CC BY
253
НА ПУТИ
К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.1
УЧЕТ КРАТКОСРОЧНЫХ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ РАБОТНИКАМ СОГЛАСНО МСФО 19
Т. Б. КУВАЛДИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов, кредита, бухгалтерского учета и аудита E-mail: [email protected] Омский государственный университет путей сообщения
В статье разъясняются особенности учета краткосрочных вознаграждений работникам согласно Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Разбираются конкретные примеры по отражению в учете расходов на оплату труда, вознаграждений работникам, связанных с приобретением материальных запасов, основных средств.
Ключевые слова: вознаграждения, выплаты, заработная плата, расходы, обязательства.
Основным стандартом, определяющим порядок учета текущих вознаграждений работникам, является Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Дополняет его другой стандарт - МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам». Следует иметь в виду, что МСФО (IAS) 19 обсуждает вопросы раскрытия информации о пенсионных программах в финансовой отчетности компаний-работодателей, реализующих такие программы, а МСФО (IAS) 26 определяет виды пенсионных планов и
дисконтирование пенсий. Указанные стандарты были введены на территории России приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 должен применяться для учета всех вознаграждений работникам, за исключением тех, к которым применяется стандарт МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях», включая предоставляемые:
1) согласно формализованным планам или другим формализованным соглашениям между предприятием и его работниками, группами работников или их представителями;
2) согласно требованиям законодательства или в связи с внутриотраслевыми договорами, в соответствии с которыми предприятия должны осуществлять взносы в национальные, государственные, отраслевые или другие планы, совместно учрежденные несколькими работодателями, или
3) сложившейся практикой, которая ведет к появлению обязательства, обусловленного такой практикой.
Согласно МСФО (IAS) 19 вознаграждения работникам - все формы возмещения, которые
предприятие предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги или расторжение трудового соглашения.
В МСФО (IAS) 19 все вознаграждения работникам условно поделены на краткосрочные и долгосрочные исходя из необходимости их обособленного представления в отчетности. К краткосрочным отнесены вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объеме ожидается до истечения 12 мес. после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги. Это - заработная плата работников, начисления за ежегодный оплачиваемый отпуск, больничные, вознаграждения в неденежной форме, такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары, услуги для работающих сотрудников. К долгосрочным вознаграждениям отнесены выплаты по пенсионным программам, договорам долговременного страхования жизни, медицинского обслуживания по окончании трудовой деятельности, выходные пособия и выплаты финансовыми инструментами (табл. 1).
В классификационные группы вознаграждений работникам включены выплаты как самим работникам, так и их иждивенцам, а также выплаты в пользу других лиц, например страховых компаний. В число работников входят также руководители компаний и другой управленческий персонал. Согласно МСФО (IAS) 19 в состав вы-
Таблица 1 Виды вознаграждений работникам
Вознаграждения работника Характеристика вознаграждения
Краткосрочные вознаграждения Заработная плата работников, начисления за ежегодный оплачиваемый отпуск, больничные, вознаграждения в неденежной форме, такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары, услуги для работающих сотрудников
Долгосрочные вознаграждения Пенсионные программы, долговременное страхование жизни, медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности, выходные пособия и выплаты финансовыми инструментами
плат по заработной плате включаются заработки, начисление которых производится работнику как на основе полного рабочего дня, так и на основе частичной и временной занятости.
В соответствии с МСФО (IAS) 19 группировка выплат учитывает особенности их оценки и раскрытия в финансовой отчетности, тогда как в России она ориентирована на источники их погашения и отношение к производственной деятельности предприятия. Нет в российской классификации и аналогичного МСФО (IAS) 19 деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные.
Краткосрочные вознаграждения работникам по МСФО (IAS) 19 признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода. При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
- признание в бухгалтерском учете расходов по оплате труда:
Д-сч. «Расходы на персонал (оплата труда)»
К-т сч. «Обязательство перед работниками»;
- выплата вознаграждения работникам:
Д-т сч. «Обязательство перед работниками»
К-т сч. «Денежные средства».
Пример 1. Газорезчик ЗАО «Строитель» произвел за март 2013 г. 200 резок трубопроводов и вырезал 50 отверстий в трубах. Работы отнесены к третьему разряду. За них в организации установлены следующие расценки: по резкам труб -80 руб.; по вырезанию отверстий - 100 руб.
Размер заработной платы газорезчика за март 2013 г. составила 21 000 руб. (200 шт. х 80 руб. + + 50 шт. х 100 руб.).
В бухгалтерском учете ЗАО «Строитель» были произведены следующие бухгалтерские записи:
- признание в бухгалтерском учете расходов по оплате труда:
Д-т сч. «Расходы на персонал (оплата труда) -21 000 руб.
К-т сч. «Обязательство перед работниками» -21 000 руб.;
- выплата вознаграждения работникам:
Д-т сч. «Обязательство перед работниками» -21 000 руб.
К-т сч. «Денежные средства» - 21 000 руб.
Если вознаграждения работникам связаны с приобретением материальных запасов, основных
средств, нематериальных активов, то согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» они должны включаться в себестоимость (первоначальную стоимость) активов. При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
- признание в бухгалтерском учете расходов по оплате труда:
Д-т сч. «Расходы на персонал (оплата труда)
К-т сч. «Обязательство перед работниками»;
- отнесение прямых трудовых затрат на себестоимость запасов:
Д-т сч. «Запасы»
К-т сч. «Расходы на персонал (оплата труда), а если приобретаются основные средства:
Д-т сч. «Основные средства»
К-т сч. «Расходы на персонал (оплата труда);
- выплата вознаграждения работникам:
Д-т сч. «Обязательство перед работниками»
К-т сч. «Денежные средства».
Пример 2. ЗАО «Строитель» по договору купли-продажи приобрело оборудование, требующее монтажа на сумму 160 000 руб. Монтаж оборудования осуществляется собственными силами. Работнику И. И. Иванову за монтаж была начислена заработная плата в сумме 5 000 руб. В бухгалтерском учете ЗАО «Строитель» были произведены следующие бухгалтерские записи:
- приобретение компьютерных столов:
Д-т сч. «Основные средства» - 160 000 руб.
К-т сч. «Поставщики» - 160 000 руб.;
- признание в бухгалтерском учете расходов по оплате труда:
Д-т сч. «Расходы на персонал (оплата труда) -5 000 руб.
К-т сч. «Обязательство перед работниками» -5 000 руб.;
- отнесение прямых трудовых затрат на стоимость основных средств:
Д-т сч. «Основные средства» - 5 000 руб.
К-т сч. «Расходы на персонал (оплата труда) -5 000 руб.;
- выплата вознаграждения работнику:
Д-т сч. «Обязательство перед работниками» -5 000 руб.
К-т сч. «Денежные средства» - 5 000 руб.
Если вознаграждения работникам выплачиваются в виде премий, например за то, что работники
проработали в компании весь год, то обязательство по выплате премий должно накапливаться в течение года ежемесячно. При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
- ежемесячное накопление резерва на выплату премии:
Д-т сч. «Расходы на персонал (премии)
К-т сч. «Резерв на выплату премии»;
- по окончании года признание в бухгалтерском учете премий:
Д-т сч. «Резерв на выплату премии»
К-т сч. «Обязательство перед работниками»;
- выплата премии работникам:
Д-т сч. «Обязательство перед работниками»
К-т сч. Денежные средства».
Пример 3. В Положении об оплате труда работников ЗАО «Строитель» и трудовых договорах предусмотрена выплата вознаграждения по итогам работы за год. Вознаграждение выплачивается сотрудникам, которые в течение года достигли производственных показателей, указанных в трудовых договорах. ЗАО «Строитель» в 2013 г. формировало резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам года. Организация запланировала на 2013 г. расходы на оплату труда (с учетом страховых взносов) в сумме 12 000 000 руб. Предполагаемая годовая сумма расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год (с учетом страховых взносов) - 300 000 руб. Предельная величина отчислений в резерв определена в том же размере. Таким образом, был установлен ежемесячный процент отчислений в резерв 2,5 % (300 000 руб.: 12 000 000 руб. х 100 %).
В 2013 г. ЗАО «Строитель» ежемесячно отчисляло в фонд 2,5 % от величины фактических расходов на оплату труда (включая страховые взносы). Сумму отчислений организация включала в расходы на оплату труда. Общая сумма отчислений в фонд за 2013 г. составила 300 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений - 25 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО «Строитель» ежемесячно с начала января производилась следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. «Расходы на персонал (премии) -25 000 руб.
К-т сч. «Резерв на выплату премии» - 25 000
руб.
- образование резерва на выплату премии.
Согласно Положению об оплате труда работников ЗАО «Строитель» вознаграждения по итогам работы за год начисляются и выплачиваются после подведения итогов года на основании приказа генерального директора до 15 февраля следующего года. Генеральный директор 29.01.2014 утвердил производственные и финансовые показатели организации за 2013 г., перечень работников, которые имеют право на вознаграждение по итогам работы за год в соответствии с этими показателями, а также расчет сумм вознаграждений. Общая сумма начисленных вознаграждений составила 320 000 руб. (с учетом страховых взносов). Разницу между фактически начисленной суммой вознаграждения (с учетом страховых взносов) и величиной резерва, равную 20 000 руб. (320 000 руб. - 300 000 руб.), ЗАО «Строитель» включило в расходы на оплату труда по состоянию на 31.12.2014. В бухгалтерском учете были произведены следующие бухгалтерские записи:
- начисление премии за счет ранее начисленного резерва:
Д-т сч. «Резерв на выплату премии» -300 000 руб.
К-т сч. «Обязательство перед работниками» -300 000 руб.;
- отнесение премии на текущие расходы:
Д-т сч. «Расходы на персонал (премия) -
20 000 руб.
К-т сч. «Обязательство перед работниками» -20 000 руб.;
- выплата премии работникам:
Д-т сч. «Обязательство перед работниками» -320 000 руб.
К-т сч. «Денежные средства» - 320 000 руб.
В соответствии с МСФО (IAS) 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за ребенком. Сумма обязательств в бухгалтерском учете признается за вычетом выплаченных вознаграждений. Если выплаченные суммы превышают начисленные, то разница зачисляется в активе бухгалтерского баланса в состав дебиторской задолженности. Оценка краткосрочных вознаграждений не требует дисконтирования, поскольку период, за который они начисляются, не превышает отчетного периода.
Краткосрочные вознаграждения работникам согласно МСФО (IAS) 19 подразделяются на группы:
- заработная плата и взносы на социальное обеспечение;
- оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни;
- участие в прибыли и премии;
- льготы в неденежной форме (например, медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для существующих работников.
Краткосрочные оплачиваемые отпуска подразделяются на накапливаемые и ненакапливае-мые (см. рисунок). Накапливаемые оплачиваемые отпуска включают ежегодные краткосрочные отпуска и отпуска по болезни. Они могут быть перенесены и оплачены в будущих периодах, если своевременно не использованы. Накапливаемые отпуска могут оплачиваться в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск или быть некомпенсируемыми. В соответствии с МСФО (IAS) 19 необходимо оценивать ожидаемые затраты и обязательства по оплате накапливаемых отпусков с учетом дополнительной суммы за неиспользованный отпуск.
При накапливаемых отпусках ожидаемые затраты на их выплату признаются в учете в момент оказания сотрудниками услуг, которые увеличивают их права на будущие оплачиваемые отпуска. Когда сотрудники оказывают услуги, увеличивающие продолжительность будущих оплачиваемых отпусков, то возникает обязательство работодателей перед сотрудниками. Обязательства по краткосрочным вознаграждениям не дисконтируются, так как подлежат выплате в течение 12 мес. после периода, в котором отпуск был заработан.
Согласно принципу начисления, признаваемому международными стандартами, отпускные накапливаются на отдельном счете по мере «зарабатывания» права на отпуск и в тех же периодах относятся на расходы компании. Другими словами, суммы отпускных подлежат начислению ежемесячно, одновременно с начислением заработной платы сотрудникам. При этом в бухгалтерском учете производятся следующие бухгалтерские записи:
Виды краткосрочных оплачиваемых отпусков
- ежемесячное накопление резерва на выплату отпускных:
Д-т сч. «Расходы на персонал (отпуск)
К-т сч. «Резерв на отпуск»;
- отражение вознаграждений по отпускам:
Д-т сч. «Резерв на отпуск»
К-т сч. «Обязательство перед работниками»;
- выплата вознаграждений по отпускам работникам:
Д-т сч. «Обязательство перед работниками»
К-т сч. «Денежные средства».
Пример 4. Согласно учетной политике ЗАО «Строитель» формирует резерв на оплату отпусков на основе данных о сумме отпускных, фактически начисленных в предыдущем календарном году. В 2012 г. сумма выплат, начисленная за оказанные услуги всем работникам предпри-
ятия, составила 3 600 000 руб. Сумма отпускных составляла 280 000 руб. С 01.01.2013 произошло увеличение заработной платы на 5 %. Помимо этого, численность работников сократилась в общей сложности на 10 %.
Главный бухгалтер ЗАО «Строитель» произвел расчет резерва на выплату отпускных на 2013 г. следующим образом:
1. Соотношение отпускных и заработной платы за 2012 г. составляло:
280 000 руб. : 3 600 000 руб. = 0,08.
2. В связи с изменением штатной численности и уровня оплаты труда планируется, что в 2013 г. общая сумма заработной платы составит:
3 600 000 руб. х 1,05 х 0,9 = 3 402 000 руб.
3. Планируемая сумма отпускных в 2013 г. составит:
3 402 руб. х 0,08 = 272 160 руб.
4. Сумма страховых взносов с планируемой суммы отпускных составит:
272 160 руб. х 30,2 % = 82 192,32 руб.
5. Всего планируемая сумма отпускных вместе со страховыми взносами на 2013 г. составит:
272 160 руб. + 82 192,32 руб. = 354 352,32 руб.
6. Ежемесячные отчисления будут равны: 354 352,32 руб. : 12 мес. = 29 529, 36 руб.
В бухгалтерском учете ежемесячно бухгалтер производит следующую бухгалтерскую запись:
Д-т сч. «Расходы на персонал (отпуск) -29 529,36 руб.
К-т сч. «Резерв на отпуск» - 29 529,36 руб. Сумма оплаты ненакапливаемого отпуска начисляется как обязательство и признается расходом в том периоде, когда предоставляется отпуск. При этом в бухгалтерском учете производятся следующие бухгалтерские записи:
- отражение вознаграждений по отпускам: Д-т сч. «Расходы на персонал (отпуск)
К-т сч. «Обязательство перед работниками»;
- выплата вознаграждений по отпускам работникам:
Д-т сч. «Обязательство перед работниками» К-т сч. «Денежные средства». Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 не требует специального раскрытия в финансовой отчетности информации о краткосрочных вознаграждениях работникам, этого требуют другие МСФО. Например, МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» предписывает раскрывать информацию о вознаграждениях ключевому управленческому персоналу. Такое раскрытие производится либо в текстовой, либо в табличной форме в примечаниях к финансовой отчетности:
Открытое акционерное общество «Русстандарт» Примечания к консолидированной финансовой отчетности по состоянию на 31 декабря 2012 г. и за год, закончившийся на указанную дату (фрагмент)
Операции со связанными сторонами
Ключевой управленческий персонал включает членов Совета директоров и Правления компании.
Сумма вознаграждения членов Правления составила за 2012 г. 1 497 тыс. руб., не включая налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в размере 224 тыс. руб. (за 2011 г.: 1 041 тыс. руб., НДФЛ - 156 тыс. руб.), и включает в себя краткосрочные виды вознаграждений. Сумма вознаграждения, выплаченного членам Совета директоров за 2012 г., составляет 44 тыс. руб. (в 2011 г. вознаграждение не выплачивалось).
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» обязывает раскрывать информацию о сумме расходов на выплату вознаграждений работникам. Как правило, такая информация раскрывается в отчете, представляющем прибыль или убыток или прочий совокупный доход, который может составляться компаниями «по характеру затрат» либо «по функции затрат». При этом согласно. п. 104 МСФО 1 предприятие, классифицирующее расходы на основе их функции, должно раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая затраты на амортизацию и расходы на вознаграждения работникам.
Приведем пример отчета, составленного «по характеру затрат», где расходы на вознаграждения работникам представлены отдельной линейной статьей (табл. 2).
В заключение следует отметить, что российский учет краткосрочных вознаграждений работникам (заработной платы) принципиально не отличается от правил, установленных МСФО (IAS) 19, но имеются различия.
Во-первых, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) задолженность перед персоналом предприятия отражается в пассиве бухгалтерского баланса в составе краткосрочных
Таблица 2 Открытое акционерное общество «Русстандарт».
Консолидированный отчет о прибылях
и убытках за год, закончившийся 31.12.2012, тыс. руб. (фрагмент)
Показатель 2012 г. 2011 г.
Операционные расходы
Заработная плата и социальные отчисления 64 563 59 287
обязательств, т. е. в российском бухгалтерском учете нет деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные, как это предусмотрено в международной практике учета.
Во-вторых, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99 затраты предприятия на оплату труда относятся к расходам по обычным видам деятельности, что соответствует регламентаци-ям МСФО (IAS) 19, но вместе с тем согласно МСФО (IAS) 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за детьми, в то время как в России согласно ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N° 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» финансирование выплаты пособий по временной нетрудоспособности застрахованным лицам осуществляется за первые 3 дня временной нетрудоспособности за счет средств страхователя, а за остальной период начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности за счет средств бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации.
В-третьих, в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России отсутствует специальный стандарт, в котором бы были предусмотрены основные методики и способы расчета сумм отпускных, источники, за счет которых производится их выплата, а также порядок отра-
жения в бухгалтерской отчетности обязательств по оплате труда и социальному обеспечению. В настоящее время бухгалтерский учет выплат работникам организован в соответствии со сложившимися традициями и отдельными нормами положений по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) и «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). В недалеком будущем правила будут формализованы. Проект нового положения о бухгалтерском учете «Учет вознаграждений работникам» размещен на сайте Минфина России http://www1.minfin. ru/ru/accounting/accounting/ projects/projects_norm_acts/.
Список литературы
1. Ефремова Е.Е. Новый МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» // МСФО и МСА в кредитной организации. 2012. № 4. С. 41-50.
2. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери -АССА, 2011.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» // приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н. URL: www. consultant. ru.
4. Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров. МСФО IAS 19 «Вознаграждения работникам». URL: http://www. accountingreform.ru.
Публикация годовой и квартальной отчетности
В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы формата А4.
Тел./факс (495) 989-9610, e-mail:[email protected]
