CC BY
80
УДК 336.226.1
АРГУМЕНТЫ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ: КАК ОТСТОЯТЬ ВЫЧЕТЫ ПО НДС ARGUMENTS IN TAX DISPUTES: HOW TO DEFEND VAT DEDUCTIONS
Т.В. Галюкшова T.V. Galyukshova
Омский государственный институт сервиса
Обсуждаются аргументы в спорах по вычетам НДС, которые возникают в связи с соблюдением условий налоговых органов по оформлению сделок. На практике налогоплательщик сталкивается с требованиями налоговых органов и чиновников Минфина принимать НДС к вычету после выполнения более расширительного перечня условий, по сравнению с базовыми требованиями, изложенными в Налоговом кодексе. Автор статьи предлагает обсудить аргументы в спорах по вычетам НДС.
The article provides three conditions to use «input» value added tax. First, the purchased goods must be intended for activity liable to this tax. Secondly, they need a vendor's invoice. Third, the tax deduction is possible only after the adoption of the acquired resources, works and services on the account. However, in practice, the taxpayer is faced with the requirements of tax authorities and officials of the Ministry of Finance to take the VAT deduction after more expansion list of conditions not contained in the Tax Code. The author proposes to discuss the arguments in the debate on VAT deductions.
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость (НДС), «входной» НДС, вычеты, аргументы, строительно-монтажные работы (СМР), товарно-транспортные накладные (ТТН), налоговые споры, арбитражная практика, упрощенная система налогообложения (УСН).
Key words: value added tax (VAT), «input» VAT, deductions, arguments, building and construction works, waybills, tax litigation, arbitration practice, a simplified tax system (STS).
Случаи, в которых налоговые органы отказывают в праве на вычет НДС, достаточно часты: отказ в вычете НДС, если его доля превышает уровень, установленный налоговиками (например, не более 90 % от НДС, начисленного в бюджет); отказ в вычетах по НДС по расходам, которые признаются необоснованными или не учитываемыми для целей налогообложения прибыли; отказ в вычете НДС по счету-фактуре, полученного от «упрощенца»; отказ в вычете по авансу, перечисленному поставщику; отказ в вычете по «нереальным» затратам; отказ в праве на вычет при отсутствии выручки; нормирование вычета по рекламным расходам; отказ в вычетах по НДС в случаях получения счетов-фактур от компаний-однодневок; при отсутствии ТТН; отказ в вычете по объектам, учтенным на счете 08; запрет на вычет в случае его переноса на более поздние периоды и другие. Рассмотрим аргументы в защиту права налогоплательщика на вычеты НДС по некоторым ситуациям.
Одна из давних проблем: налоговые органы против НДС к вычету по товарам (работам, услугам), стоимость которых не признается расходом для целей налога на прибыль. Они счи-
тают, если расходы не признаются для целей исчисления налога на прибыль, следовательно, не подтверждается и факт приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления облагаемых НДС операций. Судебная практика - неоднозначна. 60 % практиков по данным опроса журнала «Практическое налоговое планирование» отказываются от вычетов НДС по расходам, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как налоговые органы часто снимают такие вычеты при проверке. Наши аргументы в обоснование права на вычеты.
Во-первых, нормы ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности расходов имеют свое действие только в рамках гл. 25 НК «Налог на прибыль».
Во-вторых, гл. 21 НК РФ не дает право контролирующим органам оценивать для целей НДС затраты с позиции эффективности и рациональности [1].
В-третьих, налоговые органы заявляют, что необоснованные расходы не направлены на деятельность, облагаемую НДС. Следовательно, не выполняется одно из условий, устанавливаемых ст. 171 и 172 НК РФ. Однако Нало-
© Т.В. Галюкшова, 2012
говый кодекс не предусматривает такое основание для отказа в вычете как нецелесообразность затрат [2].
В-четвертых, объектом налогообложения признается передача на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т. ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, если по расходам, не учитываемым для целей налогообложения прибыли, налогоплательщик должен начислить НДС, то он автоматически («зеркально») получает право на вычеты.
Следующий аргумент: ст. 3 НК РФ гласит, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Таким образом, налоговое законодательство провозглашает определенность и однозначность норм налогового законодательства. В данном вопросе налогоплательщик не находит в гл. 21 «НДС» такую определенность.
Как неоднократно указывал Конституционный суд РФ, по смыслу ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее статьями законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. При этом законодательно установлены однозначные правила поведения участников налоговых правоотношений в ситуациях, когда принцип определенности налоговых норм все-таки не соблюдается: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Приведем конкретный пример. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации для целей налогообложения объекты внешнего благоустройства. Руководствуясь своей логикой, налоговые органы отказывают налогоплательщикам в вычете НДС по таким объектам. Однако суды признают, что внешнее благоустройство осуществляется обычно во исполнение требований законодательных или нормативных правовых актов, непосредственно связано с офисными и производственными зданиями и территорией, поэтому используется для производственных целей, т. е. для осуществления облагаемых НДС операций [3].
В подтверждение того, что Минфин в своих разъяснениях часто бывает не прав, приво-
дятся последующие вносимые законодателем изменения, отличные от разъяснений Минфина. Так на протяжении действия гл. 21 регулирующие органы считали, что нельзя принять к вычету НДС по расходам на демонтаж и ликвидацию основных средств. Основания те же: ликвидируемые объекты уже не будут использоваться в облагаемой НДС деятельности, к тому же ликвидация (демонтаж) не признается объектом НДС. Однако Федеральный закон от
19.07.2011 г. № 245-ФЗ с 01.10.2011 г. четко указал в п. 6 ст. 171: налогоплательщик может принимать к вычету суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении ими ликвидации основных средств, а также при разборке и демонтаже таких объектов. Основные аргументы: работы по сносу (ликвидации, разбору, демонтажу) в рамках капитального строительства являются отдельным этапом единого технологического процесса СМР по возведению новых объектов строительства; расходы, связанные со сносом строений, выполняются в рамках освобождения территорий строительства под новое строительство и включаются в сводный расчет при определении сметной стоимости строительства.
Аналогичные претензии налоговые органы высказывают против вычетов по расходам на проведение общего собрания акционеров, консервацию и содержание законсервированных основных средств, по незавершенному производству, не введенному в эксплуатацию, по расходам, улучшающим условия труда: кондиционерам, обогревателям, иной климатической техники, расходам на чистую воду, цветы, подставки для цветов и т. п.
При комплексном подходе к рассматриваемой проблеме и анализе связанной с ней арбитражной практики можно сделать вывод: увеличивается число судебных решений, в которых вычет НДС по расходам, не принимаемым для целей налогообложения в качестве расходов на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), передачу имущественных прав, считается правомерным. Оценка использования (неиспользования) приобретенного для осуществления облагаемых операций (имущества) производится в зависимости от экономической и (или) технологической необходимости данных затрат или обусловленности их требованиями законодательства.
Рекомендации: самый простой и беспроблемный способ - это обосновать расходы, по которым организация заявляет вычеты.
Другая проблема: чиновники Минфина и налоговые органы настаивают на том, что
при выполнении СМР НДС к вычету принимается только по этапам работ. Если этапы не предусмотрены, то НДС к вычету можно оформить только при полной сдаче объекта в эксплуатацию.
История проблемы. До 2006 г. вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, производились по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства с момента начала начисления по ним амортизации (п. 5 ст. 172 НК РФ в действовавшей тогда редакции). С 2006 г. Федеральным законом № 119-ФЗ были внесены поправки, согласно которым налогоплательщики получили право производить указанные вычеты в общем порядке, установленном п. 1 ст. 172, на основании полученных счетов-фактур после принятия на учет объектов и при наличии соответствующих первичных документов.
Налогоплательщиками данная поправка была воспринята как право производить вычет по мере периодического (чаще всего ежемесячного) подписания с подрядчиком акта о приемке выполненных работ (КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), данные которых отражаются в полученном от подрядчика счете-фактуре с одновременным отражением заказчиком на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В начале 2007 г. Минфин России начал высказывать несогласие с таким пониманием и увязывать право заказчика на вычет НДС по подрядным СМР до передачи на баланс инвестора законченного строительством объекта с принятием от подрядчика предусмотренных договором подряда этапов работ [4]. На мнение Минфина повлиял основной аргумент - п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ [5], в котором Президиум одобрял вывод суда, сделанный при рассмотрении сугубо гражданско-правового (а не налогового) спора о том, что согласно нормам ГК РФ при невыде-лении в договоре подряда этапов работ периодически подписываемые сторонами акты приемки работ по форме КС-2 подтверждают выполнение промежуточных работ для проведения расчетов и не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Далее Минфин заключил, вычет НДС, предъявляемый подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре. Под этим имелось в виду в объеме вы-
деленных этапов, а при их отсутствии - в объеме законченного строительством объекта.
Эта, неоднократно подтверждавшаяся, позиция Минфина России (последний раз - в Письме от 14.10.2010 г. № 03-07-10/13) начала применяться на практике налоговыми органами, что привело к судебным спорам с налогоплательщиками.
Приведем аргументы против позиции Минфина. Первый из них условно можно назвать «политическим», когда речь идет о правильности толкования воли законодателя. При введении в действие Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ изменение порядка вычета НДС по подрядным СМР комментировалось высокопоставленными правительственными лицами как значительное послабление налогового бремени, позволяющее организациям гораздо эффективнее использовать вкладываемые в строительство средства. Подтверждение такого понимания находим в официальных документах. В Письме ФНС России от
28.11.2008 г. говорилось следующее: одновременно с 01.01.2006 г. на основании абз. 1 и 3 п. 6 ст. 171 НК РФ применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету до окончания строительства этих объектов недвижимости (основных средств) сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями, сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства [6].
Таким образом, указанные законодательные нормы, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), предусматривали ускоренные вычеты сумм налога до ввода их в эксплуатацию. При этом в обсуждаемом Письме не говорится о том, что право на ускоренные, т. е. производимые еще до окончания строительства, вычеты имеют только те налогоплательщики, которые предусмотрели приемку работ по этапам в договоре подряда.
Второй аргумент против «этапов» - бухгалтерский: п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при под-
рядном способе выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Капитальные вложения» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (форма КС-3, составляемая на основании формы КС-2) [7].
Таким образом, бухгалтер организации-заказчика вполне может обосновать свои действия не нормами ГК РФ, а четкими правилами бухгалтерского учета, которые он обязан выполнять, а они предписывают при наличии КС-3 отражать операции на счете 08, т. е. работы принимаются на бухгалтерский учет, как того и требует для вычета НДС ст. 172 НК РФ.
Есть еще один бухгалтерский аргумент. Допустим, что принцип имущественной обособленности не позволяет заказчику отразить на балансе принятые по промежуточным актам КС-2 работы. Однако это не значит, что заказчик не может отразить их в забалансовом учете в качестве находящегося у него квазиимущества другой организации. А то, что забалансовый учет дает право на вычет НДС, судебной практикой доказано давно и многократно (например, в отношении НДС, фактически уплаченного лизингополучателем при ввозе на территорию РФ предмета лизинга, учитываемого согласно договору лизинга на балансе ли-зингодателя-нерезидента). И налоговые органы с этим сейчас практически не спорят.
Рассмотрим третий довод - это «судебный» аргумент. В настоящее время известны три Постановления кассационной инстанции по рассматриваемому вопросу, и все они - в пользу налогоплательщиков.
Постановление ФАС Уральского округа от 30.09.2009 г. № Ф09-6937/09-С2. Для опровержения мнения налоговой инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком вычета НДС по подрядным СМР, не принятым в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 753 ГК РФ, использовался один аргумент: условие применения налоговых вычетов только после принятия объекта капитального строительства в эксплуатацию нормами налогового законодательства не предусмотрено. Кроме того, как следует из Определения ВАС РФ от
29.03.2010 № ВАС-740/10, суд первой инстанции, признавая несостоятельным довод инспекции о том, что акт по форме КС-2, подписанный сторонами, не является актом принятия работ заказчиком и, следовательно, не дает оснований для возмещения НДС, исходил из того, что ст. 172 НК РФ не ставит право на
получение налогового вычета в зависимость от каких-либо иных условий (от наличия и фиксации в договоре этапов работ). Эти условия - фактическое осуществление и приемка выполненных работ, наличие счетов-фактур, выставленных в связи с этими работами, отражение соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерской и налоговой отчетности общества.
Таким образом, суды не восприняли довод налогового органа о необходимости оценивать понятие приемки работ с позиций ГК РФ и не стали проверять правомерность отражения принятых по КС-2 работ в бухгалтерском учете, удовлетворившись самим фактом этого отражения.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 г. по делу № А56-13852/ 2010 налоговая инспекция обосновывала неправомерность вычета тем, что в соответствии с нормами ст. 39 НК РФ к обществу не перешло право собственности на результаты работ, ежемесячное подписание унифицированных форм не означает, что достигнуто соглашение о поэтапной сдаче работ и продолжительность этапа равна календарному месяцу. Судебные инстанции, как констатировал суд, правомерно отклонили довод налогового органа о том, что при подписании актов по форме КС-2 к обществу не перешло право собственности на результаты выполненных подрядчиками работ и, соответственно, не возникло право на принятие их к учету.
В Постановлении ФАС Московского округа от 14.02.2011 г. № КА-А40/17495-10 позиция налогового органа и возражения судов изложены более подробно.
Позиция налогового органа. Выполненные за отчетный период работы не образуют законченный конструктивный комплекс (элемент комплекса), который, возможно, технологически принять к эксплуатации и, соответственно, учесть на балансе налогоплательщика. Дополнительные соглашения к договорам, предусматривающие, что приемка выполненных работ заказчиком от генподрядчика осуществляется ежемесячно по конструктивным элементам, регулируют порядок оплаты товаров (работ, услуг), а не этапы выполнения строительных работ согласно ранее предусмотренным пусковым комплексам.
Суд посчитал, что довод налогового органа о том, что объемы работ, выполненные в отчетном периоде, не образуют законченный конструктивный комплекс, является не обоснованным, поскольку из содержания догово-
ров генерального подряда и дополнительных соглашений к ним следует, что строительномонтажные работы осуществлялись этапами. Ссылка инспекций на п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 51 является необоснованной, так как в указанном пункте выделяется вопрос о значении акта КС-2 для перехода риска случайной гибели в случае отсутствия в договоре строительного подряда условий о поэтапной приемке работ и к спорным правоотношениям не применяется.
Имеется два новых момента в позиции судов: стороны договора подряда могут условиться считать этапом строительства и такой результат работ, который не соответствует официальному определению этапа строительства; аргументы ВАС РФ, высказанные применительно к гражданско-правовому спору, к налоговым правоотношениям не применимы.
С практической точки зрения в вопросе об оценке налоговых рисков налогоплательщика при применении им вычета НДС по подрядным СМР можно заключить следующее: вероятность спора с налоговым органом с точки зрения налогового риска - высокая. По мере территориального расширения и количественного увеличения поддерживающей налогоплательщиков арбитражной практики эта вероятность должна уменьшаться [8].
В ситуации, когда компания получила счет-фактуру от поставщика на упрощенной системе налогообложения и во избежание претензий со стороны налоговых органов отказалась от вычета, можно говорить о неоправданном увеличении налоговой нагрузки. Арбитражная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщика. Ее можно использовать как основной аргумент [9]. Другой аргумент - в Налоговом кодексе предусмотрен источник возмещения сумм НДС покупателем, приобретающим ресурсы у поставщиков на спецрежимах, - п. 5 ст. 173 НК РФ: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, которые обязаны исчислить налог и уплатить его в бюджет. Тактика защиты: компания не обязана проверять, какую систему налогообложения применяет ее поставщик, имеется счет-фактура поставщика, оформленная по всем правилам ст. 169 НК РФ.
Отказ в вычете из-за не проявления налогоплательщиком должной осмотрительности как на чаше весов то в пользу, то против налогоплательщика. Отныне налоговики смогут ссылаться в спорах с налогоплательщиками о доначислении НДС на Определение ВАС
РФ от 18.08.2010 г. № ВАС-10378/10, в котором рассмотрена стандартная ситуация - представители поставщиков отрицают подписи на счетах-фактурах. По мнению налоговой инспекции, документы были подписаны неуполномоченным лицом, не могли служить основанием для вычета НДС и признания расходов. Арбитраж не всегда соглашается с проверяющими, но на этот раз он поддержал позицию налоговой инспекции. В данном деле организации, продавшие товар, были учреждены незадолго до спорных операций и заключали сделки на значительные суммы. В данных обстоятельствах, как пояснил ВАС РФ, предприятие должно было предпринять меры, направленные на предварительную оценку партнера. Иными словами, «по условиям делового оборота... оцениваются платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, предоставление обеспечения исполнения обязательств и т. п.». Налогоплательщик не предъявил каких-либо документов, подтверждавших реализацию подобных мероприятий. Он также не смог ответить на вопрос: как он выбирал поставщика и почему именно с ним он заключил договор? Отметим, что предприятие может по-разному подтвердить в случае необходимости, что поставщик не фиктивен, а выбран сознательно. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2009 г. № А42-6849/2007 отмечено, что партнер организации был выбран по итогам конкурса. Уже это показывало непроизвольность сотрудничества. Кроме того, одним из условий конкурса было предъявление копий учредительных документов и свидетельства о постановке на налоговый учет. Ознакомившись с ними, организация смогла убедиться в законности деятельности партнера. Иными словами, она проявила осмотрительность.
Отношения с налоговыми органами и защита налогового достоинства по налоговым спорам требует знания норм налогового законодательства, арбитражной практики, умения делать логические выводы. Насколько грамотно налогоплательщик обоснует свои аргументы зависит быть или не быть вычету НДС.
1. Определение КС РФ от 04.06.2007 г. № 320-О-П.
2. Постановление ФАС МО от 21.01.2010 г. № КА-А40/14963-09, и др.
3. Постановления ФАС Московского округа от 26.01.2009 г. № КА-А40/13294-08, Западно-Сибирского округа от 17.09.2008 г. № Ф04-5628/2008(11555-А46-15).
4. Письмо Минфина РФ от 19.02.2007 г. № 03-07-10/06; Письмо Минфина РФ от
05.03.2009 г. № 03-07-11/52.
5. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда».
6. Письмо ФНС России от 28.11.2008 г. № ШС-6-3/862@ «О порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (основным средствам)».
7. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное
Письмом Минфина России от 30.12.1993 г. № 160.
8. Письмо ФНС России от 14.09.2007 г. № ШС-6-18/716@; Приказ ФНС России от
09.02.2011 г. № ММВ-7-7/147@ «Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах».
9. ФАС Уральского округа от 21.10.2010 г. № Ф09-11084/09-С2; Московского округа от
26.02.2010 г. № КА-А41/1058-10, ВАС от
31.08.2009 г. № ВАС-10964/09, и др.
