CC BY
64
АУДИТ
АУДИТОРСКИЙ РИСК И СТРАХОВАНИЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
АУДИТОРА
В. Ф. МАССАРЫГИНА, кандидат экономических наук, доцент, заместитель генерального директора по аудиту ООО «Бейкер Тилли Русаудит»
Страхование гражданской ответственности аудитора широко распространено во многих странах мира и давно вошло в практику крупнейших российских аудиторских фирм.
С принятием Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закона об аудиторской деятельности) вопросы страхования ответственности аудитора вышли за рамки отдельных компаний. Однако ст. 13 указанного закона к области обязательного страхования относит лишь риск ответственности за нарушение договора аудиторскими организациями при проведении обязательного аудита.
Таким образом, в настоящее время обязательность страхования ответственности аудитора ограничена законодательно лишь: 1) отношениями сторон по договору; 2) случаями нарушения договора аудитором; 3) обязательным аудитом.
Усиление внимания к аудиторской профессии в мире вследствие ряда крупных скандалов и к развитию отечественного аудита в свете интеграции России в мировое экономическое сообщество и проведения административной реформы поставило в повестку дня пересмотр российского законодательства об аудите. При этом одним из центральных направлений такого пересмотра становятся именно вопросы страхования гражданской ответственности аудитора.
Однако вплоть до сегодняшнего дня данную проблему можно отнести к одной из наименее разработанных как в теоретическом, так и в практическом отношении.
Как нынешнее состояние вопроса, так и тенденции его решения, прослеживающиеся в проектах поправок к Закону об аудиторской деятельности, разрабатываемых различными ведомствами и организациями (далее — проекты), свидетельствуют не только об отсутствии единых подходов, но даже об отсутствии понимания ключевых аспектов проблемы и возможных последствий тех или иных вариантов ее решения.
Оставляя в стороне проблемы регулирования деятельности страховщиков в связи с развитием страхования ответственности аудитора, остановимся на ряде основных моментов, определяющих существо проблемы.
Упомянутое выше отсутствие единства либо даже понимания существа дела, на взгляд автора, касается, прежде всего, следующих ключевых областей:
1) определение объекта страхования;
2) определение субъекта страхования;
3) определение страхового случая;
4) определение оснований (причин) страхового случая.
Рассмотрим данные области более подробно.
Объект страхования. Согласно нынешней редакции Закона об аудиторской деятельности объектом страхования является ответственность аудитора при проведении обязательного аудита, субъектом — аудиторская организация, страховым случаем — нарушение договора без конкретизации причин и форм такого нарушения.
Таким образом, указанный закон определяет объект и субъект страхования достаточно узко, а определение страхового случая ограничено общими рамками гражданского законодательства в части нарушения договора.
При расширительной трактовке объекта страхования, характерной для проектов изменений Закона об аудиторской деятельности, в качестве объекта страхования предлагается рассматривать аудит и сопутствующие аудиту услуги.
Как известно, в Российской Федерации, с одной стороны, и в общемировой практике и в Международных стандартах аудита (МСА), с другой, понимание сопутствующих услуг не совпадает.
Согласно п. 6 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности к сопутствующим аудиту услугам относятся:
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности;
4) управленческое консультирование;
5) правовое консультирование;
6) прочие услуги, поименованные в указанной статье, в том числе. «Другие услуги, связанные с аудиторской деятельностью».
При этом аудиторская деятельность приравнена к собственно аудиту, и различия между этими понятиями не проводится.
В мировой практике и в МСА указанные услуги (за исключением составления бухгалтерской отчетности — компиляции) вообще не относятся к сфере «аудиторских». Согласно МСА к сопутствующим услугам (related services) относится четко определенный набор аудиторских услуг, а именно: обзор, согласованные процедуры и компиляция, к аудиторским услугам относится и аудит по специальному аудиторскому заданию. Более того, в действующей в настоящее время новой редакции МСА работы по обзору вынесены в отдельный раздел 2000-2699 «Международные стандарты обзора», аудит по специальному заданию — в раздел 3000-3699 «Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность», а в разделе 40004699 «Международные стандарты сопутствующих услуг» оставлены лишь согласованные процедуры и компиляция.
Перечисленные в МСА виды аудиторских услуг, выходящие за рамки собственно аудита бухгалтерской отчетности, вообще не упомянуты в Законе об аудиторской деятельности. Эти виды услуг, как и упомянутые в данном законе услуги, существенно отличны как друг от друга, так и от аудита бухгал-
терской отчетности по объему работ, исходящим документам, пользователям и другим признакам.
Рассмотрим основные различия видов аудиторских услуг на примере услуг, описываемых в МСА (табл. 1).
Из приведенных в табл. 1 услуг только обзор и аудит по специальному аудиторскому заданию ориентированы на внешнего пользователя. Прочие услуги не выходят за рамки отношений аудитора и клиента.
Еще одним видом оказываемых аудитором услуг, ориентированных на внешнего пользователя, по которому законодательством РФ предусмотрена (субсидиарная) ответственность аудитора, является заверение проспекта эмиссии ценных бумаг.
При этом обзор, по определению, не предполагает проведения процедур документальной проверки (как и оценки аудиторского риска), не дает высокой уверенности в надежности его результата, не предполагает выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (мнение выражается в негативной форме для констатации средней степени уверенности) и не удовлетворяет требованиям третьих лиц, предъявляемым к аудиторскому заключению.
Услуги, относимые к сопутствующим Законом об аудиторской деятельности (за исключением составления бухгалтерской отчетности и оценки, регулируемой Федеральным законом «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»), вообще не предполагают четко очерченного результата, зависят в каждом конкретном случае от множества индивидуально определяемых факторов. Эти услуги не предполагают каких-либо оценок рисков. По мнению автора, услуга, не имеющая четко определенного результата, не может являться объектом обязательного страхования.
Целесообразность обязательного страхования гражданской ответственности (как аудитора, так и применительно к любой другой сфере деятельности) определяется следующими основными факторами:
1) широкое общественное значение результата, которое не может быть ограничено рамками отношений «производитель услуг — клиент»;
2) невозможность контроля за результатом пользователями;
3) определенность результата.
Проиллюстрируем рассмотренные ранее критерии разграничения оказываемых аудитором услуг в табл. 2.
Актуализация вопросов страхования гражданской ответственности аудитора связана прежде всего с высокой общественной значимостью про-
Таблица 1
Виды аудиторских услуг
Вид услуг Объект Итоговый документ Примечание
Аудит Бухгалтерская отчетность, составленная по законодательству РФ Аудиторское заключение, письмо руководству, отчет (письменная информация) Отчет (без аудиторского заключения — по договоренности с клиентом) Выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (высокая степень уверенности, позитивная форма) Мнение не выражается
Обзор Бухгалтерская отчетность, составленная по законодательству РФ; бухгалтерская отчетность, составленная по МСФО Отчет об обзоре (заключение по обзору) Выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (средняя степень уверенности, негативная форма)
Согласованные процедуры В соответствии с договором, кроме бухгалтерской отчетности. Предметом договора являются сами процедуры Отчет о согласованных процедурах Мнение не выражается. Требование независимости не обязательно
Компиляция Финансовая информация (в одном формате) Финансовая информация (в другом формате) Отчет о компиляции Требование независимости не обязательно
Аудит по специальному аудиторскому заданию В соответствии с договором: 1. Аудит отдельных операций или показателей отчетности. 2. Налоговый аудит. 3. Отчетность, подготовленная для специальных целей. 3.1. Декларации иностранных представительств. 3.2. Отчетность, составленная на основе правил, отличных от законодательства РФ (МСФО). 4. Предмет, определенный госорганом (судом, прокуратурой). 5. Иное Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию; при необходимости письмо руководству и отчет Аудиторское заключение (Auditor's report) Выражение мнения о достоверности в отношении объекта аудита во всех существенных аспектах
Таблица 2
Классификация основных видов услуг, оказываемых аудиторами
Критерии разграничения услуг Услуги, ориентированные на клиента Услуги, ориентированные на третьих лиц
1 2 3
Результат, определенный законодательными либо нормативными актами, предполагающий уверенность Оценка Аудит Аудит по специальному заданию Заверение проспекта эмиссии Оценка
Результат, определенный законодательными либо нормативными актами, не обеспечивающий уверенности, необходимой для третьих лиц Компиляция Обзор
Результат, определяемый исключительно договором Согласованные процедуры. Все виды консалтинговых услуг Возможно косвенное влияние некоторых видов консалтинга на третьих лиц
фессии, зависимостью решений широких слоев общественности не столько в России, сколько в странах с высокоразвитой рыночной экономикой, от надежности работы аудитора.
Очевидно, что данный аспект проблемы относится лишь к услугам, результат которых затрагивает
третьих лиц, и не относится к услугам, направленным на реализацию потребностей клиента и не выходящим за рамки отношений «аудитор — клиент». Такие услуги по существу не отличаются от любых других работ и услуг в любых других сферах деятельности, отличных от аудита, — услуг посредника
(комиссионера, агента и др.), услуг в сфере бытового обслуживания, сюрвейерских услуг и т. д.
Поэтому ответственность производителей услуг, перечисленных в колонке 2 табл. 2, абсолютно идентична ответственности любого производителя за качество производимой им продукции, работ, услуг.
С другой стороны, услуги, результат которых не определяется четко зафиксированными законодательством критериями, а потому субъективен и определяется договоренностями сторон и зависит, следовательно, от понимания и реализации этих договоренностей сторонами, также не могут быть объектом обязательного страхования.
Таким образом, объект гражданской ответственности аудитора, а следовательно, и объект обязательного страхования такой ответственности можно определить весьма узко. Это — аудиторский риск при аудите, сопровождающемся представлением официального аудиторского заключения, и заверении проспекта эмиссии ценных бумаг. Только эти виды услуг имеют результатом определенный законодательством, основанный на оценках рисков и удовлетворяющий установленным требованиям документ, ориентированный на внешнего пользователя и не определяемый аудируемым лицом.
Расширительная трактовка объекта страхования ответственности аудитора способна лишь нанести ущерб дальнейшему развитию профессии за счет: 1) снижения конкурентоспособности аудиторских организаций по сравнению с неаудиторскими, оказывающими те же услуги; 2) усиления субъективизма при разрешении спорных случаев; 3) усиления ажиотажа вокруг конфликтных ситуаций, способного нанести урон профессии.
Субъект страхования. Проведенный ранее анализ позволяет четко определить и субъекта обязательного страхования ответственности аудитора — им может быть только лицо (индивидуальный аудитор либо аудиторская организация), подписавшее аудиторское заключение (проспект эмиссии). Поэтому предлагаемые ныне поправки к Закону об аудиторской деятельности, распространяющие обязательность страхования на аудиторов — работников аудиторских организаций, по сути дела, приравнивают отношения внутри аудиторской организации (между организацией и аудиторами) к отношениям между аудиторскими организациями и пользователями. Аудитор — сотрудник аудиторской организации имеет договорные отношения только с самой этой организацией и не имеет ни договорных, ни, следовательно, финансовых отношений с аудируемым лицом.
Не будучи стороной по договору, он не может нести гражданской ответственности перед клиен-
том за что бы то ни было. Его финансовая ответственность ограничивается кругом его отношений с работодателем, а «профессиональная» — квалификационными требованиями, контролируемыми уполномоченным государством органом либо профессиональным сообществом.
Система подбора, расстановки, образования кадров, согласно Закону об аудиторской деятельности и правилам (стандартам) аудиторской деятельности, есть компетенция общероссийской системы образования, профессионального сообщества и самих аудиторских организаций. Подбор кадров для конкретной проверки и ее методология есть сфера ответственности аудиторской организации, а не ее работников — аудиторов.
Поэтому стремление распространить обязательность страхования ответственности аудиторов на работников аудиторских организаций, прослеживаемое в проектах изменений Закона об аудиторской деятельности, не выдерживает критики. Субъектом страхования может быть лишь участник договорных отношений, подписывающий официальный документ от своего лица,— индивидуальный аудитор либо аудиторская организация.
Страховой случай. Согласно нынешней редакции ст. 13 Закона об аудиторской деятельности страховым случаем является риск нарушения аудитором договора при проведении обязательного аудита. При этом данный Закон не конкретизирует видов возможных нарушений договора, распространив тем самым требование обязательности страхования на любой вид нарушения договора.
В ряде проектов поправок к Закону об аудиторской деятельности предлагается определить страховой случай «причинением вреда» либо «причинением реального ущерба» вследствие «некачественного аудита» либо «непреднамеренных упущений, ошибок».
Такие формулировки не позволяют четко описать страховой случай и его основания и не в полной мере соответствуют законодательству РФ в области страхования.
Для практической реализации требования обязательности страхования необходимо четкое определение по крайней мере следующих характеристик страхового случая:
1) вред (ущерб) должен иметь место;
2) вред (ущерб) должен быть реальным (в отличие от морального вреда и упущенной выгоды);
3) реальный ущерб должен быть следствием аудиторского заключения (подписанного аудитором проспекта эмиссии), т. е. должна существовать причинно-следственная связь между возникновением реального ущерба и аудиторским заключением (заверением проспекта эмиссии);
4) событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.
Именно определение события, рассматриваемого в качестве страхового риска и, тем самым, являющегося основанием страхового случая, и представляет наибольшую сложность.
Кроме того, необходимо четкое определение субъекта реального ущерба, т. е. выгодоприобретателя по договору страхования.
Основания страхового случая. Проведенный автором анализ позволяет выделить следующие ограничения, характеризующие страховой случай, при осуществлении аудиторской деятельности.
1. Поскольку объектом страхования может быть только аудит (а также опирающееся на аудит заверение проспекта эмиссии) и свойственный ему аудиторский риск, страховой случай не может быть не чем иным, как представлением аудитором аудиторского заключения, неадекватного проаудированной отчетности.
2. Реальный ущерб вследствие неадекватности аудиторского заключения проаудированной отчетности может возникнуть как у аудируемого лица, так и у третьих лиц. При этом ответственность за информацию, представленную в финансовой отчетности, несет, как известно, исполнительный орган аудируемого лица. Ответственность аудитора ограничивается выраженным им мнением о том, достоверно ли руководство аудируемого лица представило информацию в финансовой отчетности. Поэтому ответственность аудитора по самой своей природе является ответственностью второго порядка, а следовательно, по отношению к третьим лицам должна быть субсидиарной после ответственности самого аудируемого лица.
Таким образом, выгодоприобретателем по договору страхования ответственности аудитора может быть только аудируемое лицо, а страховой риск должен быть ограничен выражением аудитором ненадлежащего мнения, а не нарушением договора вообще, как это имеет место в нынешней редакции Закона об аудиторской деятельности.
3 .Представление аудитором неадекватного проаудированной отчетности аудиторского заключения может быть следствием как ограниченности методов (объективный риск, связанный с использованием выборок), так и недостаточности процедур.
Таким образом, определение оснований страхового случая требует решения следующих вопросов.
1. Чей реальный ущерб подлежит страхованию — лица, заключившего договор, аудируемого лица либо третьих лиц — внешних пользователей отчетности?
2. Является ли достаточным основанием страхового случая возникновение реального ущерба вследствие неадекватности аудиторского заключения вне зависимости от причин (т. е. как объективный, так и субъективный риск) либо только объективный, либо только субъективный риск?
В свою очередь субъективных причин неадекватности аудиторского заключения можно выделить по меньшей мере три. Анализ приведенных в настоящей статье положений позволяет заключить, что страховым случаем может быть лишь объективный риск либо объективный и частично субъективный риск.
Во-первых, аудиторский риск, обусловленный недобросовестностью аудитора, вообще не должен быть объектом страхования вследствие умышленного несоблюдения законодательства.
Во-вторых, субъективный риск, обусловленный недостаточностью доказательств вследствие неквалифицированности персонала, едва ли можно считать обладающим признаками вероятностности и случайности, поскольку некачественный результат является в этом случае закономерным.
Таким образом, в части субъективного риска основанием страхового случая может быть лишь та его составляющая, которая является следствием ошибок в вынесении профессионального суждения, а также «человеческого фактора» — небрежности, утомляемости и т. д. (согласно п. 2 МСА 400 оценка риска — есть предмет профессионального суждения).
При этом в целях определения оснований страхового случая дальнейшая детализация причин субъективного риска не важна. Более того, для третьего лица безразлично, по какой именно причине оно понесло реальный ущерб, приняв решение на основе информации, содержащейся в подтвержденной аудитором отчетности. Поэтому неадекватность аудиторского заключения вследствие недобросовестности либо неквалифицированности аудитора целесообразно рассматривать лишь на том уровне, на котором эти явления утрачивают признаки закономерности, т. е. на уровне множества аудиторов. В организационном отношении это означает, что страхование аудиторского риска в части его субъективной составляющей, обусловленной двумя ранее указанными обстоятельствами, целесообразно осуществлять в рамках саморегулируемого профессионального аудиторского объединения в целом как риска, присущего образованию как таковому вследствие возможных действий его членов.
Анализ проблем страхования ответственности аудитора, проведенный в настоящей статье, позволяет сделать следующие выводы.
1. Объектом обязательного страхования может быть только аудиторский риск, т. е. риск выражения аудитором ненадлежащего мнения о проаудированной финансовой отчетности.
2. Субъектом обязательного страхования может быть только аудитор, несущий ответственность за аудиторское заключение, — аудиторская организация либо индивидуальный аудитор.
3. Страховым случаем при обязательном страховании следует считать возникновение реального ущерба у аудируемого лица, в том числе вследствие удовлетворенных исков третьих лиц о возмещении ущерба от недостоверности его финансовой отчетности в части, подтвержденной аудитором.
4. Основанием страхового случая, обусловливающим страховой риск при обязательном страховании, следует считать неадекватность аудиторского заключения проаудированной финансовой отчетности. При этом страхователь ответственности должен быть различным в зависимости от конкретного основания страхового случая.
Полученные выводы позволяют определить основные подходы к оценке страховых рисков страховщика при страховании гражданской ответственности аудитора.
Очевидно, что неадекватное аудиторское заключение может быть следствием как факторов, не зависящих от аудитора (выборочный характер проверки, непопадание ошибок в надлежащим образом построенную выборку), так и факторов, зависящих от аудитора. Разграничение этих ситуаций есть вопрос методологии и технологий аудиторской фирмы и наличия доказательной базы.
Неадекватность же аудиторского заключения по независящим от аудиторов причинам является для аудитора по существу форс-мажором. Для страховщика же вероятность выплат в значительной степени зависит от того, имеется ли у аудитора
система управления рисками, обеспечиваются ли надлежащий характер и достаточный объем доказательств, представляется ли возможным обосновать достаточность собранных аудитором доказательств в случае судебного разбирательства.
Нынешнее состояние проблемы, при котором две принципиально разные описанные ранее ситуации не различаются, риск и обязанность страхования возлагаются, по существу, на аудитора, не вполне соответствует распределению рисков в общегражданском законодательстве. Поскольку аудит является услугой, производитель услуги в общем случае несет ответственность перед потребителем за ее качество только в части, обусловленной его действиями (бездействием), и, как правило, не несет ответственности за некачественность услуги, вызванную случайным стечением обстоятельств. Для страховщика же принципиально важно понимание того, определяется ли риск выплаты страхового возмещения только случайными факторами либо факторами системного характера, зависящими от аудитора.
Поэтому проблема страхования гражданской ответственности аудитора требует дополнительной проработки, в том числе законодательной, в том числе в отношении распределения и страхования рисков между аудитором, аудируемым лицом и страховщиком.
Более подробно с проблемами формирования и аудита финансовой информации в условиях изменения российских и международных стандартов учета, отчетности и аудита; рисков искажения финансовой информации в естественных монополиях, а также с вопросами управления аудиторскими рисками и страхования ответственности аудиторов можно познакомиться в книге: Массарыгина В. Ф. Финансовая информация в условиях реформ (учет, отчетность, аудит). — М.: Издательский дом «Финансы и Кредит», 2005.
По вопросам приобретения книги можно обращаться по тел. (495) 135-14-18 или E-mail: ipar@ e-ipar.ru.
* * *
