CC BY
384
УДК 631.162: 075.32
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ИНФОРМАЦИОННАЯ СИСТЕМА
Касьянова С. А. - преподаватель, аспирантка
Академия маркетинга и социально-информационных технологий Кубанский государственный аграрный университет
На основе разработанной блок-схемы алгоритма трехуровневой системы бухгалтерского учета автор доказывает необходимость трактовки бухгалтерского учета не как деятельности, а как информационной системы по сбору, анализу и управлению экономической информации. На примере торговой организации показано взаимодействие между элементами системы бухгалтерского учета, интегрирующей налоговый и финансовый учет.
Ключевые слова: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИНФОРМАЦИОННАЯ СИСТЕМА
Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России востребовано временем, так как все больше организаций экспортирует товары, продукцию и услуги на мировой рынок, в условиях которого финансовая отчетность должна удовлетворять международным стандартам. Новый проект закона "Об официальном бухгалтерском учете" [1] определяет концептуальные основы развития бухгалтерского учета в нашей стране, однако некоторые положения этого закона являются спорными, например, само определение бухгалтерского учета.
Автор не согласен с определением бухгалтерского учета, которое дается в новом Законе "Об официальном бухгалтерском учете", как деятельности по сбору и накоплению информации. В раскрытии и дополнении определения бухгалтерского учета как информационной системы и будет состоять значимость данной статьи.
Бухгалтерский учет на протяжении всей истории своего существования представлял собой систему регистрации и накопления экономической информации для ее дальнейшего обобщения в виде финансовой отчетности различным категориям пользователей. Деятельность - это прежде всего работа, направленная на получение результата труда. В гражданском законодательстве существует понятие предпринимательской деятельности, результатом которой является извлечение прибыли. Поэтому при определении бухгалтерского учета логичнее всего было бы использовать другую формулировку, имеющую место в Законе о бухгалтерском учете 129-ФЗ, согласно которому бухгалтерский учет представлял собой не деятельность, а информационную систему.
Бухгалтерский учет как система представляет собой совокупность элементов метода учета, объединенных и связанных между собой. Эта система отражает информацию о состоянии и движении изучаемых объектов.
Когда говорится о системе бухгалтерского учета, в полном объеме учитываются историческое место учетной системы, наличие национальных стандартов, организация бухгалтерского учета в масштабах предприятия, влияние налогового законодательства.
Если же характеризовать бухгалтерский учет как деятельность, то возникает вопрос, каким образом оценить результат деятельности ведения бухгалтерского учета в организации, ведь в каждой конкретной отрасли существуют свои особенности по ведению бухгалтерского учета? Показатели финансовой отчетности могут не соответствовать истинному положению дел. На практике многие организации, особенно малые, делают упор на ведении бухгалтерского финансового учета по правилам главы 25 НК РФ, что приводит к искажению данных бухгалтерского учета и является грубым нарушением. На таких предприятиях считают, что главное правильно начислить налоги, нежели сдавать достоверную финансовую отчетность при отсутствии инвесторов, заинтересованных в показателях
ее эффективности. В таких организациях финансовая отчетность заведомо не соответствует принципу достоверности, и поэтому оценить бухгалтерский учет как деятельность не представляется возможным.
Если говорить о бухгалтерском учете как о деятельности, то необходимо производить оценку не только финансовой отчетности, но и ведения налогового учета, так как он оказывает сильное влияние на финансовый бухгалтерский учет, от налоговых расчетов зависит величина нераспределенной прибыли, которая имеет место в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.
На составление финансовой отчетности оказывают влияние особенности налогового учета:
- применение механизма ускоренной амортизации по основным средствам в финансовом учете не допускается, для целей налогообложения применяются коэффициенты ускорения, что приводит к образованию различий между величиной расходов в финансовом и налоговом учете;
- создание резервов на ремонт основных средств: в бухгалтерском учете не возникает ограничений для признания расходов, для целей же налогообложения размер резерва ограничен и составляет 10 % от выручки за предыдущие три года до года проведения ремонта;
- учет расходов компенсационного характера (представительских, рекламных, командировочных, использование личных автомобилей в служебных целях) в бухгалтерском финансовом учете не нормируется в отличие от налогового;
- результат образования убытка от реализации основных средств (существует неодинаковый во времени порядок его признания в двух видах учета);
- различный порядок признания величины компенсационных выплат сотрудникам за использование личных автомобилей в служебных целях (в финансовом учете компенсации учитываются в расходах в момент начисления, а для целей налогообложения кассовым методом);
- разница по банковским процентам, принимаемым при начислении в финансовом учете, и ограничениях при налогообложении;
- порядок признания убытка для целей налогообложения.
Следовательно, для того чтобы оценить бухгалтерский учет как деятельность, необходимо произвести оценку не только финансовой составляющей, но и налоговой.
Но если в российском бухгалтерском учете существует налоговый инструментарий, логично было бы разделить пользователей бухгалтерской отчетности на две категории; к первой отнести пользователей только финансовой отчетности (кредиторов и акционеров, менеджеров), а ко второй категории - налоговые органы, которые станут пользователями не финансовой бухгалтерской, а только налоговой отчетности. В этом случае станет очевидно: бухгалтерский учет как информационная система имеет несколько подсистем, в результате обработки в каждой из которых экономической информации о фактах хозяйственной жизни будет ограничен доступ налоговых органов к финансовой отчетности, что в свою очередь приведет к повышению ее достоверности. Основываясь на достоверности и используя приемы экономического анализа, можно умело управлять организацией, четко выстраивать ее экономическую политику.
По нашему мнению, из-за того, что финансовая отчетность предоставляется в налоговые органы, в практической деятельности организаций сложился подход к ведению учета по правилам налогового. К сожалению, такое давление со стороны налоговых органов характерно не только для России.
В литературе в зависимости от степени сходства учетных практик выделяют британо-американскую, континентальную и латиноамериканскую модели бухгалтерского учета [2]. Дитер Кортум - польский ученый -выделяет англосаксонскую, германскую и латинскую модели [3]. Среди отличий между моделями учета выделяются следующие:
- цель предоставления финансовой отчетности;
- методы учета и оценки производственных запасов;
- используемые методы начисления амортизации;
- наличие развитого рынка ценных бумаг;
- уровень профессиональной бухгалтерской подготовки;
- нормативно-правовое регулирование;
- наличие принципов бухгалтерского учета.
Следует отметить, что британо-американская модель основана на удовлетворении требований акционеров, она характеризуется максимальными требованиями к качеству раскрытия информации в финансовой отчетности. Это во многом связано с тем, что ведение бухгалтерского финансового учета не сориентировано на интересы государственного управления налогообложением, как в других моделях. Финансовая же отчетность в странах континентальной и латиноамериканской модели зависит от налоговой системы.
В тех зарубежных странах, где бухгалтерский финансовый учет выполняет фискальные задачи без выделения отдельной системы налогового учета (например, в Швеции, Бельгии, Италии, Г ермании), успешно применяется континентальная система сосуществования бухгалтерского и налогового учетов, которая предполагает практически полное их совпадение при минимальном количестве корректировок. Чем "здоровее" экономика страны, тем меньше разница между прибылью, сформированной по правилам финансового учета, и прибылью для налогообложения. Например, бухгалтерская прибыль по шведским правилам налогообложения равна налогооблагаемой, исключение составляют только представительские расходы, на которые корректируется (восстанавливается) налогооблагаемая прибыль, если эти расходы превышают предельный норматив.
Идея интегрирования налогового учета в систему бухгалтерского учета базируется на выявлении сходств и различий бухгалтерского и налогового учетов, подходов в группировке объектов учета.
Очевидно, что применение именно такого подхода сегодня наиболее осуществимо, так как не требует значительных затрат времени и денежных средств. При этом каждая организация-налогоплательщик должна четко определить основные различия в отражении операций и имущества для целей финансового и налогового учета и разработать способы корректировки бухгалтерских форм или дополнительные формы регистров налогового учета. Для средних и малых предприятий, а также организаций, ведущих учет вручную в журналах-ордерах или в электронных таблицах Excel, применять этот подход можно на постоянной основе.
Чтобы организовать налоговый учет на базе финансового, необходимо максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику (например, в организациях торговли) по основным методологическим направлениям. Это позволит установить единство в следующем:
- в порядке признания выручки от реализации товаров;
- в методах начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам;
- в методах оценки товаров;
- в формировании резервов;
- в оценке стоимости долгосрочных инвестиций;
- в оценке транспортно-заготовительных расходов.
Механизм взаимодействия финансовой и налоговой подсистем учета реализуется через ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль" и соответствует международной практике бухгалтерского учета по МСФО 12 "Налоги на прибыль".
Как видно из разработанной блок-схемы алгоритма взаимодействия финансового, налогового и управленческого учетов (рис.), бухгалтерский учет соответствует понятию информационной системы, в которой на основе поступающей экономической информации происходит подготовка и создание отчетности для конкретных групп пользователей.
Рисунок - Блок-схема алгоритма трехуровневой системы бухгалтерского учета
Система - это совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях между собой и образующих определенную целостность, единство. Бухгалтерский учет можно охарактеризовать как систему, состоящую из элементов-подсистем, которые в ходе осуществления финансово-
хозяйственной деятельности взаимодействуют между собой в потоке экономической информации.
Информация неоднородна на разных этапах формирования, на входе в подсистемы она усиливается, это объясняется тем, что каждая из составляющих экономической информации оказывает в большей степени влияние на свою подсистему.
Экономическая информация включает в себя плановую, нормативную, правовую, учетную и аналитическую. Если рассматривать вход информации в подсистему управленческого учета, то видно, что в ней концентрируется наибольший поток. Это объясняется тем, что на основе анализа учетной информации из подсистемы финансового учета, формирующей основные показатели экономической деятельности при сравнении плановых и нормативных значений, а также прямого воздействия результатов налогового учета, происходит принятие управленческих решений.
На приведенной схеме рассмотрим действие прямых и обратных связей. Прямые информационные связи возникают между:
а) финансовым и налоговым учетом;
б) финансовым и управленческим учетом;
в) налоговым и управленческим учетом.
Подсистема налогового учета функционирует на основе данных финансового учета, и поэтому регулирующее воздействие в результате проведенного анализа будет оказано на подсистему финансового учета.
Суть встраивания налоговой подсистемы в систему бухгалтерского учета состоит в том, что подсистема налогового учета работает на основе учетной информации подсистемы финансового учета. Нормативноправовая информация, в случае одновременного регулирования как финансового, так и налогового учетов, поступает сначала в подсистему финансового учета и через информационный поток - в налоговую подсистему.
После составления налоговой отчетности информация поступает в подсистему управленческого учета, таким образом, прослеживается прямая связь между налоговым и управленческим учетом.
Обратные связи возникают в результате:
а) воздействия выходной информации из подсистемы управленческого учета в финансовую подсистему;
б) воздействия выходной информации из подсистемы управленческого учета в налоговую подсистему;
в) воздействия выходной информации из подсистемы налогового учета в финансовую подсистему.
Информация, сформированная по центрам ответственности в подсистеме управленческого учета, в виде управленческого решения направляется в финансовую подсистему.
С учетом налогового планирования в управленческой подсистеме составляется бюджет по тем налогам и сборам (таким, как транспортный, налог на имущество, налог на землю, экологические сборы), которые оказывают влияние на себестоимость товаров, продукции, работ и услуг. Отклонения фактических значений налогов от плановых в виде управляющего воздействия посредством обратной связи поступают в налоговую подсистему для оптимизации налогообложения.
Взаимодействие между финансовым и налоговым учетом осуществляется с помощью элемента обратной связи, когда информация на выходе из налоговой подсистемы поступает в финансовую с помощью блока корректировки данных по правилам национального стандарта ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль".
Рассмотрим на конкретном примере организации торговли функционирование системы бухгалтерского учета при применении обычной системы налогообложения. В организациях торговли большой удельный вес занимают расходы на рекламу, поэтому покажем взаимодействие под-
систем финансового, управленческого и налогового учета по данному информационному потоку.
Для целей бухгалтерского учета рекламные расходы не нормируются, для целей же финансового учета норматив расходов, уменьшающих прибыль, составляет 1 % от выручки по рекламе, которая не поименована в ст. 264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с реализацией". На основе имеющихся данных по товарообороту за каждый месяц отчетного периода, ассортименту, расходам на рекламу определим взаимодействие между подсистемами.
Таблица 1 - Учетно-плановая информация в оптовой организации
торговли за январь 2006 г., руб.
Реали- зуе- мые това- ры Това- рообо- рот, план (Тп) Рекламные издержки, план (Ирп) Уровень рекламных расходов, план, % (урп) Товаро- оборот, факт (Тф) Рек- ламные из- держки, факт (Ирф) Уровень рекламных расходов факт, % (Урф) Абсолютное отклонение рекламных расходов
1 2 3 4 5 6 7 8
Первый вид А 150000 1400 0,9333 140000 1750 1,2500 +350
Второй вид Б 270000 2500 0,9259 290000 2820 0,9724 +320
Итого 420000 3900 - 430000 4570 - +670
Учетная информация о ценах реализации и объемах по каждой товарной группе на основе первичных учетных документов (накладных) поступает в подсистему управленческого учета, где анализируется в соответствии с плановыми значениями по методу цепных подстановок, абсолютных разниц или интегральному методу. Рассмотрим анализ методом цепных подстановок.
Ир= Т*Ур/100,
где Т - товарооборот, Ур - уровень рекламных расходов, Ир - рекламные издержки.
В этой формуле последовательно заменяются показатели товарооборота и уровня затрат плановые на фактические, и находится разница между соответствующими расчетами.
Пример расчета по первой группе товаров.
1. Ирп= Тп*Урп/100 = 1400 руб.
2. Определяем величину рекламных издержек за счет изменения товарооборота:
140000*0,9333/100=1306,62 руб.
Следовательно, рекламные издержки увеличились в отчетном периоде по сравнению с плановыми показателями за счет изменения товарооборота:
1306,62-1400=-93,38 руб.
3. Определяем изменение рекламных издержек за счет изменения уровня рекламных расходов:
140000*1,2500/100=1750 руб.
Следовательно, рекламные расходы увеличились за счет уровня рекламных расходов на 1750-1306,62=443,38 руб.
Совокупное влияние факторов на изменение величины рекламных расходов составило 350 руб. (443,38-93,38).
По второй группе товаров.
1. Ирп=2500 руб.
2. 290000*0,9259/100=2685,11 руб.
Следовательно, рекламные издержки увеличились за счет изменения товарооборота на 2685,11-2500=+185,11 руб.
3. 290000*0,9724/100= 2820 руб.
Следовательно, рекламные издержки увеличились за счет уровня рекламных расходов на 2820-2685,11= +134,89 руб.
Совокупное влияние факторов на изменение величины рекламных расходов составило 350 руб. 320 (185,11+134,89).
Для принятия управленческого решения по оптимальному распределению денежных средств на оплату рекламных расходов по конкретной товарной группе необходимо проанализировать уровень рекламных расходов, за счет которых рост рекламных расходов по первой группе товаров составил 443,38 руб., по второй - 134,89 руб.
Характерным для данной статьи расходов является расчет влияния на нее тарифов в зависимости от вида рекламы. На основе первичных учетных документов подсистемы финансового учета (актов выполненных работ) в подсистеме управленческого учета производится дальнейший анализ.
Таблица 2 - Учетная информация в оптовой организации торговли по
расходам на рекламу за январь 2006 г., руб.
Товары Поставщики Цена за 1 2 см Объем рекламных расходов, см Стоимость рекламных расходов
Первый А ООО "Газета Вольная Кубань" 5 10 50
ООО "Реклама в автобусах" 36,25 46,89 1700
Второй Б ООО "Реклама в супермаркетах" 45 50 2250
ООО "Реклама в трамваях" 14,25 40 570
Как видно из приведенной таблицы, наибольший удельный вес по второй группе товаров составила реклама в супермаркетах, тарифы на которую являются очень высокими.
Следовательно, управленческое решение будет заключаться в сокращении объема рекламных расходов по второму товару на 134, 89 руб.,
так как по нему наблюдается рост товарооборота. Высвобожденные ресурсы будут вложены в рекламу первого товара.
Управляющее воздействие на выходе управленческой подсистемы, сформированное по центру ответственности затрат, будет направлено в финансовую подсистему. В финансовой подсистеме решение будет реализовываться путем дополнительно перечисляемых денежных средств с расчетного счета в организацию ООО "Реклама в супермаркетах" на рекламу первого товара в размере 134,89 руб. В результате принятого управленческого решения произойдет увеличение расходов на продажу по первому виду и их снижение по второму.
Взаимодействие между налоговой и финансовой подсистемами будет происходить в виде корректировок прибыли вследствие образования постоянной разницы между нормируемыми и фактическими расходами по данным финансового учета.
Нр=Тф*1 %,
где Нр - норматив рекламных расходов, Тф - фактический товарооборот. Нр= 430000*1 %=4300 руб.
Из приведенных расходов на рекламу нормируются все за исключением рекламы в средствах массовой информации. Величина нормируемых расходов составляет 1700+2250+570=4520 руб.
Возникшая постоянная разница формируется в корректирующем блоке и в качестве обратного воздействия поступает в подсистему финансового учета бухгалтерской проводкой:
дебет 99 "Прибыли и убытки" 52,80 руб.
кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" 52,80 руб.
Как видно из приведенного примера, подсистемы управленческого, финансового и налогового учетов взаимодействуют между собой. Взаимосвязь осуществляется с помощью постоянно циркулирующего потока экономической информации, которая проникает в каждую подсистему бухгалтерского учета для последующей обработки микроэлементами систе-
мы. Взаимодействие осуществляется между подсистемами бухгалтерского финансового учета и управленческого учета, а также между подсистемами бухгалтерского финансового учета и налогового учета таким образом, что обработанная в подсистеме финансового учета информация является одновременно выходной для составления бухгалтерской финансовой отчетности и входной для остальных подсистем.
Информация об издержках производства и товарообороте по центрам ответственности, по видам их носителей, сгруппированная в регистрах бухгалтерского финансового учета и отраженная на счетах с помощью двойной записи поступает в подсистему управленческого учета, где через функции управления преобразуется в информацию для принятия оперативных и прогнозных решений. В свою очередь оптимальные решения, принятые в подсистеме управленческого учета, влияют на изменение ассортимента реализуемых товаров, перераспределение издержек по видам товаров.
Взаимосвязь между подсистемами бухгалтерского финансового и налогового учетов состоит во взаимосвязи показателей, которые отражают прибыль, исчисленную в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период.
Обобщая вышесказанное, мы пришли к выводу, что систему бухгалтерского учета нельзя рассматривать как деятельность. Деятельность не охватывает взаимосвязи между подсистемами финансового, налогового и управленческого учета.
Бухгалтерский учет - это система, представляющая собой информационно-аналитический комплекс всей хозяйственной деятельности организации, который состоит из взаимосвязанных между собой элементов-подсистем, функционирующих на основе законодательства и предназначенных для предоставления внешней и внутренней отчетности конкретным категориям пользователей. Налоговые органы должны быть выделе-
ны в отдельную группу как пользователи только налоговой отчетности для того, чтобы в финансовой отчетности не нарушался принцип достоверности.
Список литературы
1. Проект закона "Об официальном бухгалтерском учете" 27.12.05.
2. Жминько, С. И. Теория и практика финансового учета в аграрном секторе экономики России / С. И. Жминько. - Краснодар, 2001. - 353 с.
3. Маренков, Н. Л. Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах / Н. Л. Маренков, Т. Н. Веселова. -М. : Едиториал УРСС, 2004. - 200 с.
4. Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах / Я. В. Соколов, Ф. Ф. Бутынец, Л. Л. Горецкая, Д. А. Панков. - М. : ТК Велби. Издательство Проспект, 2005. - 664 с.
