CC BY
272
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657
ФОРМИРОВАНИЕ РЕзЕРВА
под обесценение финансовых вложений
Л И. КУЛИКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета E-mail: 777phd@rambler.ru Казанский государственный финансово-экономический институт
А. С. ИСАЕВА,
главный бухгалтер ООО «ТЭК«Евротранс» E-mail: isaeva@eurotrans.ru
В статье раскрываются конкретные признаки обесценения финансовых вложений, представлен порядок исчисления ихрасчетной стоимости и оценки обесценения, а также формирование резерва под обесценение финансовых вложений.
Ключевые слова: финансовые вложения, обесценение, стоимость, резерв, бухгалтерский учет, вклад.
Почти в каждой организации имеются финансовые вложения: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях и т. д. В большинстве случаев по таким финансовым вложениям не определяется текущая рыночная стоимость, в связи с этим они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, что не соответствует принципу достоверного представления информации в отчетности.
Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, предусматривает формирование резерва под обесценение финансовых вложений. Однако нормы ПБУ 19/02 в отношении формирования резерва носят общий характер.
В соответствии с ПБУ 19/02 обесценение финансовых вложений характеризуется следующими признаками:
— стоимость финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, устойчиво существенно снижается;
— экономические выгоды (доходы) ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений.
В качестве примеров ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, можно представить следующие:
— появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у орга-
низации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
— совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с подобными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
— отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.
Проверка на обесценение финансовых вложений осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Кроме того, она должна обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.
Для осуществления проверки финансовых вложений организации на наличие признаков обесценения целесообразно создать комиссию из числа работников организации, назначаемую приказом (распоряжением) руководителя организации.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
— устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;
— учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;
— расчетная стоимость финансовых вложений в течение отчетного года существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
— на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Учетной стоимостью финансовых вложений является та стоимость, по которой они отражены в учете, т. е. их первоначальная стоимость.
Расчетная стоимость определяется на основе соответствующего расчета организации.
В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
В бухгалтерском учете образование резерва отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.
Таким образом, формирование резерва под обесценение финансовых вложений предопределяет решение следующих вопросов.
1. Определение видов финансовых вложений, по которым создается резерв. Резерв под обесценение целесообразно формировать по всем финансовым вложениям, имеющимся в организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.
2. Установление уровня существенности снижения стоимости финансовых вложений. Уровень существенности организация определяет самостоятельно (в процентном выражении) в виде соотношения разницы между расчетной стоимостью и учетной стоимостью финансовых вложений к их учетной стоимости. Уровень существенности снижения стоимости финансовых вложений при формировании резерва под обесценение целесообразно указать в учетной политике организации. Под существенным снижением стоимости финансовых вложений можно понимать, например снижение более чем на 10 % от их учетной (первоначальной) стоимости.
3. Определение периода времени, за который проводится проверка, для определения устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверку целесообразно проводить на протяжении трех лет подряд (включая текущий год).
4. Определение отчетной даты, на которую проводится проверка на обесценение финансовых вложений. Проверку на обесценение финансовых вложений целесообразно проводить по состоянию на дату составления промежуточной или годовой отчетности при наличии признаков обесценения.
При определении расчетной стоимости финансовых вложений следует использовать бухгалтерскую отчетность юридических лиц (эмитента акций, общества с ограниченной ответственностью, заемщика, кредитной организации и т. п.) за отчетный период на основании данных по состоянию на 30 сентября отчетного года.
5. Установление конкретных признаков обесценения финансовых вложений исходя из их специфических особенностей. В зависимости от вида финансовых вложений признаками их обесценения могут быть:
• вклады в уставные (складочные) капиталы
других организаций:
— стоимость акций в уставном капитале ОАО или стоимость доли организации в уставном капитале ООО, рассчитанные исходя из чистых активов ОАО или ООО, имеет отрицательную динамику и ниже учетной стоимости финансовых вложений;
— отсутствуют или существенно снижаются поступления доходов от ОАО в виде дивидендов, а от ООО — в виде части чистой прибыли при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем;
• займы, предоставленные другим организациям:
— начата процедура ликвидации организации-заемщика;
— заемщик объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление;
— задолженность по займу не погашена в установленные договором сроки, и просрочка составляет более 12 мес.;
— чистые активы организации-заемщика, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
• депозитные вклады в кредитных организациях:
— чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
• дебиторская задолженность, приобретенная
на основании уступки права требования:
— чистые активы (собственные средства) дебитора, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
— дебиторская задолженность не погашена в установленные договором сроки и просрочена более чем на 12 мес.
6. Установление методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. Организация может самостоятельно установить признаки обесценения конкретных групп (видов) финансовых вложений, а также порядок определения их расчетной стоимости в своей учетной политике.
Проверка финансовых вложений на предмет их обесценения должна проводиться комиссией не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Результаты проверки целесообразно оформить в виде отчетов по финансовым вложениям, в которых отражаются полный перечень финансовых вложений по данным бухгалтерского учета организации по состоянию на 31 декабря отчетного года, признаки обесценения, расчетная стоимость этих финансовых вложений и расчетная сумма резерва под обесценение. На основании данных отчетов комиссия осуществляет анализ финансовых вложений и выносит предложения о формировании резервов под обесценение и их сумме, которая утверждается руководителем организации.
Обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций. Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется в случае одновременного наличия на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) перечисленных ранее признаков обесценения.
Для определения расчетной стоимости вкладов в уставные капиталы других организаций может быть использована стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады. Методика оценки чистых активов акционерных обществ установлена приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Чистые активы опреде-
ляются по данным промежуточной отчетности организаций, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены вклады, по состоянию на 30 сентября отчетного года. Для этого потребуется получить у них промежуточную отчетность либо использовать для расчета чистых активов данные публикуемой промежуточной отчетности.
Расчетная стоимость вкладов в уставные капиталы других организаций может быть определена следующим образом:
рассчитывается стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады, по данным промежуточной отчетности на 30 сентября отчетного года;
устанавливается доля организации в процентах в уставном капитале другой организации;
находится величина стоимости доли организации в чистых активах другой организации, в уставный капитал которой осуществлены вклады.
При появлении у ОАО (организации-эмитента акций) или ООО, в уставные капиталы которых осуществлены вложения, признаков банкротства, либо объявление их банкротом с введением внешнего управления, расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.
Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется:
— при наличии приведенных ранее признаков обесценения;
— при превышении учетной стоимости финансовых вложений над их расчетной стоимостью;
— при отсутствии на дату принятия решения об образовании резерва свидетельств того, что в будущем будет иметь место существенное повышение расчетной стоимости вкладов.
Пример 1
Открытое акционерное общество «Радуга» в 2008 г. осуществило вклад в уставный капитал ООО «Марс»
Отчет по финансовым вложениям (вклады по состоянию на 31
в сумме 480 000 руб. Доля ОАО «Радуга» в уставном капитале ООО «Марс» составляет 60 %.
По данным бухгалтерской отчетности ООО «Марс», величина его чистых активов составляла:
- по состоянию на 30.09.2008 - 800 000 руб.;
- на 30.09.2009 - 600 000 руб.;
- на 30.09.2010 - 500 000 руб.
В течение трех лет не было поступлений доходов в виде части чистой прибыли ООО «Марс». Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО «Радуга», осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31.12.2010, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям (табл. 1).
Таким образом, проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет), существенное (более чем на 30 %) снижение стоимости финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО «Марс». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Комиссия выносит предложение о формировании резервов под обесценение на сумму 180 000 руб., которая утверждается руководителем организации. На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» - 180 000 руб.
В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 300 000 руб.
Обесценение предоставленных займов и финансовых векселей. Наличие обесценения таких финансовых вложений, как предоставленные другим организациям займы и финансовые векселя, может признаваться при соблюдении одного из следующих условий:
- начата процедура ликвидации организации-заемщика или векселедателя;
Таблица 1
в уставные капиталы других организаций) .12.2010, тыс. руб.
Наименование финансовых вложений Учетная стоимость на 31.12.2010 Стоимость доли в чистых активах Получение части чистой прибыли Расчетная стоимость на 31.12.2010 Резерв под обесценение
на 31.09.2008 на 31.09.2009 на 31.09.2010 2008 г. 2009 г. 2010 г.
Вклад в уставный капитал ООО «Марс» 480 480 360 300 Нет Нет Нет 300 180
— заемщик или векселедатель объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление;
— задолженность по займу или векселю не погашена в установленные договором (векселем) сроки, и просрочка составляет более 12 мес.;
— чистые активы организации-заемщика или векселедателя, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.
При оценке обесценения предоставленных займов другой организации должна быть проанализирована тенденция изменения финансового положения организации-заемщика. Для этого величина чистых активов организации-заемщика на дату проведения проверки на обесценение предоставленных займов сопоставляется с величиной чистых активов на последнюю отчетную дату до предоставления займов.
Расчетная стоимость предоставленных займов может быть определена путем умножения суммы основного долга на коэффициент, который рассчитывается в виде соотношения чистых активов организации-заемщика или векселедателя, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, к его чистым активам, рассчитанным на последнюю отчетную дату до предоставления заемных средств (выдачи векселя).
При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство заемщика (векселедателя), расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.
Пример 2
Открытое акционерное общество «Радуга» (заимодавец) в апреле 2007 г. предоставило ООО «Форум» (заемщику) заем в сумме 100 000 руб. сроком на четыре года под 20 % годовых. Согласно договору займа проценты уплачиваются при погашении основной суммы
долга. В течение срока предоставления займа не было поступлений доходов в виде процентов.
По данным бухгалтерской отчетности ООО «Форум», величина его чистых активов составляла:
- на 30.09.2008 - 800 000 руб.;
- на 30.09.2009 - 600 000 руб.;
- на 30.09.2010 - 500 000 руб.
Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО «Радуга», осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31.12.2010, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям (табл. 2).
Проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30 %) снижение стоимости финансовых вложений в виде предоставленного займа ООО «Форум». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» - 37 500 руб.
В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 62 500 руб.
Обесценение депозитных вкладов в кредитных организациях. Наличие обесценения по данному виду финансовых вложений признается в случае, если чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.
Расчетная стоимость депозитных вкладов может быть определена в порядке, сходном порядку определения расчетной стоимости предостав-
Таблица 2
Отчет по финансовым вложениям (предоставленные займы другим организациям) по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.
Наименование финансовых вложений Учетная стоимость на 31.12.2010 Чистые активы ООО «Форум» за последние три года Чистые активы на последнюю отчетную дату до предоставления заемных средств Коэффициент Расчетная стоимость на 31.12.2010 Резерв под обесценение
на 31.09.2008 на 31.09.2009 на 31.09.2010
Предоставленный заем ООО «Форум» 100 480 360 300 480 0,625 (300 / 480) 62 500 (100 000 X 0,625) 37 500
ленных займов, исходя из соотношения чистых активов кредитной организации, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, к ее чистым активам, рассчитанным на последнюю отчетную дату до внесения вкладов.
При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство кредитной организации, расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.
Пример 3
По договору банковского вклада (депозита) 25.03.2010 организация внесла в банк 100 000 руб. сроком на 180 дней. Согласно условиям договора проценты в размере 10 % годовых на сумму банковского вклада выплачиваются по истечении каждого квартала.
По окончании срока действия договора (22.10.2010) банк не вернул сумму вклада в связи с его ликвидацией. Проверка на обесценение финансовых вложений проводится по состоянию на 31.12.2010. Расчетная стоимость данных финансовых вложений будет равна нулю.
На разницу между учетной и расчетной стоимостью депозитного вклада составляется следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 91-2«Прочие расходы» К-т сч. 59«Резерв под обесценение финансовых вложений» - 100 000 руб.
В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений будет показана в нулевой оценке.
Согласно ПБУ 19/02, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной
стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата организации (в составе прочих расходов).
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у организации (в составе прочих доходов).
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, то в конце года сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе прочих доходов).
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
2. Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: приказ Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательским дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 Dost@fin-izdat.ru
