CC BY
171
отводится профессиональному мнению бухгалтера. Важно правильно оценить актив при поступлении в зависимости не только от способа его поступления в организацию, но и от намерений руководства по использованию актива.
Основанием для формирования достоверной информации об основных средствах организации также являются:
- учетная политика организации для целей формирования МСФО;
- договоры организации, связанные с проведением операций с основными средствами (приобретение, отчуждение, передача в безвозмездное пользование, финансовая аренда и пр.);
- внутренние документы организации (положения, регламенты, приказы, распоряжения), позволяющие установить факты, влияющие на классификацию (переклассификацию) активов как основных средств, срок их полезной службы и пр.;
- отчеты о результатах оценки основных средств, сформированные профессиональными оценщиками [7].
Л и т е р а т у р а
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства».
2. Аверчев И.В. МСФО: 1000 способов применения - М.: Рид Групп, 2011.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
4. Толкование IFRIC 1 «Изменения в обязательствах по выводу из эксплуатации объекта основных средств, восстановлению природных ресурсов на занимаемом им участке и иных аналогичных обязательствах».
5. Международный стандарт финансовой отчетности «IAS» 23 «Затраты по займам».
6. Применение МСФО, М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.
7. Блохин К.М. МСФО: учет основных средств "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2012 г.
8. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда».
УДК 657.22 Доктор экон. наук С.М. БЫЧКОВА
(СПбГАУ, smbychkova@mail.ru) Канд. экон. наук Д.Г. БАДМАЕВА
(СПбГАУ, p92del@mail.ru)
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ
Расходы, затраты, себестоимость, вознаграждение за труд, затратоемкость, рентабельность расходов
Процесс управления коммерческими предприятиями в условиях рыночной экономики значительно усложняется. Современному руководителю ежедневно требуется оперативная и объективная информация о фактически понесенных и планируемых расходах, их составе и структуре; о влиянии расходов на формирование прибыли организации.
Расходы выступают одним из важнейших элементов бухгалтерской финансовой отчетности. Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и
др.) [1].
По мнению Н.П. Кондракова, затраты - это стоимость ресурсов, использованных на определенные цели. Затраты определяются в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов и обязательно соотносятся с конкретными целями и задачами. В отличие от затрат, понятие «расходы» предусматривает ограничение по цели использования ресурсов [2].
В российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) критерии определения расходов в целом соответствуют международным положениям (табл. 1).
Основное отличие правил учета и отражения расходов в отчетности состоит в императивности российских стандартов, в соответствии с которым российские организации лишены права выбора метода формирования расходов в отчетной форме.
Таблица 1. Сравнительная характеристика расходов в МСФО и РСБУ
Концептуальные основы МСФО [3] | ПБУ 10/99 «Расходы организации» [4]
Определение понятия
Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия или «истощения» активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между участниками капитала Расходы организации - это уменьшение экономических выгод вследствие выбытия активов и (или) возникновения обязательств, что приводит к уменьшению капитала организации
Условия признания
- надежность оценки - признание расходов одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения в активах; - наличие непосредственной взаимосвязи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов; в отдельных случаях - на основании систематического и рационального распределения; - отсутствие будущих экономических выгод; - возникновение обязательств без признания актива - расход произведен на основе конкретного договора, в соответствии с законодательными и нормативными актами, обычаями делового оборота; - сумма расхода четко определяется; - есть уверенность, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод организации
Группировка
Расходы, которые возникают в ходе обычной деятельности (себестоимость продаж, заработная плата, амортизация) и убытки (прочие статьи, которые удовлетворяют определению расходов и могут возникать как в ходе обычной деятельности организации, так и без отношения к ней) В зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на: 1) расходы по обычным видам деятельности; 2) прочие расходы
Форма отчетности
Отчет о прибылях и убытках Отчет о финансовых результатах
Отражение в отчете по методу:
1) «по характеру затрат» - объединение расходов в составе прибыли или убытка в соответствии с их характером (амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и др.); 2) «по функции затрат» - классификация расходов в соответствии с их функцией в качестве составной части себестоимости продаж, затрат на сбыт или административную деятельность «по функции затрат» - расходы классифицируются на: - себестоимость продаж; - коммерческие расходы; - управленческие расходы; - проценты к уплате; - прочие расходы; - текущий налог на прибыль
При выборе метода формирования отчета о прибылях и убытках в международной практике стандарты требуют ориентироваться на наиболее уместный и надежный способ представления информации.
Отметим также, что в российских стандартах имеется указание на необходимость отражения расходов организации в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах по пяти экономическим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.
В международной практике затраты на оплату труда и взносы на социальное обеспечение представляют собой вознаграждение работникам и регулируются МСФО 19.
Считаем необходимым заметить, что при группировке расходов в международных стандартах понятие «себестоимость продаж» указывается отдельно от заработной платы и амортизации [3].
В соответствии с ПБУ 10/99, себестоимость проданной продукции (работ, услуг) формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих остатков. Под себестоимостью продукции, работ и
услуг понимаются выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов: основных средств, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, используемых непосредственно в процессе изготовления продукции и выполнения работ, а также для сохранения и улучшения условий производства и его совершенствования [5].
В налоговом кодексе РФ указаны требования к признанию расходов: 1) обоснованности -экономически оправданные затраты, оцененные в денежной форме; 2) документального подтверждения - оформление документами в соответствии с законодательством, либо документами в соответствии с обычаями делового оборота; 3) экономической целесообразности - осуществление для деятельности, направленной на получение дохода [6].
При этом расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (материальные, на оплату труда, амортизация, прочие), и внереализационные расходы.
Наличие законодательных положений ведения налогового учета выдвигает особые требования, в первую очередь, к организации учета расходов компании. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, применяемая в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций в течение отчетного периода [6].
В налоговом учете расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые затраты (материальные, на оплату труда, амортизация), определяемые организацией самостоятельно, и косвенные.
Анализ положений бухгалтерского и налогового учета расходов организации показывает в целом идентичность учетных подходов к отражению фактов хозяйственной жизни в данной области. Тем не менее следует отметить существенные особенности налогового учета расходов при использовании нелинейного метода амортизации амортизируемого имущества, осуществлении ремонта основных средств, признании оценочных обязательств.
Отметим также, что методы списания в налоговом учете сырья и материалов, за исключением способа ЛИФО, идентичны способам списания в бухгалтерском учете материально-производственных запасов. Однако ПБУ 5/01 рассматривает материально-производственные запасы значительно шире сырья и материалов.
Необходимо также отметить, что в налоговом учете часть расходов для целей налогообложения учитывается не полностью или включается в состав расходов в особом порядке. К таковым относятся расходы на уплату процентов по заемным обязательствам; рекламные, представительские расходы; расходы на капитальные вложения; компенсация за использование легковых автомашин для служебных целей; расходы на НИОКР; выплаты работникам, включаемым в оплату труда, и др.
В современных условиях одной из основных предпосылок генерирования прибыли в результате операционной деятельности выступает организация и эффективность использования трудовых ресурсов на предприятии. Отсутствие на законодательном уровне положения о регулировании учета оплаты труда и организации учетных процедур является существенным недостатком в бухгалтерском законодательстве. Грамотный и должный уровень учета расчетов с персоналом, использование системы материального стимулирования и поощрения, в том числе за конечные финансовые результаты хозяйственной деятельности, способны обеспечить реализацию материальной заинтересованности работников в результатах труда и, соответственно, устойчивое повышение как их личных доходов, так и доходов организации в целом. В нашей стране размеры заработной платы являются одними из самых невысоких в сравнении с оплатой труда в международной практике, что приводит к низкой платежеспособности населения, росту социальных проблем в обществе. Решение этих проблем отчасти лежит и в сфере бухгалтерских аспектов.
Расходы на оплату труда выступают одним из важнейших экономических элементов затрат, и объективная необходимость на данном этапе полного законодательного освещения круга вопросов, связанных с организацией учета вознаграждений труда работников, является актуальной задачей реформирования бухгалтерского учета.
В налоговом кодексе РФ статья 255 посвящена вопросам учета расходов на оплату труда для целей налогообложения. В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства
РФ, трудовыми и коллективными договорами. И далее выделено - начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.
На практике нередки случаи, когда отдельные виды премий, выплачиваемые из чистой прибыли в качестве вознаграждения по итогам работы и не прописанные в трудовом (коллективном) договоре, инспекторы ФНС РФ в ходе выездной налоговой проверки отказываются принимать в качестве налогооблагаемых расходов. С учетом наличия в российской экономике множества средних и мелких организаций, в которых отсутствует понятие «коллективный договор», нет разработанной системы премирования, данные требования представителей ФНС РФ обоснованы с точки зрения налогового законодательства.
Система премирования является одним из инструментов мотивации работников и должна учитывать не только производственные, но и финансовые результаты деятельности компании. Для сравнения: в МСФО вознаграждения работникам включают прибыли и премии, если они подлежат выплате в течение 12 месяцев после окончания периода. Другими словами, любые виды премий, финансируемые в виде отчислений от чистой прибыли в фонд экономического стимулирования и потребления, включаются в состав расходов компании.
В положение о бухгалтерском учете, например «Учет вознаграждения труда работников», считаем необходимо прописать постатейно все виды начислений, премий стимулирующего характера, в том числе выплачиваемые из чистой прибыли, в качестве оплаты за выполненные трудовые обязательства. В дальнейшем при необходимости внести изменения и в статью 255 Налогового Кодекса РФ.
Полагаем, что при этом вознаграждения работникам, выплачиваемые в зависимости от величины чистой прибыли и планов по ее распределению, на конец отчетного периода могут быть оценочными. Для достоверной их оценки и отражения в бухгалтерском учете следует использовать положения ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [7].
При признании оценочного обязательства по ожидаемым вознаграждениям работникам в зависимости от величины финансового результата сумма оценочного обязательства будет относиться либо на расходы по обычным видам деятельности, либо в состав прочих расходов. Если планируемый срок погашения обязательства по выплате вознаграждений работникам превышает 12 месяцев после отчетного периода, то его величину необходимо учесть в бухгалтерском учете путем дисконтирования.
В качестве ставки дисконтирования организация может использовать средневзвешенную стоимость своего капитала за отчетный период, рассчитанную с учетом реальной ставки налогового корректора (0,8; или менее 0,8, при использовании в компании различных режимов налогообложения).
Анализ существующих в литературе методик расчета средневзвешенной стоимости капитала (ССК) позволил предложить разработанную авторами методику:
сск — (СУиРК х УУиРК ) + (СДКиНП х уДКиНП ) + (сдо х у ДО ) + (сккз х уккз ) + {СКЗ х у КЗ ) ,
где Суирк, Ууирк - стоимость и удельный вес уставного и резервного капитала; Сдкинп, Удкинп -стоимость и удельный вес добавочного капитала и нераспределенной прибыли; Сдо, Удо - стоимость и удельный вес долгосрочных обязательств; СККЗ, УККЗ - стоимость и удельный вес краткосрочных кредитов и займов; Скз , Укз - стоимость и удельный вес кредиторской задолженности.
В предлагаемой формуле стоимость заемных обязательств принимается с учетом реальной ставки налогового корректора, стоимость капитала указывается в процентах, удельный вес - в долях. Для расчета стоимости составляющих видов капитала рекомендуем следующие алгоритмы расчета:
Стоимости уставного и резервного капитала:
СУиРК —тТ^Т Х100%, УиРК
где УиРК - среднегодовая величина уставного и резервного капитала, руб.; Д - начисленные дивиденды, руб.
Стоимости добавочного капитала и нераспределенной прибыли:
НИ
СДКиНП —-х 100%,
ДКиНП ДКиНП
где ДКиНП - среднегодовая величина добавочного капитала и нераспределенной прибыли, руб.; НИ - начисленные налоговые издержки, руб.
Для расчета стоимости долгосрочных обязательств, краткосрочных кредитов, займов и кредиторской задолженности рекомендуется использовать процентные расходы по соответствующим кредитам, а также платежи по коммерческому кредиту.
При отсутствии в организации сумм начисленных дивидендов можно рекомендовать в качестве стоимости уставного и резервного капитала использовать величину среднеотраслевой налоговой нагрузки за отчетный или предыдущий год.
Анализ расходов в организации производится с целью оценки эффективности и целесообразности их осуществления, выявления проблемных моментов в управлении расходами и разработки оперативных управленческих мероприятий. При этом можно рекомендовать следующие аналитические показатели (табл. 2).
Таблица 2. Аналитические показатели использования расходов
№ Показатель Методика расчета Условные обозначения, руб.
1 Затратоемкость продаж (Зе), руб. З СП зе в СП - себестоимость продаж; В -выручка
2 Доля расходов периода (Дрпер), руб. Р Д пер Дрп = В Рпер - расходы периода (коммерческие и управленческие)
3 Доля прочих расходов (Дрпроч), руб. Д Рпроч ПР Доходы Рпроч - расходы прочие
4 Доля налога на прибыль (Днприб), руб. Н тг приб Нприб Доходы Нприб - сумма начисленного налога на прибыль
5 Налоговая нагрузка (НН), % НИ НН = х100 Доходы НИ - налоговые издержки начисленные
6 Отдача расходов (Ор), руб. О Доходы Р Расходы
7 Рентабельность расходов (Рр), % РР = ЧД х100 Расходы ЧД - чистый доход
В отличие от имеющихся в экономической литературе методик финансового анализа, направленных на оценку финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации в целом, рекомендованные показатели позволяют сузить круг аналитических задач и способствуют получению информации о процессе управления расходами на уровне компании.
Привлекательность использования в аналитической оценке большинства рекомендованных авторами показателей обусловливает достаточная доступность информационных данных для расчета (табл. 2). Основным информационным источником служит отчет о финансовых результатах, выступающий наряду с бухгалтерским балансом важнейшей отчетной формой и составляемый в современных условиях всеми коммерческими организациями. Лишь для расчета налоговой нагрузки и рентабельности расходов потребуются дополнительные информационные источники - налоговые декларации и сводная ведомость начисления амортизации за отчетный период. Данные о начисленной амортизации также можно найти в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (при ее наличии в организации).
Анализ рекомендованных показателей в динамике позволяет получить информацию об изменении расходов в ходе бизнес-процессов, обнаружить негативные тенденции возрастания отдельных элементов расходов, выявить эффективность осуществления расходов и генерирование на их основе доходов.
Величина налоговой нагрузки, рассчитанная по начисленным налоговым платежам, дает возможность получить более реалистичное представление о размере налогового бремени организации. Заметим, что ФНС РФ рассчитывает налоговую нагрузку на основе уплаченных за отчетный период налоговых платежей, что является не совсем правильным.
При оценке показателя рентабельности уместнее использовать величину чистых доходов организации, представляющую сумму чистой прибыли и начисленной амортизации за отчетный период.
Процесс формирования прибыли в современных условиях базируется на управлении расходами, эффективность которого зависит, в первую очередь, от успешного решения учетных задач и грамотного применения аналитических процедур.
Литература
1. Анализ финансовой отчетности: учебник. - 2-е изд. / Под общ. ред. М.А. Вахрушиной. - М.: Вузовский Учебник: ИНФРА-М, 2012. - 431 с.
2. Кондраков Н.П. Самоучитель по бухгалтерскому учету. - 6-е изд., перераб. и доп. - М.: Проспект, 2014. -592 с.
3. Международные стандарты финансовой отчетности: Концептуальные основы.
4. ПБУ 10/99 «Расходы организации».
5. Бычкова С.М., Бадмаева Д.Г. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. Пособие - М.: Эксмо, 2008. - 528 с.
6. Налоговый кодекс РФ.
7. ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
УДК 330 Канд. экон. наук Е.В. КОВАЛЕНКО
Канд. экон. наук Л.А. ДОЛГОБОРОДОВА
(СПбГАУ, kovalenko-19@mail.ru)
ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Профессиональное суждение, бухгалтерский учет в России, бухгалтерское дело, учетная политика, МСФО
Профессиональное суждение является важнейшим элементом культуры бухгалтерской профессии, проявлением процессов либерализации системы построения бухгалтерского учета. Оно представляет собой новое явление в отечественной учетной теории и практики, сроки и опыт реализации которого в жизни еще относительно незначительны.
Вопрос о профессиональном суждении бухгалтера появился в связи с реформированием национальной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета с требованиями МСФО.
Применение профессионального суждения при составлении бухгалтерской отчетности является неотъемлемой составляющей реформирования бухгалтерского учета в России.
Прямого определения понятия «профессиональное суждение» российские нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат, но отдельные косвенные указания на уместность его применения в практике организаций содержатся в российской нормативной базе (Закон «О бухгалтерском учете», Инструкция по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, ПБУ 1/08 «Учетная политика организации и др.) [1, 5].
Профессиональное суждение представляет собой обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной финансовой информации в условиях неопределенности, характерной для рыночной экономики.
Профессиональное суждение должно обеспечивать формирование достоверной информации. МСФО прямо связывают достоверность финансовой отчетности с наличием института профессионального суждения.
Востребованность профессионального суждения, как способа обеспечения достоверной информации, будет возрастать по мере востребованности рынками достоверной информации, когда недостоверность информации станет серьезным тормозом развития рыночных отношений. Достоверная информация должна быть:
1) востребована рынком бухгалтерских услуг;
