Аудит финансовой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

УДК 657.6

Торопова Ирина Семеновна,

к.э.н., доцент,

кафедра учета, анализа и аудита,

Крымский федеральный университет имени В.И. Вернадского,

г. Симферополь

Toropova Irina Semenovna,

Ph.D., associate professor,

The department of business accounting, analysis and audit,

V.I. Vernadsky Crimean Federal University,

Simferopol

АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ THE AUDIT OF THE FINANCIAL STATEMENTS

Рассмотрено место аудиторской проверки финансовой отчетности в системе аудиторских услуг. Раскрыты особенности организации аудиторской проверки как метода контроля и ее место в общей системе внешнего финансового контроля организаций. Проанализирован порядок организации процесса аудиторской проверки финансовой отчетности с учетом перехода отечественной стандартизации аудиторской деятельности на международные стандарты. Изучены вопросы организации, технологии и методики аудита финансовой отчетности на базе МсА.

Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, финансовая отчетность, аудиторский цикл, стандартизация аудита.

The place of the financial statement's audit work in the auditing services' system was considered. The peculiarities of the audit work's organization as a method of control and its place in the communal system of the outside financial enterprise's control were revealed. The organization's order of the audit work's process of the financial statement with account of transition of the audit activities' domestic standardization to the international standards was analyzed. The questions of the organization, technology and methodology of the financial statements' audit on the base of the ISA were researched.

Keywords: audit, audit activities, financial statement, audit cycle, audit standardization.

ВВЕДЕНИЕ

Складывающаяся ситуация в мире привела к тому, что страны вынуждены искать новых партнеров для преодоления политической и экономической нестабильности. Российская Федерация стала организатором и активным участником Шанхайской организации сотрудничества (ШОС), БРИКС (BRICS — первые буквы входящих в группу государств (Brazil, Russia, India, China, South Africa)), Евразийского экономического союза (ЕАЭС). Современная система межгосударственных отношений предполагает эффективное сотрудничество как в сфере политики, культуры, регионального развития, так и в сфере экономики.

Развитие экономических взаимосвязей предполагает договорные взаимоотношения между организациями различных форм собственности и организационно правовой формы. Надежность и эффективность таких договорных взаимоотношений по инвестиционным, страховым, арендным, кредитным операциям предполагает использование всеми участниками таких отношений достоверной финансовой информации. Такую достоверность может обеспечить независимый аудиторский контроль.

Вопросы организации аудиторской проверки рассматривались во многих работах зарубежных и российских ученых, в частности Адамса Р. [7], Аренса А., Лоббека Дж. [8], Суйца В.П. [9, 10], Шеремета А.Д. [10], Подольского В.И. [9] и др. Однако развитие и изменение условий экономического сотрудничества обуславливает необходимость дальнейшего изучения данного вопроса. Адаптация к отечественной практике аудита Международных стандартов аудита требует развития методического и практического инструментария.

ПОСТАНОВКА ЗАДАЧИ

Целью статьи является раскрытие сущности организации и проведения аудита финансовой отчетности, комплекса аудиторских процедур, применяемых при аудите финансовой отчетности

115

в условиях международных интеграционных процессов в экономике с учетом гармонизации нормативно-правового регулирования ведения аудиторской деятельности.

РЕЗУЛЬТАТЫ

В соответствии с Законом РФ «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность — это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг [2]. Таким образом, Закон выделяет два вида аудиторской деятельности в РФ: аудит и аудиторские услуги. При этом именно аудитом Закон №307-ФЗ определяет независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Проверка финансовой отчетности — аудит — как правило, является основной статьей доходов аудиторской организации и на практике, как правило говоря об аудиторской деятельности подразумевают как правило именно проверку финансовой отчетности, таким образом, аудит финансовой отчетности — это с одной стороны — вид аудиторской деятельности, а с другой одна из форм контроля. Принципиальным отличием аудита от всех остальных форм контроля является конфиденциальность полученных результатов проверки. При этом аудит не подменяет собой государственный финансовый и налоговый контроль достоверности финансовой отчетности. Кроме того, внешний аудит реализует именно независимую форму контроля, чего нельзя сказать ни о внутреннем финансовом контроле, который осуществляется в интересах собственников, ни о внешнем финансовом контроле, который осуществляется в интересах государства.

Законом №307-РФ, определены условия обязательности проведения аудита финансовой отчетности, они перечислены в ст. 5 [2].

Одним из факторов, обеспечивающих качество организации и проведения аудиторской проверки финансовой, является организация нормативно-правового регулирования ведения аудиторской деятельности, и соответственно организации и проведения аудита финансовой отчетности.

Правовая основа аудиторской деятельности в РФ представлена четырьмя уровнями, а именно: документ, регламентирующий ведение аудиторской деятельности в РФ — Закон №307-ФЗ; федеральные стандарты и правила, определяющие общие требования к аудиторской деятельности; стандарты саморегулируемых организаций; этические требования необходимые для соблюдения при ведении аудиторской деятельности — Кодекс профессиональной этики аудиторов.

На международном уровне регламентация аудиторской деятельности осуществляется Международной федерацией бухгалтеров, которая была создана в 1977 г. и в которой РФ представлена Институтом профессиональных бухгалтеров. Непосредственно вопросами стандартизации аудиторской деятельности занимается Международный комитет по аудиторской практике. Целью разработки международных стандартов аудита является с одной стороны развитие профессии аудитора, а с другой — унификация общих требований к осуществлению аудиторской деятельности. С целью гармонизации нормативно правового регулирования организации и ведения аудиторской деятельности Постановлением Правительства РФ №576 [5] определен порядок признания международных стандартов аудита, принимаемых Международной федерацией бухгалтеров, подлежащими применению на территории РФ.

В состав документов, содержащих международные стандарты аудита, признание которых подлежит применению на территории РФ входят следующие документы, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров: международные стандарты контроля качества; международные стандарты аудита финансовой информации; международные отчеты о практике аудита финансовой информации; международные стандарты заданий по проведению обзорных проверок; международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность, отличных от аудита и обзорных проверок финансовой информации; международные стандарты сопутствующих аудиту услуг; иные документы, определенные Международной федерацией бухгалтеров в качестве неотъемлемой части международных стандартов аудита; изменения, которые вносятся в вышеуказанные документы [5].

При этом под признанием международных стандартов аудита применимыми на территории РФ понимается процесс введения каждого документа, содержащего международные стандарты аудита, в действие на территории Российской Федерации, заключающийся в последовательном осуществлении следующих действий: официальное получение от Международной федерации бухгалтеров документа, содержащего международные стандарты аудита; экспертиза применимости документа, содержащего международные стандарты аудита, на территории Российской Федерации (далее — экспертиза); принятие решения о введении документа, содержащего международные стандарты аудита, в действие на территории Российской Федерации; опубликование документа, содержащего международные стандарты аудита [5].

116

Таким образом, переход на МСА займет довольно продолжительный период времени, что потребует от российских аудиторов знаний как в области федеральных стандартов, так и международных. Рассмотрим регламентацию процесса аудита финансовой отчетности с точки зрения как федеральных стандартов и так и МСА.

Аудит финансовой отчетности состоит из нескольких этапов, каждый из которых регламентируется соответствующими стандартами аудита. В целом весь процесс проверки финансовой отчетности с целью выражения мнения о ее достоверности можно разделить на следующие этапы: преддоговорные мероприятия и заключение договора; планирование аудиторской проверки финансовой отчетности; проведение аудиторской проверки финансовой отчетности; формирование аудиторского мнения о достоверности финансовой отчетности и составление аудиторского заключения. Кроме того, на каждом из этапов должен осуществляться внутрифирменный аудиторский контроль качества выполнения аудиторских работ.

Первый этап — преддоговорные мероприятия и заключение договора — включает в себя несколько взаимосвязанных последовательных мероприятий, а именно — получение предложения на проведение аудита: предварительное планирование аудита; подготовка письма-обязательства и его подписание; подписание договора.

В части действующих федеральных стандартов данный этап регламентируется Правилом (стандартом) 1 «Цель и основные принципы аудита и финансовой (бухгалтерской) отчетности», Правилом (стандартом) 8 «Понимание деятельности аудироемого лица, среда, в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», Правилом (стандартом) 12 «Согласование условей проведения аудита», Правилом (стандартом) 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» [3].

С точки зрения МСА, этот этап регламентируется: МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами», который регламентирует для данного этапа: понимание целей и задач аудита обеими сторонами, т.е. аудиторской организацией и клиентом — аудируемым лицом; выявление возможностей проведения аудита в соответствии с требованиями международных стандартов; порядок определения аудитором степени своей ответственности за результаты проведенной аудиторской проверки; выявление факторов, которые могут повлиять на отказ аудитора от предоставления независимого мнения; выбора методов экспресс-исследования; профессионального скептицизма в отношении финансовой отчетности клиента; порядка осуществления запроса клиенту; применение концепции существенности при первоначальной проверке финансовой отчетности; МСА 210 «Согласование условий заданий по аудиту» в части ответственности аудитора при согласовании условий задания по аудиту между аудитором и управленческим персоналом и теми, кто наделен наивысшими полномочиями; МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности» в части регламентации вопросов по принятию и продолжению взаимоотношений с клиентом и заданий по аудиту, а также регламентируются вопросы в части процедур оценки риска; МСА 315 «Идентификация и оценка рисков существенных искажений через понимание субъекта хозяйствования и его среды» в части определения объема аудиторских процедур, процедур по сути и средств контроля; ознакомления аудитора со спецификой деятельности клиента; изучения влияния отраслевых особенностей на деятельность клиента, применения процедур оценки рисков; МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» в части применения концепции существенности на стадии заключения договора с клиентом; МСА 330 «Действия аудитора в ответ на оценные риски» в части использования аудиторских процедур в ответ на оценные риски; МСА 402 «Аудиторские соображения касательно субъктов хозяйствования, которые обращаются в организации, предоставляющие услуги» в части порядка использования материалов предыдущих аудиторских проверок. МСА 210 «Согласование условий аудита» в части обоснования необходимости проведения аудита; подтверждения взаимопонимания между аудитором и управленческим персоналом, собственниками в отношении условий аудита; доступности всей необходимой информации для аудитора; определения ответственности аудитора и управленческого персонала; МСА 330 «Действия аудитора в ответ на оценные риски» в части определения степени ответственности аудитора при проведении проверки; МСА 500 «Аудиторские доказательства» в части порядка получения аудиторских доказательств на данной стадии аудита.

117

Международный стандарт контроля качества 1 «Контроль качества для фирм, которые выполняют аудиты и проверку финансовой отчетности, а также другие задания по предоставлению уверенности и сопутствующие услуги» в части ответственности персонала аудиторской фирмы за процедуры контроля качества, составления и предоставления аудиторской рабочей документации и аудиторского заключения, а также этических требований к аудитору [6].

В ходе реализации данного этапа аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности формируются следующие рабочие документы аудитора: документы, запрашиваемых у потенциального клиента; таблица показателей, характеризующих потенциального клиента; отчет по результатам экспресс-обследования; письмо-обязательство на проведение аудита; договор на проведение аудита.

Второй этап — планирование аудиторской проверки руководителем группы — включает в себя также комплекс взаимосвязанных последовательных мероприятий, а именно — установление приемлемого уровня существенности и точности; оценка аудиторских рисков руководителем проверки; составление общего плана; проведение аналитических процедур, выявление областей, значимых для аудита; составление общей программы аудиторской проверки; распределение обязанностей между членами группы.

С точки зрения действующих федеральных стандартов на данном этапе аудитору следует руководствоваться Правилом (стандартом) 3 «Планирование аудита», Правилом (стандартом) 4 «Существенность в аудите», Правилом (стандартом) 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среда, в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», Правилом (стандартом) 16 «Аудиторская выборка», Правилом (стандартом) 20 «Аналитические процедуры», Правилом (стандартом) 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация», Правилом (стандартом) 28 «Использование результатов работы другого аудитора», Правилом (стандартом) 32. «Использование аудитором результатов работы эксперта», Федеральный стандарт аудиторской деятельности 7/2011 «Аудиторские доказательства» [3, 4].

В части МСА это этап аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской отчетности) регламентируется следующими стандартами: МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» в части разработки общей стратегии аудиторской проверки; МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» в части применения концепции существенности на стадии планирования работ по проведению аудита финансовой отчетности; МСА 330 «Действия аудитора в ответ на оценные риски» в части определения степени ответственности аудитора при разработки плана аудита проверки, а также использования аудиторских процедур по сути и тестов средств контроля; МСА 500 «Аудиторские доказательства» в части порядка получения аудиторских доказательств на стадии планирования аудита; МСА 520 «Аналитические процедуры» в части применения аналитических процедур на этапе разработки общей стратегии аудиторской проверки; МСА 530 «Аудиторская выборка» в части использования аудитором статистической и нестатистической выборки для целей планирования объемов работы и времени проведения аудита[6].

На данном этапе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности руководителю аудиторской группы необходимо сформировать следующий комплект документов аудитора: таблицу определения уровня существенности; таблицу оценки внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности; типовой общий план аудита; таблицу коэффициентов экспресс — анализа; программу аудита; задания аудиторам и ассистентам.

Третий этап — непосредственное проведение аудиторской проверки — состоит из комплекса взаимосвязанных последовательных мероприятий, а именно — тестирование системы внутреннего контроля; построение выборки в отношении аудиторских процедур; выполнение аудиторских процедур в отношении элементов выборки; оценка результатов выборки; документирование полученных результатов; осуществление аналитической проверки (аналитических процедур); выполнение других аудиторских процедур (выполнение специальных требований); уточнение мнения аудитора; написание отчета по объекту аудита

Данный этап аудиторской проверки с точки зрения действующих федеральных стандартов регламентируется следующими стандартами: Правилом (стандартом) 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»; Правилом (стандартом) 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»; ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства»; Правилом (стандартом) 2 «Документирование аудита»; Правилом (стандартом) 20 «Аналитические процедуры»; Правилом (стандартом) 9 «Связанные стороны»; Правилом (стандартом) 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»; Правилом (стандартом) 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»; Правилом (стандартом) 21 «Особенности аудита оценочных значений»;

118

Правилом (стандартом) 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»; Правилом (стандартом) 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» [3, 4].

В части МСА данный этап регламентируется следующими стандартами: МСА 450 «Оценка исправлений, идентифицированных во время аудита» регламентирует процесс взаимоотношений аудитора и руководства аудируемого лица в части исправлений выявленных нарушений в ходе аудиторской проверки; МСА 500 «Аудиторские доказательства» в части процедур по сути и тестов средств контроля; МСА 540 «Аудит учетных оценок, в т.ч. учетных оценок по справедливой стоимости и связанные с ними раскрытия информации» регламентирует действия аудитора в ходе изучения принятой на предприятии политики учетных оценок; МСА 610 «Использование работы внутренних аудиторов» в части ответственности аудитора за порядок использования информации предоставляемой службой внутреннего аудита клиента; МСА 620 «Использование работы эксперта аудитора» в части ответственности и взаимодействия аудитора с привлекаемым экспертом [6].

В процессе реализации третьего этапа аудиторской проверки формируются следующие аудиторские документы: таблицы тест — контроля; таблицы выборки; таблица оценки результатов выборки; документальные аудиторские доказательства; таблица показателей финансового анализа; письменные заявления руководства клиента; письменные разъяснения руководства аудируемого лица; отчет аудитора (ассистента) по объекту проверки.

Четвертый этапа — формирование мнения аудитора и составление аудиторского заключения — состоит из следующих взаимосвязанных мероприятий: анализа влияния всей совокупности выявленных нарушений на достоверность отчетности; проведения финансового анализа (осуществление аналитических процедур); оценки допущения непрерывности деятельности предприятия; оценки событий, произошедших после подписания бухгалтерской отчетности; составления письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита; составления аудиторского заключения.

Данный этап аудита регламентируется следующими федеральными стандартами: ФСАД №6/ 2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудитором лицом требований нормативно-правовых актов в ходе аудита»; Правилом (стандартом) 20 «Аналитические процедуры»; Правилом (стандартом) № 11 «Приемлемость допущения непрерывности аудируемого лица»; Правилом (стандартом) № 10 «Событие после отчетной даты»; Правилом (стандартом) № 22 «Сообщение информации полученной по результатам аудита руководству аудируемого лица и представителям его собственника»; ФСАД №1/2010 «Аудиторское заключение (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»; ФСАД №2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»; Правилом (стандартом) № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности» [3].

С позиций МСА данный этап регламентируется использованием следующих основных стандартов: МСА 260 «Сообщение информации по вопросам аудита тем, кто наделен наивысшими полномочиями» и МСА 265 «Сообщение информации о недостатках внутреннего контроля тем, кто наделен наивысшими полномочиями и управленческому персоналу» регламентируют эффективность двусторонних отношений аудитора и аудируемого лица; МСА 450 «Оценка искажений идентифицированных в ходе аудита» регламентирует два наиболее важных аспекта деятельности аудитора, а именно, влияние обнаруженных ошибок на мнение аудитора и влияние неисправленных ошибок на финансовую отчетность; МСА 520 «Аналитические процедуры» регламентирует порядок применения аналитических процедур на заключительном этапе аудиторской проверки; МСА 560 «Последующие события» регулирует вопросы связанные с событиями происходящими между датой финансовой отчетности и датой аудиторского заключения, а также фактов, которые становятся известны аудитору после даты аудиторского отчета; МСА 570 «Непрерывность» в части ответственности аудитора, обусловленную тем, что допускается непрерывность деятельности аудируемой организации в будущем; МСА 700 «Формирование мнения и представления заключения относительно финансовой отчетности», МСА 705 «Модификация мнения в отчете независимого аудитора», МСА 706 «Пояснительный раздел и раздел по прочим вопросам в отчете независимого аудитора», МСА 710 «Сравнительная информация: сравнительные показатели и сравнительная финансовая отчетность», МСА 720 «Ответственность аудитора относительно прочей информации в документах, содержащих проверенную аудитором финансовую отчетность» — весь комплекс этих стандартов регламентирует действия аудитора в отношении процесса изложения сформированного мнения относительно достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности [6].

119

В ходе реализации этого этапа аудитор должен сформировать следующий комплект документов: итоговая таблица существенности выявленных нарушений и уровня аудиторского риска; таблица обнаруженных отклонений; таблица показателей финансового анализа; вывод о соблюдении принципа продолжающейся деятельности в течении ближайших 12 месяцев; отчет о событиях после отчетной даты; письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита (отчет аудиторской фирмы); Аудиторское заключение.

ВЫВОДЫ

Проведенные исследования показывают, что в современных условиях образования новых и развития уже состоявшихся экономических союзов государств договорные взаимоотношения организаций по инвестициям, страховым, арендным, кредитным операциям должны опираться на достоверную финансовую информацию. Подтверждение такой достоверности может обеспечить независимая форма контроля — аудит. В работе изучена и рассмотрена сложившаяся структура нормативно-правовой основы ведения аудиторской деятельности в Российской Федерации. С целью гармонизации нормативно-законодательной базы регулирующей ведение аудиторской деятельности в Российской Федерации Постановлением №576 был определено признание международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации. Согласно Постановлению №576 процесс признания международных стандартов аудита является трудоемким и продолжительным, и предполагает последовательный ввод стандартов после прохождения соответствующих процедур. Все это свидетельствует о том, что российским аудиторам предстоит работать в условиях применения как международных так и отечественных стандартов аудита. В работе рассмотрен процесс проведения аудита финансовой отчетности на базе МСА и действующих ФСАД и Правил аудита Российской Федерации, с распределением по каждому из четырех последовательных этапов: преддоговорные мероприятия и заключение договора; планирование аудиторской проверки финансовой отчетности; проведение аудиторской проверки финансовой отчетности; формирование аудиторского мнения о достоверности финансовой отчетности, составление аудиторского заключения и присутствующий на каждом этапе — внутрифирменного аудиторского контроля качества выполнения аудиторских работ. Распределение МСА и действующих ФСАД и Правил аудита Российской Федерации является примерным и может дополняться в зависимости от условий и особенностей того или иного аудита финансовой отчетности.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 г. №402-ФЗ [Электронный ресурс] / Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. — Режим доступа: www.minfin.ru (дата обращения 19.10.2015).

2. Об аудиторской деятельности Федеральный закон от 29.12.2008 г. №307-ФЗ [Электронный ресурс] / Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. — Режим доступа: www.minfin.ru (дата обращения 19.10.2015).

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: Правила (стандарты) 1-33 [Электронный ресурс] / Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. — Режим доступа: www.minfin.ru (дата обращения 19.10.2015).

4. Федеральные стандарты аудиторской деятельности: ФСАД 1-9 [Электронный ресурс] / Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. — Режим доступа: www.minfin.ru (дата обращения 19.10.2015).

5. Об утверждении положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации: Постановление Правительства Российской Федерации от 11 июня 2015 г. №576 [Электронный ресурс] / Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. — Режим доступа: www.minfin.ru (дата обращения 19.10.2015).

6. Мiжнароднi стандарти контролю якосп, аудиту, шшого надання впевненност та супутшх послуг (видання 2013) [Электронный ресурс] / Офщшний сайт Аудиторсько! палати Украши. — Режим доступа: apu.com.ua/msa (дата обращения 20.10.2015).

7. Адамс Р. Основы аудита / Р. Адамс / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соклова. — М.: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.

8. Аренс А. Аудит / А. Аренс, Дж. Лоббек. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 264 с.

9. Основы аудита: учебное пособие / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; под ред. В.И. Подольского. — М.: БИНФА, 2011. — 142 с.

10. Суйц В.П. Аудит: учебник / В.П. Суйц. — М.: КНОРУС, 2015. — 288 с.

11. Шеремет А.Д. Аудит / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. — М.: ИНФРА-М, 2009. — 352 с.

Статья поступила в редакцию 27 октября 2015 года

120