CC BY
99
АРЕНДА ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ
A.C. БАЗАРОВА,
консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Гражданский кодекс Российской Федерации (далее — ГК РФ) содержит гл. 34 «Аренда» и в ней выделяет § 3 «Аренда транспортных средств». Данным параграфом предусмотрена возможность аренды транспортных средств как с экипажем, так и без экипажа.
Согласно ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
Согласно ст. 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.
Договор аренды транспортного средства как с экипажем, так и без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от срока, на который данный договор заключается.
Правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные п. 2 ст. 609 ГК РФ, к договорам аренды транспортных средств не применяются.
При аренде транспортного средства с экипажем обязанности по поддержанию транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта, а также предоставление необходимых принадлежностей возлагаются на арендодателя.
Члены экипажа транспортного средства являются работниками арендодателя, их квалификация должна соответствовать условиям договора и требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства. Расходы по оплате услуг членов экипажа, налогообложению доходов, обязательному страхованию и иные расходы на их содержание несет арендодатель.
На арендодателя возлагаются расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других материалов, расходуемых в процессе эксплуатации, на оплату сборов, если договором аренды не предусмотрены другие условия.
Расходы по страхованию транспортного средства и ответственности за ущерб, который может
быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, несет арендодатель, если такое страхование является обязательным в силу закона или договора, если иное не предусмотрено договором.
В случае гибели или повреждения транспортного средства арендодатель может взыскать сумму причиненных убытков с арендатора, если докажет, что эти события произошли по вине арендатора. Если транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием причинен вред третьим лицам, ответственность за причиненный вред несет арендодатель, но если он докажет, что вред возник по вине арендатора, он вправе предъявить к нему регрессное требование о возмещении сумм, выплаченных третьим лицам.
При аренде транспортного средства без экипажа обязанности по поддержанию арендованного транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта в течение всего срока договора аренды возлагаются на арендатора.
Также арендатор своими силами осуществляет управление транспортным средством и его эксплуатацию. Расходы на содержание транспортного средства, его страхование и страхование своей ответственности несет арендатор, если договором аренды не предусмотрено иное.
Ответственность за вред, причиненный третьим лицам транспортным средством, также несет арендатор.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 611 ГК РФ имущество сдается в аренду со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом и т. п.). Если такие принадлежности и документы переданы не были и арендатор без них не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.
В соответствии с п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.02.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» в том случае, если арендодатель передал имущество арендатору без документов, отсутствие
которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию.
В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации. Таким образом, арендуя какое-либо имущество, организация-арендатор обязана обеспечить раздельный учет собственного и арендованного имущества.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, предназначены забалансовые счета.
В частности, для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 «Арендованные основные средства». Следовательно, арендованный автомобиль отражается организацией-арендатором на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором аренды.
Аналитический учет следует вести по арендодателям и по каждому транспортному средству, взятому в аренду.
В соответствии со ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование арендованным автомобилем.
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором. В большинстве случаев арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически.
Договором аренды может быть установлено, что в счет арендной платы арендатор передает арендодателю продукцию, товары, выполняет какие-либо работы или оказывает услуги. Стоимость продукции, работ и услуг засчитывается в счет арендной платы.
Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, определенные договором, но не чаще одного раза в год. На это следует обратить особое внимание, так как практика свидетельствует о том, что норма, установленная законом, довольно часто нарушается.
Если арендованный автомобиль используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то согласно п. 5 ПБУ 10/99 суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таким образом, арендатор должен отразить арендную плату в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится. Расчеты по арендной плате, как правило, производятся с использованием балансового счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому необходимо открыть субсчет, например, 76-12 «Расчеты с арендодателем», который будет использоваться нами в дальнейших примерах.
Отражение на счетах бухгалтерского учета производится следующим образом:
Корреспонденция счетов Содержание операций
Дебет Кредит
20, 23, 25, 26 60, 76-12 Отражена сумма арендной платы
19 60, 76-12 Отражена сумма НДС
76-12 51 Перечислена сумма арендной платы арендодателю
Арендатор может осуществлять деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Если арендованный автомобиль используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то на основании п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) сумма НДС после принятия на учет услуг по аренде предъявляется арендатором к вычету.
Напомним, что до 1 января 2006 г. необходимым условием вычета по НДС была и уплата налога в составе арендной платы.
Если же арендатор осуществляет деятельность, не облагаемую НДС, то сумма НДС к вычету не принимается, а в соответствии со ст. 170 НК РФ включается в расходы, принимаемые к вычету при налогообложении прибыли.
К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» организация открывает отдельные субсчета по видам налогов, для НДС можно открыть субсчет 68-2 «Расчеты по НДС».
Корреспонденция счетов Содержание операций
Дебет Кредит
68-2 19 Отражена сумма НДС, предъявляемая к вычету (при осуществлении деятельности, облагаемой НДС)
20, 23, 25, 26 19 Отражена сумма НДС, не подлежащая вычету (при осуществлении деятельности, не облагаемой НДС)
В бухгалтерском учете организации-арендатора арендная плата отражается на основании документов, предоставляемых организацией-арендодателем.
В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Если арендная плата вносится арендодателю ежемесячно, то вопросов с ее отражением в бухгалтерском учете не возникает. Затруднение вызывает порядок отражения арендной платы при ее единовременном внесении.
Из п. 65 приказа Минфина России от29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» следует, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся. Планом счетов и инструкцией по его применению для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Обратимся к Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н:
«Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд)».
Как видно из приведенного текста, расходы по арендным платежам в нем отсутствуют.
В настоящее время при признании расходов следует руководствоваться ПБУ 10/99, в соответствии с п. 3 которого не признаются расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
Таким образом, можно сделать вывод, что суммы арендных платежей следует учитывать на
счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете «Предварительная оплата» или на отдельном субсчете, открываемом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
По общему правилу договоров аренды обязанность проведения капитального ремонта автомобиля возложена на арендодателя, арендатор же обязан за свой счет производить текущий ремонт арендованного транспортного средства. При заключении договора аренды стороны могут предусмотреть иной порядок проведения ремонта.
Поскольку ремонт автомобиля производился за счет арендатора, в бухгалтерском учете арендодателя затраты на ремонт имущества, переданного в аренду, не отражаются.
Договором может быть предусмотрено, что стоимость ремонта, выполненного арендатором, возмещается арендодателем в счет арендной платы. В этом случае схема бухгалтерских проводок будет следующей.
В целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, согласно п. 1 ст. 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Следовательно, если договором аренды транспортного средства предусмотрено, что текущий ремонт автотранспорта осуществляется арендатором, то расходы на ремонт арендованных транспортных средств учитываются последними в составе расходов, связанных с производством и реализацией.
При этом следует учитывать, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы на ремонт основных средств в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от их оплаты (п. 5 ст. 272 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ признают расходы только после фактической оплаты ремонтных работ.
Выкуп арендованного автомобиля может быть предусмотрен как непосредственно договором аренды, так и дополнительным соглашением сторон.
Как правило, в договоре аренды стороны предусматривают переход права собственности на объект аренды к арендатору после уплаты им выкупной стоимости имущества, согласованной сторонами договора. Стороны имеют право произвести зачет ранее выплаченной арендной платы в выкупную стоимость имущества.
Выкупная стоимость может быть перечислена арендатором по окончании срока договора аренды одним платежом, а также в течение всего срока договора аренды, например, одновременно с перечислением платежей за аренду имущества.
При выкупе арендованного автомобиля имеет место приобретение в собственность частично изношенного основного средства, поскольку даже если арендодатель сам не использовал автомобиль до передачи его в аренду, с момента такой передачи его использовал арендатор, основное средство продолжало оставаться собственностью арендодателя, приносило последнему доход и, соответственно, амортизировалось.
Согласно п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Данные определения не противоречат друг другу, и правила принятия к учету объектов основных средств, бывших в эксплуатации, не отличаются от правил принятия к учету новых объектов основных средств.
Если договором аренды будет предусмотрено, что выкупная стоимость автомобиля будет перечисляться в течение срока действия договора аренды равными долями одновременно с внесением сумм арендной платы, то в бухгалтерском учете арендатора расчеты с арендодателем по выкупу имущества будут отражаться следующими записями:
Корреспонденция счетов Содержание операций
Дебет Кредит
76 субсчет «Расчеты по выкупу автомобиля» 51 «Расчетный счет» Перечислены денежные средства в счет выкупной цены автомобиля
По окончании срока договора аренды и перечисления всей выкупной цены в бухгалтерском учете арендатору следует сделать записи:
Корреспонденция счетов Содержание операций
Дебет Кредит
001 Списано с забалансового счета транспортное средство
08 76 Отражена в составе вложений во внеоборотные активы стоимость выкупленного автомобиля
19 76 Отражена сумма НДС со стоимости выкупленного автомобиля
01 08 Принят к учету автомобиль в качестве ОС
68 19 Принят к вычету НДС
Нередко организации арендуют автомобили у физических лиц, причем в большинстве случаев эти физические лица являются работниками организации-арендатора.
При заключении договора аренды транспортного средства работник передает принадлежащее ему транспортное средство своей организации во временное владение на платной основе и сам его не использует в течение срока аренды.
Организация имеет право допустить к управлению арендованным транспортным средством как собственника, т. е. арендодателя, так и любое другое лицо, имеющее необходимую квалификацию.
Договор аренды является возмездным, и организация обязана выплачивать арендатору арендную плату, размер и сроки выплаты которой определяются договором.
Арендная плата за основные средства, используемые в производственных целях, согласно п. 5 ПБУ 10/99 является расходами по обычным видам деятельности и включается в себестоимость продукции, товаров, работ и услуг. На основании п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности, которая определяется из условий договора.
При выплате арендной платы необходимо удержать налог на доходы физических лиц, пос-
кольку согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Налоговая ставка по данному виду дохода в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ составляет 13 %.
Является ли арендная плата объектом налогообложения единым социальным налогом, мы узнаем, обратившись к ст. 236 НК РФ. Из текста данной статьи следует, что не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Таким образом, сумма арендной платы не является объектом налогообложения ЕСН.
Ранее упоминалось о том, что при аренде транспортного средства без экипажа обязанностью арендатора является поддержание надлежащего состояния транспортного средства, осуществление текущего и капитального ремонта. Арендатор несет расходы на содержание транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, если иное не предусмотрено договором.
При аренде транспортного средства у юридического лица арендатор согласно ст. 260 НК РФ вправе учитывать затраты на текущий и капитальный ремонт арендуемого амортизируемого основного средства как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения прибыли в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
При аренде основных средств у физического лица сделать это нельзя потому, что транспортное средство, принадлежащее физическому лицу, не может быть признано амортизируемым имуществом, так как физические лица не являются плательщиками налога на прибыль. Расходы на ремонт основных средств в этом случае согласно подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ могут быть учтены в составе расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в качестве прочих расходов.
Расходы на содержание и эксплуатацию транспортного средства, в том числе расходы на запчасти и горючие и смазочные материалы, учитываются в соответствии со ст. 254 НК РФ.
Расходы по страхованию арендованного автомобиля включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ и подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ.
Также на основании ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» при заключении договора аренды организация обязана застраховать свою гражданскую ответственность. При возникновении права владения транспортным средством застраховать ответственность следует не позднее чем через пять дней после возникновения права владения им.
Условиями договора или дополнительным соглашением может быть установлено, что организация по окончании договора выкупает имущество, арендованное у физического лица. Выкупная цена может быть перечислена одним платежом по окончании договора или же одновременно с выплатой текущих арендных платежей.
Денежные средства, выплачиваемые физическому лицу в счет погашения выкупной цены ежемесячно, будут являться для организации выданными авансами и должны отражаться в бухгалтерском учете следующей записью:
Корреспонденция счетов Содержание операций
Дебет Кредит
73-5 50, 51 Отражена сумма денежных средств, выплачиваемых физическому лицу в счет погашения выкупной цены
При выплате физическому лицу денежных средств в счет выкупной стоимости имущества у организации не возникает обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ такая обязанность возложена на физическое лицо, получившее доход от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности. В соответствии с п. 2 этой же статьи налогоплательщик — физическое лицо должно самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.
Организация, выплатившая доход физическому лицу, на основании ст. 230 НК РФ обязана представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в соответствующем периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим периодом.
Суммы, выплаченные физическому лицу в счет выкупной стоимости имущества, не облагаются единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
По окончании договора аренды и выплаты всей выкупной стоимости, определенной сторонами договора, автомобиль переходит в собственность организации. В учете будут сделаны записи:
Корреспонденция счетов Содержание операций
Дебет Кредит
001 Списана с забалансового счета стоимость арендованного имущества
08 73 Отражена сумма вложений в выкупленный объект основных средств
01 08 Учтено в составе собственных основных средств выкупленное основное средство
По общему правилу при передаче имущества в аренду оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, за исключением случаев аренды предприятия и финансовой аренды.
Организация может передавать в аренду как временно не используемое в производственных и непроизводственных целях имущество, так и имущество, специально приобретенное для передачи в аренду в целях получения дохода.
Организация, передающая в аренду временно не используемое имущество, должна обеспечить его обособленный учет.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении предназначен счет 01 «Основные средства».
Для учета передачи основного средства в аренду можно открыть субсчет «Основные средства, переданные в аренду».
Аналитический учет необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных по видам основных средств, местам их нахождения, арендаторам и тому подобное. Передача имущества арендатору будет отражена в учете арендодателя следующим образом:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
01 «Основные средства» субсчет «Основные средства, переданные в аренду» 01 «Основные средства» субсчет «Собственные основные средства» Переданы в аренду объекты основных средств
При возврате арендатором основных средств их собственнику, если условиями договора не предусмотрен выкуп арендованного имущества, будет составлена корреспонденция:
01 «Основные средства» субсчет «Собственные основные средства» 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства, переданные в аренду» Возвращены основные средства
Для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование либо владение и пользование, в целях получения дохода, Планом счетов и инструкцией по его применению предназначен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Аналитический учет на счете 03 также следует вести по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.
В общем случае при передаче имущества в аренду арендодатель продолжает учитывать его в составе собственного имущества. Если объектом аренды являются основные средства, то после передачи их арендатору они продолжают учитываться у арендодателя на счете 01 «Основные средства». Основные средства входят в налогооблагаемую базу по налогу на имущество и, поскольку само имущество продолжает числиться на балансе арендодателя, именно он будет являться плательщиком налога на имущество. Арендодателю при установлении размера арендной платы следует учесть этот факт и установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть данные расходы и получить прибыль от сдачи имущества в аренду.
Порядок отражения поступающей арендной платы зависит от того, основной или не основной деятельностью является в организации предоставление в аренду материальных ценностей.
При отражении арендной платы следует руководствоваться ПБУ 9/99. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
Если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами.
Обратимся к письму Минфина России от 03.08.2000 № 04-05-11/69:
«При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных следует учиты -вать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности).
Так, если доходы, классифицируемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, как операционные, составляют по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, они должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации».
Если арендная плата будет отражаться организацией в бухгалтерском учете в качестве доходов от обычных видов деятельности, необходимо сделать следующие проводки, предусмотрев рабочим планом счетов использование субсчетов к счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например:
68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;
76-2 «Расчеты по арендной плате».
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
62 90-1 Отражена сумма арендной платы, подлежащей получению
90-3 68-2 Отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет
51 62 Отражено поступление денежных средств от арендатора
Если арендная плата будет отражаться в учете в составе операционных доходов, то это будет отражено:
76-2 91-1 Отражена сумма арендной платы, подлежащая получению
91-2 68-2 Отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет
51 76-2 Отражено поступление денежных средств от арендатора
Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды.
Если предоставление активов организации в аренду является основной деятельностью, то полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на субсчете «Расчеты по авансам полученным».
Если же передача активов в аренду не является основной деятельностью, то единовременно внесенную арендную плату следует учитывать по-другому.
Для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к
будущим отчетным периодам, Планом счетов и инструкцией по его применению предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов». Учет арендной платы следует вести на субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», аналитический учет следует организовать по каждому виду дохода. Суммы доходов, относящихся к будущим периодам, отражаются по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. По дебету счета 98 отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие субсчета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Согласно п. 15 ПБУ 9/99 арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при наличии следующих условий:
— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на основании ст. 146 НК РФ признаются объектами налогообложения НДС. Предоставление в аренду имущества подлежит обложению НДС в общем порядке, и налогооблагаемая база у арендодателя будет определена как сумма арендной платы без учета сумм НДС.
Момент определения налоговой базы по НДС установлен ст. 167 НК РФ, в п. 1 которой указано, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
У организации, предоставляющей в аренду имущество, моментом определения налоговой базы по НДС будет последний день каждого месяца в течение всего срока действия договора аренды.
Если договором аренды предусмотрено внесение всей суммы арендной платы до начала срока
договора, то данная оплата будет рассматриваться как оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ после даты реализации услуг суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам.
Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 НК РФ должна быть включена в состав выручки от реализации.
В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы от реализации при применении организацией в целях налогообложения прибыли метода начисления признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).
Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то в соответствии со ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду определяются как внереализационные доходы. Датой получения
внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду согласно п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода; выбор одного из трех моментов производится на основании учетной политики для целей налогообложения прибыли.
При методе начисления в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, на основании подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются авансовые платежи по арендной плате.
Если арендодатель использует кассовый метод признания доходов, то датой получения дохода согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также погашение задолженности иным способом.
Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты налога на прибыль, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «БКЯ-Интерком-Аудит» «Налог на прибыль организаций».
