CC BY
60
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
ВЗАИМОСВЯЗЬ ПРЕДПОСЫЛОК СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ПРИНЦИПОВ АУДИТА
А. А. ВАСИЛЕНКО,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры аудита E-mail: allvasilenko@yandex. ru Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)
Проведено исследование взаимосвязи принципов аудита с предпосылками составления бухгалтерской отчетности. Изучены соотношения предпосылок составления бухгалтерской отчетности с принципами этики, принципами разграничения аудиторских услуг и принципами проведения аудита. Сделан вывод о том, что прямая и опосредованная связь предпосылок составления бухгалтерской отчетности и принципов аудита позволяет встроить исследуемую категорию в теорию аудита.
Ключевые слова: принципы аудита, стандарты аудиторской деятельности, предпосылки составления бухгалтерской отчетности, теория аудита.
Исследование категории «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» чрезвычайно актуально для развития методологии аудита. С целью углубления изучения сущности данной категории целесообразно установить, каким образом соотносятся категория «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» и принципы аудита, которые, как и концепции, постулаты, стандарты, являются составной частью теории аудита.
Принцип (лат. principium — начало) — это основное, исходное положение теории, науки, учения. Общие принципы аудита финансовой отчетности устанавливает Международный стандарт аудита (МСА) 200 (International Standards on Auditing (ISA) 200) «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» [7]. На основе данного стандарта разработано федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 [3]. В статье рассмотрены в контексте взаимосвязи с предпосылками составления бухгалтерской отчетности три вида принципов аудита:
- этические принципы аудита;
- принципы разграничения аудиторских услуг;
- профессиональные базовые принципы аудита.
К первому виду принципов относятся: независимость, честность, объективность, профес-
сиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение. Вторая группа объединяет следующие принципы: уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором, и вид предоставляемого отчета (заключения). В состав профессиональных базовых принципов аудита (третий вид принципов аудита) входят принципы: существенности, разумной уверенности, разграничения ответственности, доказательности, документирования, выборочной проверки, понимания деятельности аудируемого лица, профессионального скептицизма.
Согласно федеральному стандарту аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства», утвержденному приказом Минфина России от 16.08.2011 N° 99н [4], предпосылки составления бухгалтерской отчетности — это утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета. В перечне предпосылок составления бухгалтерской отчетности представлены: полнота, возникновение, точность, права и обязательства, классификация, оценка, существование, отнесение к периоду, понятность, распределение.
Предпосылки составления должны подтверждаться для трех категорий финансовой (бухгалтерской) информации:
- групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни;
- остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода;
- представления и раскрытия информации.
Рассмотрим взаимосвязь категории «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» с этическими принципами аудита. В МСА 200 и ФПСАД № 1 утверждены этические принципы аудита. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также следующими этическими принципами:
- независимости;
- честности;
- объективности;
— профессиональной компетентности и добросовестности;
— конфиденциальности;
— профессионального поведения.
Этические принципы аудита изложены также
в Кодексе профессиональной этики аудиторов, одобренном Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012 (протокол № 4) [1]. Согласно п. 1.5 разд. 1 данного Кодекса аудитор должен соблюдать следующие основные принципы этики:
— честности;
— объективности;
— профессиональной компетентности и должной тщательности;
— конфиденциальности;
— профессионального поведения.
Концептуальный подход к соблюдению принципа независимости декларируется в Правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренных Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012 (протокол № 6) [5]. Таким образом, в ФПСАД № 1, с одной стороны, и Кодексе профессиональной этики аудиторов и Правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций, с другой стороны, изложены идентичные этические принципы.
Принцип честности подразумевает, что аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых отношениях. Принцип честности также означает справедливое ведение дел и правдивость. Далее в Кодексе профессиональной этики аудиторов подчеркивается, что аудитор не должен быть намеренно связан с отчетностью, документами, сообщениями или иной информацией, если есть основания полагать, что указанная информация содержит:
а) в существенном отношении неверные или вводящие в заблуждение утверждения;
б) утверждения или данные, подготовленные небрежно;
в) пропущенные или искаженные необходимые данные там, где пропуски или искажения могут вводить в заблуждение.
Следовательно, принцип честности тесно связан с утверждениями, которые отражены в бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Исходя из определения ФСАД 7/2011, утверждения руководства аудируемого лица — это и
есть предпосылки составления бухгалтерской отчетности.
При формулировке принципа профессиональной компетентности и должной тщательности в Кодексе профессиональной этики аудиторов утверждается, что аудитор должен действовать добросовестно в соответствии с применимыми профессиональными стандартами при оказании профессиональных услуг. Таким образом, соблюдение принципа профессиональной компетентности и должной тщательности взаимосвязано с выполнением требований стандартов аудиторской деятельности. В соответствии с п. 4 ФСАД 7/2011 аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления бухгалтерской отчетности [4]. Следовательно, принцип профессиональной компетентности и должной тщательности в явной форме (непосредственно) связан с категорией «предпосылки составления финансовой информации».
Принципы объективности, конфиденциальности и профессионального поведения связаны с категорией «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» в неявной форме (опосредованно). Так, в Кодексе профессиональной этики аудиторов указывается, что аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений. Аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязанность раскрыть такую информацию. При интерпретации принципа профессионального поведения в Кодексе этики утверждается, что аудитор должен исполнять требования применимых нормативных правовых актов и избегать действий, о которых аудитор знает или должен знать, что они могут дискредитировать аудиторскую профессию.
Принцип независимости аудитора подразумевает независимость мышления и независимость поведения. Независимость мышления — это образ мышления, который позволяет аудитору выразить
мнение, не зависящее от влияния факторов, способных скомпрометировать профессиональное суждение аудитора, а также действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм. Независимость поведения — это поведение, которое позволяет избежать ситуаций и обстоятельств, настолько значимых, что разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив все факты и обстоятельства, может обоснованно посчитать, что честность, объективность или профессиональный скептицизм аудитора были скомпрометированы.
Приведенные определения двух аспектов независимости аудитора свидетельствуют о том, что принцип независимости раскрывается через принципы честности, объективности и профессионального скептицизма аудитора. Ранее доказано, что принцип честности тесно связан с утверждениями, которые отражены в бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Следовательно, и принцип честности, и принцип независимости аудитора в явной форме (непосредственно) связаны с предпосылками составления бухгалтерской отчетности.
Таким образом, в явной форме (непосредственно) связаны с категорией «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» следующие этические принципы: независимости, честности, профессиональной компетентности и должной тщательности. Объективность, конфиденциальность и профессиональное поведение относятся к принципам этики аудиторов, которые связаны с категорией «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» в неявной форме (опосредованно). Результаты исследования роли категории «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» в системе этических принципов аудита представлены в табл. 1.
В ФПСАД № 1 и ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами», также раскрываются в классификации принципов аудита (но без непосредственного обозначения их в качестве принципов).
В ФПСАД № 24 при классификации принципов, характеризующих отличие аудита от сопутс-
Таблица 1
Роль категории «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» в системе этических принципов аудита
Этические принципы аудита Характеристика этических принципов Отражение категории «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» в этических принципах аудита
в явной форме в неявной форме
Независимость Независимость мышления — это образ мышления, который позволяет аудитору действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм. Независимость поведения — это поведение, которое позволяет избежать ситуаций и обстоятельств, настолько значимых, что разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив все факты и обстоятельства, может обоснованно посчитать, что честность, объективность или профессиональный скептицизм аудитора были скомпрометированы +
Честность Аудитор не должен намеренно быть связан с отчетностью, документами, сообщениями или иной информацией, если есть основания полагать, что указанная информация содержит неверные или вводящие в заблуждение, подготовленные небрежно утверждения +
Объективность Аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений +
Профессиональная компетентность и должная тщательность Аудитор должен действовать добросовестно в соответствии с применимыми профессиональными стандартами +
Конфиденциальность Аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам +
Профессиональное поведение Аудитор должен исполнять требования применимых нормативных правовых актов и избегать действий, которые могут дискредитировать аудиторскую профессию +
твующих аудиту услуг, выделены два критерия: уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором, и вид предоставляемого отчета (заключения) (табл. 2).
Для разграничения аудита и сопутствующих ему услуг применяется принцип выражения уверенности, обеспечиваемой аудитором. Согласно п. 6. ФПСАД № 1 аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности — это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии
существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности [3].
При проведении аудиторских и обзорных проверок следует собрать аудиторские доказательства по предпосылкам составления бухгалтерской отчетности. Как следствие, в заключении по результатам аудита аудитор выражает позитивную уверенность по предпосылкам, в заключении по результатам обзорной проверки — негативную уверенность по предпосылкам. Таким образом, принципы, характеризующие отличие аудита от сопутствующих аудиту услуг, в явной форме (непосредственно) связаны с категорией «предпосылки составления бухгалтерской отчетности».
Таблица 2
Сравнительная характеристика аудита и сопутствующих аудиту услуг [3]
Услуга Аудит Сопутствующие аудиту услуги
Обзорная проверка Согласованные процедуры Компиляция финансовой информации
Уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором Разумная, но не абсолютная уверенность Средняя уверенность Уверенность не предоставляется Уверенность не предоставляется
Вид предоставляемого отчета (заключения) Позитивная уверенность по предпосылкам Негативная уверенность по предпосылкам Факты, отмеченные в результате процедур Указание на компилированную информацию
Принципы аудита исследуются также с точки зрения особенностей планирования, проведения и оформления результатов аудита (принципы проведения аудита, профессиональные базовые принципы аудита).
В качестве основных принципов проведения аудита Н. Н. Хахонова рассматривает правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки, к которым относятся:
- «оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента;
- определение объема аудита;
- планирование аудита;
- сбор аудиторских доказательств;
- оформление аудиторских документов;
- подготовка аудиторского заключения» [6, с. 17].
К профессиональным базовым принципам аудита финансовой отчетности О. А. Миронова и М. А. Азарская [2] относят следующие принципы: существенности, разумной уверенности, разграничения ответственности, доказательности, документирования, выборочной проверки, понимания деятельности аудируемого лица, профессионального скептицизма, унифицированности.
Рассмотрим взаимосвязь категории «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» с профессиональными базовыми принципами аудита.
Согласно пп. 2 и 3 ФПСАД № 4 «Существенность в аудите», утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, аудитор в процессе проведения аудита обязан оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчет-
ности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения [3].
Определим в общих чертах взаимосвязь принципа существенности и категории «предпосылки составления бухгалтерской отчетности». Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т. е., чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. На этапе планирования аудита по результатам тестирования системы внутреннего контроля и оценки аудиторского риска аудитор определяет характер, масштаб и сроки проведения аудиторских процедур по существу, т. е. разрабатывает программу аудиторской проверки. Программа аудита включает процедуры, необходимые для сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств, позволяющих подтвердить предпосылки составления бухгалтерской отчетности.
Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Таким образом, наличие обратной зависимости принципа существенности и аудиторского риска обусловливает связь в явной форме (непосредственно) принципа существенности с категорией «предпосылки составления финансовой информации».
Принцип разумной уверенности — это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в
бухгалтерской отчетности, рассматриваемой как единое целое. Сбор аудиторских доказательств осуществляется по предпосылкам составления бухгалтерской отчетности. Следовательно, принцип разумной уверенности и категория «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» связаны непосредственно (в явной форме).
Принцип разграничения ответственности декларируется в аудиторском заключении и предполагает, что аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Ответственность за подготовку и представление бухгалтерской отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудитор выражает мнение о достоверности бухгалтерской отчетности на основе планирования аудиторских процедур и сбора аудиторских доказательств по предпосылкам составления бухгалтерской отчетности. Представление бухгалтерской отчетности осуществляется руководством аудируемого лица на основании утверждений по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета. Таким образом, принцип разграничения ответственности в неявной форме (опосредованно) связан с категорией «предпосылки составления бухгалтерской отчетности».
Согласно п. 4 ФСАД 7/2011 аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления бухгалтерской отчетности (утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета) [4]. Это свидетельствует о том, что принцип доказательности в явной форме (непосредственно) связан с категорией «предпосылки составления бухгалтерской отчетности».
В ФПСАД № 2 «Документирование аудита», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, декларируется, что аудитор должен документально оформлять сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии со стандартами аудиторской деятельности [3]. Аудиторские доказательства собираются по пред-
посылкам составления бухгалтерской отчетности. Следовательно, принцип документирования в неявной форме (опосредованно) связан с категорией «предпосылки составления бухгалтерской отчетности».
Сущность принципа выборочной проверки раскрывается в ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка», введенном постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 [3]. При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств правильности одной или нескольких предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Таким образом, принцип выборочной проверки в явной форме (непосредственно) связан с категорией «предпосылки составления бухгалтерской отчетности».
Требования к пониманию деятельности аудируемого лица устанавливает ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 [3]. Деятельность хозяйствующих субъектов подвержена воздействию различных рисков. Следствием риска хозяйственной деятельности может стать риск существенного искажения однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности и бухгалтерской отчетности в целом. Аудитору необходимо обладать достаточными знаниями о контрольных действиях аудируемого лица, чтобы оценить риски существенного искажения информации на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности и разработать дальнейшие аудиторские процедуры с учетом оцененных рисков. Таким образом, положения ФПСАД № 8 свидетельствуют о том, что принцип понимания деятельности аудируемого лица в явной форме (непосредственно) связан с категорией «предпосылки составления бухгалтерской отчетности».
Согласно п. 4. ФПСАД № 1 [3] аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать,
что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, принцип профессионального скептицизма в неявной форме (опосредованно) связан с категорией «предпосылки составления бухгалтерской отчетности».
В табл. 3 обобщены данные исследования взаимосвязи принципов аудита с предпосылками составления бухгалтерской отчетности.
Таким образом, в явной форме (непосредственно) связаны с категорией «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» следующие профессиональные базовые принципы аудита: существенность, разумная уверенность, дока-
зательность, выборочная проверка, понимание деятельности аудируемого лица. Связь в неявной форме (опосредованно) с категорией «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» прослеживается для следующих профессиональных базовых принципов аудита: разграничение ответственности, документирование, профессиональный скептицизм.
Выявленная тесная связь предпосылок составления бухгалтерской отчетности и принципов аудита позволяет встроить исследуемую категорию в систему базовых элементов теории аудита и разработать концепцию предпосылок составления бухгалтерской отчетности.
Профессиональные базовые принципы аудита Характеристика профессиональных базовых принципов в стандартах аудиторской деятельности Отражение категории «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» в профессиональных базовых принципах аудита
в явной форме в неявной форме
Существенность Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчетности +
Разумная уверенность Понятие разумной уверенности — это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской отчетности +
Разграничение ответственности Принцип разграничения ответственности предполагает, что аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, ответственность за подготовку и предоставление бухгалтерской отчетности несет руководство аудируемого лица +
Доказательность Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления бухгалтерской отчетности +
Документирование Аудитор должен документально оформлять сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии со стандартами аудиторской деятельности +
Выборочная проверка При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности +
Таблица 3
Роль категории «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» в системе профессиональных базовых принципов аудита
Окончание табл. 3
Профессиональные базовые принципы аудита Характеристика профессиональных базовых принципов в стандартах аудиторской деятельности Отражение категории «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» в профессиональных базовых принципах аудита
в явной форме в неявной форме
Понимание деятельности аудруе-мого лица Аудитору необходимо обладать достаточными знаниями о контрольных действиях аудируемого лица, чтобы оценить риски существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработать дальнейшие аудиторские процедуры с учетом оцененных рисков +
Профессиональный скептицизм Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений +
Список литературы
1. Кодекс профессиональной этики аудиторов: одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012 (протокол № 4). URL: http:www. minfin. ru/ru/accounting/audit/standards (дата обращения: 28.05.2012).
2. Миронова О. А. Аудит: теория и методология: учеб. пособие. 2-е изд. / О. А. Миронова, М. А. Азарская. М.: Омега-Л, 2006.
3. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
4. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора
по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. № 90н: приказ Минфина России от 16.08.2011 № 99н.
5. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций: одобрены Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012 (протокол № 6). URL: http:www. minfin. ru/ru/accounting/ audit/standards (дата обращения: 01.10.2012).
6. Хахонова Н. Н. Аудит: учебник / Н. Н. Ха-хонова, И. Н. Богатая. М.: КноРус, 2011.
7. ISA 200. Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements. Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements. N. Y.: IFAC, 2007.
dilib
Вы всегда можете приобрести последние номера и отдельные статьи всех журналов Издательского дома «Финансы и Кредит» в формате PDF на сайте электронной библиотеки dilib.ru. Также доступен электронный архив журналов с 2006 года.
www.dilib.ru
