CC BY
129
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ФОРМИРОВАНИЕ КНИГИ
Н. В. ВАХРОМОВА, В. В. ГОРНОСТАЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
В целях производственной необходимости многие организации время от времени принимают решение о выпуске юбилейных книг, целью которых является обобщение информации о творчестве организации, например за 20-летнюю историю работы. Рассмотрим, можно ли списать расходы на данную деятельность на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций, если организацией пока не принято решение, будут ли книги продаваться, вручаться определенному кругу лиц или же раздаваться в рекламных целях, а также каким образом учитывать в бухгалтерском учете расходы на формирование книги.
Бухгалтерский учет. Чтобы определить, каким образом учитывать расходы, связанные с изданием книги, предварительно необходимо установить, к какому виду активов организации относится изданная книга.
Сразу отметим, что книга не может учитываться как нематериальный актив (НМА), так как п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, установлено, что ПБУ 14/2007 не применяется в отношении материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Издаваемая организацией книга является таким материальным носителем, т. е. сама книга к НМА не относится. Однако для ее издания могут быть использованы, например, дизайнерские решения и иные авторские произведения организации, которые могут признаваться НМА для целей бухгалтерского учета при одновременном соблюдении всех требований, установленных п. 3 ПБУ 14/2007.
Книга также не может являться основным средством (ОС), так как не соответствует критериям признания актива в качестве ОС, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. В соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 книга является продукцией полиграфической промышленности (код 95 3001).
Поскольку организация не является предприятием полиграфической промышленности, то, по мнению авторов, учитывать книги как готовую продукцию с использованием сч. 43 «Готовая продукция» в данном случае нецелесообразно.
На взгляд авторов, изданный тираж книги в количественно-суммовом выражении при условии неопределенности его дальнейшего использования предварительно необходимо учесть в составе материально-производственных запасов (МПЗ).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция), для учета МПЗ предназначен сч. 10 «Материалы».
Порядок учета МПЗ регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). В соответствии с
п. 7 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
К расходам, связанным с выпуском книги, могут быть отнесены оплачиваемые сторонним организациям и физическим лицам:
— расходы на авторский гонорар;
— расходы на гонорар за художественно-графические работы;
— расходы на полиграфические работы;
— расходы на приобретаемые и передаваемые издательству материалы;
— редакционные расходы;
— амортизационные отчисления по основным средствам и НМА, используемым для издания книги.
В рассматриваемой ситуации фактическая себестоимость книг складывается из многих составляющих, ее формирование происходит в течение длительного периода времени, поэтому для формирования себестоимости книг можно использовать, например, сч. 15 «Заготовление и приобретение материалов». В этом случае в дебет сч. 15 будут относиться все расходы на изготовление книг. Затем сформированная себестоимость будет списываться с кредита сч. 15 в дебет сч. 10.
По мнению авторов, для формирования фактической себестоимости книг в данном случае возможно также использовать сч. 20 «Основное производство». По дебету данного счета предварительно будут отражаться (накапливаться как при незавершенном производстве) все производимые организацией расходы, связанные с выпуском книги.
Один из выбранных способов учета организации необходимо закрепить в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации ПБУ» (1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету»).
Рассмотрим порядок учета тиража изданной книги с применением сч. 20 «Основное производство». После того, как тираж книги будет отпечатан в типографии и поступит на склад организации, его
необходимо будет оприходовать по фактической себестоимости. При этом составляется следующая бухгалтерская проводка: Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 20 «Основное производство» — сформирована фактическая себестоимость книг.
В дальнейшем в зависимости от целевого назначения и по мере выбытия книги будут списываться на расходы.
Если выпущенные книги (часть тиража) будут реализованы, то их стоимость относится в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н): Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 10 «Материалы».
Аналогичную проводку необходимо сделать и в случае, если книги (часть тиража) будут, например, безвозмездно переданы контрагентам или работникам организации.
Если же книги будут раздаваться в рекламных целях, то их стоимость при выбытии может быть учтена в составе расходов по обычным видам деятельности. В зависимости от принятой в организации учетной политики данные расходы могут учитываться либо на сч. 44 «Расходы на продажу», либо на сч. 26 «Общехозяйственные расходы».
Налоговый учет. Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следует учитывать, что налоговое законодательство не использует понятия «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно
на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, № 366-О-П).
Если организация намеревается продавать книги, то расходы, связанные с их выпуском, направлены на получение дохода. Соответственно, эти расходы могут быть учтены при определении налогооблагаемой прибыли.
На основании п. 1 ст. 318 НК РФ для целей налогового учета расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров. Применительно к рассматриваемой ситуации это могут быть расходы на картон, бумагу.
При этом организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с выпуском книги (письмо Минфина России от 09.10.2012 № 03-03-06/1/531).
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации книг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Статьей 319 НК РФ установлено, что прямые расходы, понесенные организацией, должны быть распределены между незавершенным производством, реализованными книгами и готовыми, но не проданными книгами.
Книги (часть тиража) могут быть использованы в рекламных целях. Для того чтобы определить, являются ли расходы на выпуск книги расходами на рекламу, обратимся к понятию рекламы, приведен-
ному в Федеральном законе от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон № 38-ФЗ). Так, ст. 3 Закона № 38-ФЗ установлено, что рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объектом рекламирования являются:
— товар;
— средства индивидуализации юридического лица и (или) товара;
— изготовитель или продавец товара;
— результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.
Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена (письма ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/348@, Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 № АЦ/4624).
Формально информация в книге о собственной деятельности организации подпадает под определение рекламы. При этом необходимо учитывать, что если книги (часть тиража) будут раздаваться своим контрагентам и сотрудникам, то информация, содержащаяся в книге, не будет соответствовать понятию рекламы, так как эта информация будет направлена определенному кругу лиц. В этом случае стоимость книг (части тиража) не может быть учтена в составе расходов, уменьшающих прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 24.04.2006 № 03-03-04/1/390).
Если же книги будут распространяться в рамках какой-нибудь рекламной акции, например на выставке, где круг лиц, которым книги могут быть переданы, изначально не определен, то расходы, связанные с изготовлением книг (части тиража), могут быть учтены в составе расходов на рекламу на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу, признаваемые организацией, делятся на ненорми-руемые и нормируемые.
Список ненормируемых рекламных расходов является закрытым. Данные расходы признаются организацией в размере фактических затрат. К таким расходам относятся:
1) распространение рекламы через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
2) размещение световой и иной наружной рекламы, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
3) участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
4) изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации.
По мнению экспертов, затраты на изготовление книг, содержащих информацию о творчестве организации, относятся к ненормируемым расходам на рекламу, несмотря на то, что в абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ книги не упомянуты (дополнительно см. письма Минфина России от 21.05.2010 № 03-03-06/2/93, от 06.12.2006 № 03-03-04/2/254).
Однако для того чтобы избежать претензии со стороны налогового органа, в данной ситуации целесообразнее выпустить брошюры или каталоги.
Иные рекламные расходы принимаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О рекламе: Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ.
4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производствен-
ных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
6. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
10. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
13. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П.
14. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П.
15. Письмо Минфина России от 24.04.2006 № 03-03-04/1/390.
16. Письмо Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/2/254.
17. Письмо Минфина России от 21.05.2010 № 03-03-06/2/93.
18. Письмо Минфина России от 09.10.2012 № 03-03-06/1/531.
19. Письмо ФАС России от 05.04.2007 № АЦ/4624.
20. Письмо ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-
