная сумма арендных платежей, а это может привести к конфликту между лизингодателем и
лизингополучателем. Также возможно такое колебание ставки, от которого могут пострадать стороны сделки. Например, в определенный момент времени ставка может увеличиться настолько, что лизингополучатель понесет
непредвиденные убытки, или наоборот -процентная ставка снизится до такого уровня, что пострадает лизингодатель9.
По мнению некоторых исламских ученых, использование процента просто как основы для расчета лизингового платежа не делает сделку недействительной, но все-таки лучше избегать его использования, чтобы исламская сделка полностью отличалась от неисламской, не имея никакого подобия с процентом вообще. Однако они не предлагают вариантов, полностью исключающих использование процентных ставок. Один из компромиссных способов,
допускающий ставки процента и позволяющий снизить неопределенность и возможные риски, был предложен Таки Усмани. Если стороны добровольно выбирают процентную ставку в качестве ориентира для расчета лизинговых платежей, значит, их устраивает любая сумма платежей, лизингополучатель и лизингодатель считают ее приемлемой, что исключает любые споры. Для снижения рисков непредвиденных убытков и Мухаммад Таки Усмани, и разработчики Шариатского стандарта № 9 рекомендуют устанавливать определенный «коридор» между лизинговыми платежами и процентной ставкой. Допустим, в договоре предусмотрен интервал изменения процентной ставки от 10 до 20%. Это означает, что размер арендной платы может быть изменен в зависимости от колебаний процентной ставки, однако арендные платежи не должны быть больше 20% или ниже 10% от арендной платы
9 Таки Усмани Мухаммад. Введение в исламские финансы. Иджара. Часть первая.
URL: http://darulfikr.ru/story/fiqh/islamic_finance_9
939
предыдущих месяцев. Причем 10% и 20% являются предельными значениями. Даже если увеличение процентной ставки будет более чем на 20%, платежи возрастут только на 20%. Соответственно, если ставка снизится более чем на 10%, арендную плату снизят не меньше чем на 10%10.
Во-вторых, дополнительной особенностью исламских договоров является момент, когда договор считается заключенным. В соответствии с исламским правом иджара и иджара мунтахийя биттамлик -реальные договоры, то есть они считаются заключенными с момента передачи актива. Согласно Гражданскому кодексу РФ договоры лизинга и выкупного лизинга являются консенсуальными - вступают в силу в момент подписания [8]. Однако обязательства по уплате лизинговых платежей и в российском, и в исламском праве возникают в тот момент, когда лизингополучатель начинает использовать предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, право на получение арендной платы лизингодателем может вступать в силу не только в день заключения договора финансовой аренды.
В-третьих, если проводить дальнейшие параллели с российским
законодательством, то оба вида договора иджара относятся к смешанным договорам, то есть объединяют в себе элементы сразу нескольких договоров, поэтому являются более сложной конструкцией, чем традиционный лизинг. Однако в соответствии с п. 2 ст. 421 ГК РФ смешанный договор имеет законную юридическую силу, физические и юридические лица имеют право устанавливать в нем любые условия, не противоречащие законодательству, и
10 Таки Усмани Мухаммад. Введение в исламские финансы. Иджара. Часть первая.
URL: http://darulfikr.ru/story/fiqh/islamic_finance_9
заключать договор в смешанной форме (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Также в российском законодательстве нет ограничений на использование этой формы договора для оформления финансовой аренды.
В-четвертых, при использовании договора выкупного лизинга возникают сложности с налогообложением предмета лизинга, а именно - происходит неравномерное списание себестоимости (расходов) в бухгалтерском учете, так как оно имеет место только в конце срока финансовой аренды. Этот вопрос можно решить с помощью начисления резервов на арендные платежи сообразно расходам по ним [8].
В-пятых, иджара мунтахийя биттамлик предполагает заключение двух
самостоятельных сделок: договора лизинга и договора купли-продажи предмета лизинга. По мнению мусульманских правоведов и в соответствии с п. 8.6 Шариатского
стандарта № 9, нельзя одновременно заключать два разных договора в отношении одного и того же объекта. Тем более, что выкуп лизингового имущества предполагается в будущем времени, а это порождает неопределенность (гарар) в самом договоре. В связи с этим было сформулировано условие, обязывающее стороны передать и принять предмет договора с переходом права собственности. Сама же передача актива может происходить путем дарения, продажи актива по символической или иной стоимости [9]. Во всех этих случаях отдельный документ, закрепляющий обещание дарения, обещание продажи или обещание дарения, связанного с определенным событием (например, дарение после уплаты всех лизинговых платежей), должен быть независимым от договора иджара мунтахийя биттамлик и
не может быть составной частью договора
иджара11.
Несмотря на отличия между договором выкупного лизинга и иджара мунтахийя биттамлик, последний является вполне жизнеспособным, и на международном уровне (в том числе и в России) уже в течение нескольких лет на его основе осуществляется финансирование.
Заключение
Договор иджара полностью вписывается в российское долговое законодательство. Следовательно, его учет не требует разработки отдельных адаптационных правил. Ряд формулировок, имеющихся в Шариатском стандарте № 9, более
корректен, чем МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Ближайшим аналогом исламского договора иджара в российском законодательстве выступает договор финансовой аренды (лизинга). Одно из основных условий договора иджара - это соблюдение норм исламского права с его ограничениями на объекты финансирования, запретом на неизвестность и неопределенность в договоре и т.д. Для приобретения дорогостоящих основных средств при реализации крупных инвестиционных проектов рекомендуется использовать схему иджара мунтахийя биттамлик или выкупной лизинг в российском законодательстве.
11 Иджара, иджара с последующим выкупом. Шариатский стандарт № 9. М.: Исламская книга, 2011. С. 19.
Таблица 1
Элементы определения аренды в стандартах учета Table 1
Aspects to define the concept of lease in accounting standards
Стандарт учета Правовое оформление Период времени Содержание сделки Правомочие арендатора Право на управление Характеристика актива
Шариатский стандарт № 9 Договор Определен Обмен, встречное предоставлен ие Право пользования, владение Непотребляемое имущество
МСФО (IFRS) 16 Договор Определен Обмен на возмещение Право пользования, владение Контроль использования Актив
Источник: Иджара, иджара с последующим выкупом. Шариатский стандарт № 9. М.: Исламская книга, 2011. С. 11-13; Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда»
Source: Ijarah, Ijarah muntahiyah bittamleek. Shariah Standard No. 9. Moscow, Islamskaya kniga Publ., 2011; International Financial Reporting Standard (IFRS) 16 - Lease. URL: https://www.audk-it.ru/inform/msfo_rus/IFRS_16.pdf (In Russ.)
Рисунок 1
Взаимосвязь ссуды имущества, аренды и займа Figure 1
The nexus of borrowed property, lease and loan
Источник: авторская разработка Source: Authoring
Список литературы
1. Плотников В.С., Плотникова О.В., Мельников В.И. О теоретических аспектах международного стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда» // Международный бухгалтерский учет. 2017. № 1. С. 2-15. URL: https://cyberlenmka.m/artide/v/o-teoreticheskih-aspektah-mezhdunarodnogo-standarta-msfo-ifrs-16-arenda
2. Смит А. Теория нравственных чувств. М.: Республика, 1997. 350 с.
3. Соколов Б.И., Нурмухаметов Р.К. Эволюция теории кредита и современность (дискуссионные аспекты монографии О.И. Лаврушина «Эволюция теории кредита и его использование в современной экономике») // Деньги и кредит. 2017. № 4.
С. 67-72.
4. Акатьева М.Д. Принципы бухгалтерского учета: ретроспектива формирования и современные тенденции // Международный бухгалтерский учет. 2017. № 7.
С. 370-384. URL: https://doi.Org/10.24891/ia.20.7.370
5. УмаровХ.С. Партнерская (исламская) модель бухгалтерского учета как социально-экономическое явление // Международный бухгалтерский учет. 2017. № 7.
С. 385-396. URL: https://doi.Org/10.24891/ia.20.7.385
6. Керимов Г.М. Шариат: Закон жизни мусульман. Ответы Шариата на проблемы современности. СПб: ДИЛЯ, 2009. 512 с.
7. Ас-Саади Абд ар-Рахман бин Насир. Толкование Священного Корана Облегчение от Великодушного и Милостивого: Смысловой перевод Корана на русский язык с комментариями Абд ар-Рахмана ас-Саади. В 3-х томах. Т. 1 / пер. с араб. Э. Кулиев. М.: Умма, 2012. 1152 с.
8. Беккин Р.Т., Вахитов Р.Р., Гафурова Г.Т. и др. Исламские финансово-кредитные институты в экономике зарубежных стран / под ред. В.Г. Тимирясова. Казань: Познание, 2011. 236 с.
9. Беккин Р.И. Исламская экономическая модель и современность. М.: Марджани, 2010. 352 с.
Информация о конфликте интересов
Мы, авторы данной статьи, со всей ответственностью заявляем о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.
pISSN 2073-5081 International Standards of Accounting and Reporting
eISSN 2311-9381
IJARAH CONTRACTS IN THE RUSSIAN SYSTEM OF DEBT RELATIONSHIP Boris I. SOKOLOVa, Ekaterina Yu. IVANOVA"'
a Saint-Petersburg State University, Saint Petersburg, Russian Federation
b.i.sokolov@spbu.ru
https ://orcid.org/0000-0002-2216-1345
b Saint Petersburg State University of Industrial Technologies and Design, Stint Petersburg, Russian Federation ivanova_ey@l ist.ru
https://orcid.org/0000-0001-6027-7480 • Corresponding author
Article history: Abstract
Received 1 June 2018 Importance The article presents a comparative analysis of Shariah Standard No. 9 -
Received in revised form Ijarah, Ijarah Muntahiyah Bittamleek, IFRS 16 - Lease. The research focuses on 20 June 2018 the relationships of debtors and creditors - Ijarah and Ijarah Muntahiya Bittamleek (lease
Accepted 2 July 2018 and lease ended with ownership).
Available online Objectives The research is to determine the position of Ijarah contracts as part of debt
15 August 2018 relationships and possibilities of their use in the national financial market.
Methods We surfed mass media and performed theoretical analysis, generalization of JEL classification: G29, K39, scholarly and legislative literature, comparative analysis of collected data. M49 Results The concept of lease was found to be more controversially understood than its
accounting formats. Lease contracts and Ijarah contracts basically regulate a certain type of debt relationships. Repayment of debt for idle property use is a mutual obligation under the Ijarah contract, rather than exchange. When lease-to-own is concerned, the contract stipulates not only issues of debt but also exchange. The article reviews the nexus among borrowed property, loan and lease and differentiates them. We assessed whether Shariah Standard No. 9 can be applied in the Russian legal environment.
Conclusions and Relevance As we discovered, additional rules are not required to account for Ijarah contracts and adapt them to the Russian laws, with some aspects of lease as per Shariah Standard No. 9 providing even a better view of its substance than IFRS 16. Lease Keywords: debt, loan, rent, contracts are most homologous to Ijarah contracts, while lease-purchase contracts match lease, ijara, ijarah muntahiyah Injarah Muntiahiya Bittamleek. The latter is advisable in case of large-scale investment bittamleek projects or purchases of expensive equipment.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2018
Please cite this article as: Sokolov B.I., Ivanova E.Yu. Ijarah Contracts in the Russian System of Debt Relationship. International Accounting, 2018, vol. 21, iss. 8, pp. 929-945. https://doi.org/10.24891/ia . 21 . 8.929
References
1. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V., Mel'nikov V.I. [The theoretical aspects of IFRS 16]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2017, no. 1, pp. 2-15. URL: https://cyberleninka.ru/article/v/o-teoreticheskih-aspektah-mezhdunarodnogo-standarta-msfo-ifrs-16-arenda (In Russ.)
2. Smith A. Teoriya nravstvennykh chuvstv [The Theory of Moral Sentiments]. Moscow, Respublika Publ., 1997, 350 p.
3. Sokolov B.I., Nurmukhametov R.K. [The evolution and current status of credit theory (Discussion points in "The Evolution of Credit Theory and Its Use in Contemporary
Economics", a monograph by O.I. Lavrushin)]. Den'gi i kredit = Money and Credit, 2017, no. 4, pp. 67-72. (In Russ.)
4. Akat'eva M.D. [Principles of accounting: A retrospective of the formation and current trends]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2017, no. 7, pp. 370-384. URL: https://doi.org/10.24891/ia.20.7.370 (In Russ.)
5. Umarov Kh.S. [Islamic model of accounting as a socio-economic phenomenon]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2017, no. 7, pp. 385-396. URL: https://doi.org/10.24891/ia.20.7.385 (In Russ.)
6. Kerimov G.M. Shariat: zakon zhizni musulman. Otvety shariata na problemy sovremennosti [Sharia: Law of Muslim life. The Shariah versus contemporary challenges]. Saint Petersburg, DILYA Publ., 2009, 512 p.
7. Abd ar-Rahman ibn Nasir as-Sadi au-Tamimi. Tolkovanie svyashchennogo Korana Oblegchenie ot Velikodushnogo i Milostivogo: Smyslovoi perevod Korana na russkii yazyk s kommentariyami Abd ar-Rakhmana as-Saadi [Tafsir As-Sa'di Methodical Interpretation of the Noble Quran]. Moscow, Umma Publ., 2012, 1152 p.
8. Bekkin R.I., Vakhitov R.R., Gafurova G.T. et al. Islamskie finansovo-kreditnye instituty v ekonomike zarubezhnykh stran [Islamic financial institutions in foreign economies]. Kazan, Poznanie Publ., 2011, 236 p.
9. Bekkin R.I. Islamskaya ekonomicheskaya model i sovremennost' [Islamic economic model and contemporary time]. Moscow, Mardzhani Publ., 2010, 352 p.
Conflict-of-interest notification
We, the authors of this article, bindingly and explicitly declare of the partial and total lack of actual or potential conflict of interest with any other third party whatsoever, which may arise as a result of the publication of this article. This statement relates to the study, data collection and interpretation, writing and preparation of the article, and the decision to submit the manuscript for publication.
