CC BY
51
ББК 65.052
Н. Г. Новичкова
Кафедра бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИЗМЕНЕНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ И РЕЗЕРВА ПОД СНИЖЕНИЕ ИХ СТОИМОСТИ
Действующее с 2003 г., Положение по бухгалтерскому учету 19/02 «Учет финансовых вложений» [1] стало серьезным шагом, приближающим российские стандарты учета финансовых вложений к Международным стандартам финансовой отчетности. Несомненным достоинством данного нормативного акта является также его согласованность с российскими Положениями по бухгалтерскому учету других видов активов. В частности, сходной является структура этих документов, а также терминология и формулировки при описании аналогичных вопросов бухгалтерского учета (условия принятия к учету, НДС, суммовые разницы, стоимость, выраженная в иностранной валюте, и др.). Тем не менее, несмотря на несомненные достоинства ПБУ 19/02, в нем остается ряд вопросов, которые раскрыты недостаточно подробно и полно. Одним из наиболее запутанных вопросов является уточнение оценки финансовых вложений путем создания резервов под их обесценение.
Необходимо отметить, что вопросы, касающиеся последующей оценки и корректировки первоначальной оценки финансовых вложений, претерпели наиболее значительные изменения. Так, ПБУ 19/02 разделило имеющиеся у организации финансовые вложения по способу отражения в бухгалтерском учете возможного изменения их стоимости на две группы.
К первой группе отнесены финансовые вложения, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость, ко второй - финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется [2, 3].
Механизмы уточнения первоначальной стоимости финансовых вложений этих двух групп принципиально различаются.
В первом случае уточнение стоимости производится путем переоценки. При этом изменяется не только балансовая стоимость финансовых вложений (стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности), но и учетная их стоимость (оценка в бухгалтерском учете на счете 58). Подобную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Переоценка финансовых вложений, по которым определяется рыночная котировка, в соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т 58 К-т 91
положительная разница между текущей рыночной стоимостью финансовых вложений и их предыдущей оценкой включена в состав операционных доходов организации;
Д-т 91 К-т 58
снижение стоимости финансовых вложений отнесено на операционные расходы организации.
К финансовым вложениям, по которым можно определить рыночную стоимость, относятся только акции акционерных обществ, а также государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению через организатора торговли на рынке ценных бумаг [5].
Вторая группа финансовых вложений (по которым текущая рыночная стоимость не определяется) включает в себя все остальные финансовые вложения организации. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к ним относятся:
- долговые ценные бумаги других организаций (облигации, векселя), кроме облигаций, имеющих рыночную котировку;
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ), кроме акций с рыночной котировкой;
- займы, предоставленные другим организациям;
- депозитные вклады в кредитных организациях;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
- вклады организации-товарища по договору простого товарищества
и др.
Учетная стоимость таких активов переоценке не подлежит, однако балансовая стоимость в случае их обесценения должна корректироваться путем создания резерва под обесценение финансовых вложений. Примерные причины подобного обесценения перечислены в п. 37 ПБУ 19/02. К ним, в частности, относятся:
- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.
Из содержания этого пункта можно сделать вывод, что обесцениваться могут теоретически все виды финансовых вложений, однако на практике чаще всего обесцениваются ценные бумаги.
Порядок расчета суммы резерва под обесценение финансовых вложений, изложенный в п. 37 ПБУ 19/02, таков:
Прежде всего должна быть определена величина устойчивого существенного снижения стоимости (обесценения) финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины
экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. К сожалению, определение понятия обесценение финансовых вложений, изложенное в ПБУ 19/02, не является четким и однозначным, отсутствует также методика расчета данного показателя. По мнению автора, величину данного показателя можно рассчитать следующим образом:
СС = ЭВп - ЭВв,
где СС - устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений (обесценение финансовых вложений);
ЭВП - экономические выгоды (доходы), которые организация планировала получать;
ЭВВ - экономические выгоды (доходы), которые возможно получить в определенный момент времени.
Определение и порядок расчета показателя экономические выгоды (доходы) организации от финансовых вложений также отсутствует в ПБУ 19/02 и в других нормативных актах. Очевидно только, что порядок расчета данного показателя будет сильно отличаться в зависимости от конкретного вида финансовых вложений.
После исчисления устойчивого существенного снижения стоимости определяется расчетная стоимость финансовых вложений (РС) по формуле
РС = УС - СС,
где УС - учетная стоимость финансовых вложений (стоимость, по которой они отражены в бухгалтерском учете на счете 58).
Далее организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений по всем финансовым вложениям организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости (УС > РС);
- в течение отчетного года расчетная стоимость (РС) финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости (РС) данных финансовых вложений.
Если проведенная проверка подтвердит устойчивое существенное снижение стоимости, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Сумма отчислений в резерв (Р) рассчитывается по формуле
Р = УС - РС.
Поскольку РС = УС - СС, то
Р = СС = ЭВп - ЭВв.
Таким образом, сумма резерва под обесценение финансовых вложений равна величине устойчивого существенного снижения их стоимости, т. е. разнице между экономическими выгодами, которые организация планировала получить от финансовых вложений в нормальных условиях, и экономическими выгодами, которые возможно получить от финансовых вложений в определенный момент времени.
Коммерческая организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет своих финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:
Д-т 91/2 К-т 59
«Резерв под обесценение финансовых вложений», субсчет по видам вложений.
Согласно п. 38 ПБУ 19/02 проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. При этом организация должна обеспечить подтверждение результатов проведенной проверки. Какое именно подтверждение необходимо, в ПБУ 19/02 не указано, поэтому организация должна самостоятельно составить расчет с обоснованием соответствующих показателей: Р, СС, ЭВП, ЭВВ.
Сформированный организацией резерв под обесценение финансовых вложений в дальнейшем необходимо корректировать:
Величина резерва увеличивается, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости:
Д-т 91/2 К-т 59
«Резерв уменьшается или относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) в следующих случаях:
- по результатам проверки на обесценение выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений;
- если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости;
- при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений» [1].
При этом делается следующая запись:
К-т 59
«Резерв под обесценение финансовых вложений», субсчет по видам вложений Д-т 91/2.
Согласно п. 39 ПБУ 19/02 списывать суммы резерва в перечисленных выше случаях нужно в конце года или того отчетного периода, когда
произошло выбытие указанных финансовых вложений. Необходимость списания неиспользованных сумм резерва под обесценение финансовых вложений в конце отчетного года из текста ПБУ 19/02 не следует, поэтому можно сделать вывод, что остаток резерва является переходящим на следующий год после соответствующей корректировки в сторону уменьшения или увеличения, проведенной на основании результатов проверки финансовых вложений на обесценение, проводимой в конце года по состоянию на 31 декабря.
В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым были созданы резервы под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.
Отметим, что рассмотренные в данной статье резервы под снижение стоимости финансовых вложений являются разновидностью оценочных резервов организации, основной целью которых является уточнение балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учета за счет прибыли организации и, соответственно, представление более реальной картины финансового состояния организации в бухгалтерской отчетности, в частности в Бухгалтерском балансе (форме № 1), Отчете о прибылях и убытках (форме № 2), Отчете об изменениях капитала (форме № 3).
«Необходимость создания подобных резервов обусловлена допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 6 ПБУ 1/98), означающим, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Посредством создания подобных резервов организация сможет признать свои убытки от обесценения финансовых вложений именно в том отчетном периоде, в котором они произошли, и не переносить их в будущие отчетные периоды. Например, в случае обесценения имеющихся у организации ценных бумаг, в конце отчетного периода убыток от их обесценения будет отражен в бухгалтерском учете путем создания резерва на счете 59 за счет финансовых результатов. В то время как фактически этот убыток будет получен организацией только в следующих отчетных периодах в момент поступления денежных средств от реализации или погашения этих ценных бумаг, когда поступившая сумма окажется меньше списанной при реализации балансовой стоимости» [5].
В заключение можно отметить, что целесообразность формирования такого вида оценочных резервов, как резерв под обесценение финансовых вложений, несомненна. Остается надеяться, что будут разработаны подробные методические указания по учету финансовых вложений, в которых недоработки, касающиеся порядка расчета и формирования резерва, будут устранены. Тогда организации получат точные и полные указания, на основании которых информация о финансовых вложениях, представленная в их финансовой отчетности, будет отвечать всем требованиям реальности и достоверности и даст возможность оценить реальное финансовое состояние организации.
СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н.
2. Медведев А. Н. Учет финансовых вложений. Расширенный комментарий к ПБУ 19/02. - М.: МЦФЭР, 2003. - 176 с.
3. Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении. - М.: Бератор, 2003. - 336 с.
4. В. Р. Банк, Н. Г. Новичкова. Оценочные резервы: учет и отражение в бухгалтерской отчетности резервов под снижение стоимости материальных ценностей // Все для бухгалтера. - 2003. - № 10. - С. 2-9.
5. Мирошниченко Т. В. Организация бухгалтерского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости. - 2003. - № 7. - С. 18-23.
Получено 22.07.04
THE ACCOUNTING OF THE INVESTMENT ORIGINAL COST CHANGES AND THE RESERVES TO CUT THEIR PRICE
N. G. Novichkova
Due to the adoption of the Act on Accounting 19/02 «The Accounting of Financial Investments», the regulations concerning the original price correction of the financial investments according to which the real market price may be calculated have been considerably changed. Despite the fact that the necessity to form the reserves to depreciate the financial investments is doubtless, it is very rarely performed in the enterprise activity. This is connected with the faults in the normative documents concerning the order of reserve calculation and formation, the absence of exhaustive explanation, on the basis of which the information on financial investments in financial statements will meet the requirements to be authentic and will help to estimate the real financial situation of the organization.
