Научная статья на тему 'Аналогия закона и аналогия права как универсальные методы восполнения пробелов в налоговом праве'

Аналогия закона и аналогия права как универсальные методы восполнения пробелов в налоговом праве Текст научной статьи по специальности «Право»

CC BY
2306
219
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
НАЛОГ / НАЛОГОВОЕ ПРАВО / НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ / ПРОБЕЛ В ПРАВЕ / АНАЛОГИЯ ЗАКОНА / АНАЛОГИЯ ПРАВА / TAX / TAX LAW / TAX IMPOSING / GAP IN LAW / ANALOGY OF LAW ACT / ANALOGY OF LAW

Аннотация научной статьи по праву, автор научной работы — Дёмин Александр Васильевич

В статье рассматривается методология применения аналогии закона и аналогии права в процессе разрешения налоговых споров. Автор приходит к выводу о том, что условия, пределы и общая методология применения аналогии закона и аналогии права в сфере налогов и сборов нуждаются в законодательном закреплении.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

The Analogy of Law Act and the Analogy of Law as Universal Methodsof Filling the Gaps in Tax Law

The author dwells on the methodology of applying the analogy of law acts and the analogy of law in the process of settling tax disputes. The researcher makes the conclusion that conditions, limits and general methodology of applying the analogy of law act and the analogy of law in the tax sphere need to be legislated.

Текст научной работы на тему «Аналогия закона и аналогия права как универсальные методы восполнения пробелов в налоговом праве»

УДК 347.73:336.2 © А. В. Дёмин, 2012

Аналогия закона и аналогия права как универсальные методы восполнения пробелов в налоговом праве

А. В. Дёмин *

В статье рассматривается методология применения аналогии закона и аналогии права в процессе разрешения налоговых споров. Автор приходит к выводу о том, что условия, пределы и общая методология применения аналогии закона и аналогии права в сфере налогов и сборов нуждаются в законодательном закреплении.

Ключевые слова: налог, налоговое право, налогообложение, пробел в праве, аналогия закона, аналогия права

Возможность применения аналогии для восполнения пробелов в налоговом праве требуется обсуждать в общеправовом контексте. К сожалению, единой теории правовых пробелов не создано, концептуальные, методологические и, главное, нормативные основы не разработаны, а аналогия закона (права) кратко упоминается лишь в нескольких отраслевых кодексах, причем соответствующие нормы разрозненны и не всегда стыкуются друг с другом Этим объясняется непоследовательность судебной практики, которая вынуждена «бороться» с неполнотой правового регулирования методом проб и ошибок . Последнее нередко приводит к нарушению конституционного принципа равенства всех и каждого перед законом . Поэтому на повестке дня — создание общих доктринальных и нормативно-правовых основ для единообразного преодоления пробелов во всех отраслях российского права, включая налоговое право

Отметим, что система правил, направленных на снижение пробельности права, в том числе путем применения аналогии закона и аналогии права, должна носить универсальный характер и разрабатываться прежде всего как общеправовой институт, распространяющий свое влияние на все сегменты российского права (разумеется, с учетом отраслевой специфики) . Надо признать: каждая отраслевая наука, не исключая налоговедение, при выработке механизмов выявления и преодоления пробелов опирается в значительной степени на «внутренние резервы» .

Российская правовая наука традиционно настороженно относится к возможности применения метода аналогии в отраслях публичного права, и налоговое право исключением здесь не является Как известно, при принятии Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) законодатель

обошел молчанием возможность применения аналогии, создав «питательную почву» для научных дискуссий и непоследовательности в применении этого института на практике . Что означает подобное молчание — полный запрет или молчаливое согласие на применение аналогии в сфере налогов и сборов? С чем мы имеем дело: с квалифицированным молчанием закона, отрицающим аналогию закона (права) в сфере налогов и сборов, или же неупоминание аналогии в НК РФ само по себе должно рассматриваться как своеобразный пробел, подлежащий устранению? Часть специалистов высказываются в пользу ограниченного применения аналогии как средства преодоления пробелов в налоговом праве, другие не признают такую возможность

Вопрос об использовании института аналогии в различных отраслях законодательства решается неоднозначно . Ряд кодифицированных актов — ГК РФ, СК РФ, ЖК РФ, АПК РФ и ГПК РФ — предусматривает возможность его применения к спорным правоотношениям . Напротив, в УК РФ (ст. 3) содержится прямой запрет аналогии уголовного закона . Другие кодексы, включая НК РФ, об аналогии закона (права) не упоминают вовсе Это позволило ВАС РФ сделать, на наш взгляд, несколько поспешный вывод о том, что «налоговое законодательство не допускает применения норм закона по аналогии» 1 . Реальная судебная практика, сложившаяся после вступления в силу НК РФ, расставила все на свои места: несмотря на отдельные ссылки на невозможность применения аналогии к налоговым правоотношениям, российские суды всех уровней самым активным образом прибегали, прибегают и, очевидно, будут прибегать в дальнейшем к аналогии для разрешения налоговых споров Это наглядно показывает, что «необходимость правовосполнительной деятельности компетентных

* В нашем журнале публикуется впервые .

государственных органов (судов) вытекает из особенностей права как динамичной регулятивной системы, носит закономерный, естественный характер» 2, обусловленный свойствами самого права .

Процессуальное законодательство, применяемое судами при рассмотрении налоговых споров, закрепляет возможность применения аналогии закона и аналогии права (п . 6 ст. 13 АПК РФ, п . 4 ст. 1 ГПК РФ) . Примеры применения аналогии для разрешения налоговых споров разнообразны и многочисленны .

Еще раз подчеркнем: метод аналогии нужно рассматривать как универсальное средство преодоления (казуального восполнения) пробелов для всех отраслей российского права, включая и отрасли публично-правового характера Раз пробелы в праве неизбежны, то необходим и механизм их оперативного преодоления . Следует согласиться с выводом, что «аналогия разрешена повсюду, где нет специального запрещения и где сам нормодатель не связывает наступление юридических последствий только с конкретным законом» 3 . Процессуальное законодательство, предписывающее судам применять аналогию закона или права, не устанавливает запретов или ограничений для применения аналогии по спорам, возникающим в сфере публичных правоотношений, включая и налоговые споры Кроме того, отказ от аналогии как метода преодоления пробелов необоснованно обедняет юридический инструментарий налогового права

Полагаем, сегодня нужно поставить вопрос не столько даже о возможности применения аналогии закона (права) в сфере налогово-правового регулирования, сколько о выработке условий и пределов ее применения Как известно, четкие правила использования юридического инструментария — гарантия законности его применения . И, напротив, отсутствие правил и процедур неизбежно приводит к произволу и субъективизму.

С логической точки зрения метод аналогии предполагает соотнесение двух явлений и при установлении их однородности (но не тождественности) в существенных признаках — перенесение качеств одного явления на другое по принципу презумпции: «Сходные в главном — сходны в остальном» Анализируя методологию рассуждения по аналогии судьями общего и континентального права, немецкий правовед К . Лангенбухер пишет: «Если рассматриваются два сходных случая и законодателем установлено правило о том, как относиться к одному из случаев, из этого следует, что другой случай требует такого же к себе отношения» 4 .

Аналогия закона представляет собой применение к налоговым отношениям, недостаточно урегулированным нормами права, нормы, регулирующей сходные отношения Аналогия права применяется

при невозможности использования аналогии закона и предполагает, что субъективные права и обязанности участников налоговых отношений определяются исходя из общих начал и смысла законодательства. Основное различие между аналогией закона и аналогией права заключается в правовом основании, которое принимается за основу для вынесения решения по делу: в первом случае — это правовая норма, во втором — принципы права или так называемый дух закона (ratio legis) . Причем если при аналогии закона происходят заимствование уже существующей нормы и ее перенос в новую область правового регулирования туда, где обнаружен пробел, то при аналогии права формируется новое правоположение, фактически замещающее собой отсутствующую норму налогового права . Тем самым применение аналогии права лежит в пограничной области, между нормативным и индивидуальным правовым регулированием .

Доктринальным обоснованием использования аналогии права выступают абстрактно обобщающий характер и открытое содержание правовых принципов, которые охватывают своим воздействием всю сферу налоговых отношений, включая случаи, прямо не регламентированные конкретными нормами-предписаниями (т е включая область пробелов) Это обстоятельство позволяет прийти к интересному выводу о том, что неполнота права всегда носит относительно-условный характер. Ведь даже если отсутствует норма, регламентирующая ту или иную правовую ситуацию, ее всегда можно разрешить на основе некоторых общих принципов Таким образом, важнейшее функциональное назначение принципов права — обеспечивать беспробельность права в широком смысле слова .

Применение аналогии следует отличать от обычной интерпретационной деятельности В то время как цель толкования — выявить действительный смысл и содержание толкуемой нормы, цель применения аналогии принципиально иная: разрешить спорную ситуацию при отсутствии нормы права, ее регулирующей Пробелы в праве нельзя восполнять путем толкования именно потому, что если нет нормы — нечего и толковать. Применение аналогии закона (права) всегда включает толкование как необходимый элемент всякой правоприменительной деятельности, но им не ограничивается и идет дальше, осуществляя своеобразный «перенос применяемой нормы в область иных правоотношений» 5 . Таким образом, речь идет об особой разновидности поднормативного индивидуально-правового регулирования.

Не следует путать аналогию и субсидиарное применение норм иных отраслей к налоговым отношениям. Между отраслями права нет жестких «перегородок», нормативно-логические конструкции носят,

как правило, межотраслевой характер, и законодателю нет смысла дублировать одну и ту же норму в различных отраслях права Поэтому нередко к регулированию налоговых отношений помимо налоговых норм подключаются нормы иной отраслевой природы . Например, все отрасли права используют термин «юридическое лицо», понятие и признаки которого даются в нормах ГК РФ Разумно ли воспроизводить дефиницию этого понятия каждый раз заново? Разумеется, нет. Такое дублирование нерационально и способно лишь «загромоздить» действующее законодательство. В данном случае нельзя говорить об отсутствии правовой нормы и, соответственно, нельзя говорить о пробелах В случае с аналогией закона мы имеем дело с правовыми явлениями, которые сходны лишь в некоторых существенных признаках, но все-таки не тождественны При субсидиарном применении права речь идет именно о тождественных правовых институтах (понятиях, отношениях, обстоятельствах) межотраслевого характера, нормативное регулирование которых сконцентрировано в наиболее подходящей для этого, по мнению законодателя, отрасли права

Главная задача правовой науки, обладающая явно выраженным прикладным значением, — установить критерии, пределы и правила применения аналогии закона (права) . Обобщив сформированные в литературе подходы, можно сформулировать следующие правила применения аналогии в рамках налогового права

Во-первых, аналогия для восполнения пробелов применяется в случае, если какой-то аспект налогового правоотношения нормативно не урегулирован, и нельзя получить адекватное решение, используя различные способы толкования Иначе говоря, исходной точкой применения аналогии закона (права) выступает констатация пробела, причем такого, когда разрешить вопрос путем одной лишь интерпретации налогово-правовых норм не представляется возможным

Так, суд первой инстанции, обнаружив пробел в части регулирования порядка начисления и перерасчета суммы пеней, образовавшейся в результате неуплаты страховых взносов в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, применил к спорным правоотношениям по аналогии нормы постановления Правительства РФ от 9 июня 1998 г. № 576 «О начислении пеней и Порядке пересчета задолженности юридических лиц по уплате пеней» Отменяя данное решение, вышестоящий суд указал, что в этом случае нет необходимости применять аналогию закона, поскольку существует действующее Положение о порядке уплаты страховых взносов в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования,

подлежащее применению к спорным отношениям 6 . Итак, в тех случаях, когда спорные отношения нормативно урегулированы, пробел отсутствует, и необходимость в применении аналогии закона отпадает сама собой

Во-вторых, спорное отношение должно находиться в сфере именно налогово-правового регулирования Кроме того, аналогия закона применяется только в случае, если это не противоречит существу спорных отношений .

Например, суды пришли к выводу, что суть возникающих отношений по признанию для целей налогообложения суммовой и курсовой разницы различна, поэтому аналогия закона здесь неприменима 7. В другом деле суд исходил из того, что к требованию налогового органа к налогоплательщику о предоставлении им документов бухгалтерского и налогового учета не могут быть применены положения ст 69 «Требование об уплате налога и сбора», так как данные правоотношения существенно различаются между собой 8 . Еще пример: суд кассационной инстанции пришел к выводу, что судами нижестоящих инстанций с учетом аналогии закона необоснованно применен п. 5 ст. 100 НК РФ, в соответствии с которым в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки Указанная норма, по мнению суда, регулирует порядок направления налогоплательщику акта проверки в определенных законом случаях (при уклонении от получения акта проверки) и не может рассматриваться в качестве аналогии закона при оценке наличия надлежащего уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки в случае отсутствия доказательств уклонения лица, привлекаемого к ответственности, от получения такого уведомления 9 .

Рассмотрим пример, связанный с выводом о том, что применение аналогии не должно противоречить существу спорных отношений. В связи с неуплатой ООО «Ижевский радиозавод» авансовых платежей по налогу на прибыль за октябрь-декабрь 2003 г. Межрайонная инспекция МНС РФ выставила инкассовые поручения на взыскание этих сумм в бесспорном порядке Отменяя решение налогового органа, суд исходил из буквального толкования ст 46 НК РФ и отсутствия прямого указания в законе на возможность взыскания авансовых платежей по налогу на прибыль в бесспорном порядке Исходя из характера спорных правоотношений, указал суд, аналогия закона (ст 46 НК РФ) к ним неприменима, а из общих начал и смысла налогового законодательства не следует, что такие дополнительные платежи могут взыскиваться в бесспорном порядке 10 . Действительно, правовая природа авансовых платежей и налогов су-

щественно различается, что не позволяет применять в данном случае аналогию закона

В-третьих, принципиальным обоснованием применения аналогии выступает идея о том, что одинаковые фактические ситуации должны и регулироваться одинаково. Тем самым соблюдается общеправовой принцип равенства всех и каждого перед законом и судом Однако при применении аналогии речь идет не об абсолютном, но лишь относительном сходстве ситуаций, одна из которых урегулирована правовой нормой, а другая — нет Необходимо и достаточно, чтобы соответствующие случаи (отношения) были однородными, т е между ними должно наблюдаться сходство в некоторых существенных (главных), но не случайных (второстепенных) признаках, а различия не должны носить принципиального, сущностного характера Причем требуется «отыскать норму, регулирующую не просто схожее отношение, а отношение, в наибольшей степени похожее (по сравнению со всеми другими «схожими») на отношение, к которому должна быть применена аналогия» 11

Примером такой «однородности» выступают отношения, связанные, с одной стороны, с зачетом, а с другой — с возвратом излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней, штрафа; данное сходство позволяет судам восполнять пробелы, образовавшиеся в области зачета или возврата по аналогии 12 . Сходную правовую природу имеют налоговые отношения по возмещению НДС и по возврату налогов из бюджета, что также позволяет применять к ним аналогию закона 13 .

В-четвертых, применяемая по аналогии норма должна интерпретироваться точно так же (в тех же пределах), как и при обычном ее применении, т е нельзя изменять ее смысл и содержание, приспосабливая к спорному налоговому отношению Кроме того, должны неукоснительно соблюдаться пределы применения аналогии в сфере налогов и сборов В частности, применение аналогии закона (права) не должно противоречить общим началам (принципам) налогового права и существу налоговых отношений Кроме того, аналогия недопустима в тех случаях, когда законодатель явно или косвенно выразил свой запрет на ее применение

Так, при рассмотрении дела в суде возник вопрос: «Можно ли на общественные организации, осуществляющие функции процессуального представительства, распространить по аналогии налоговый режим, установленный для коллегий адвокатов?» Отменяя решение суда первой инстанции, ФАС Северо-Кавказского округа подчеркнул, что сходные функции, выполняемые адвокатами и сотрудниками общественного движения «Лебедь» по процессуальному представительству физических лиц в суде, не

дают этому движению право по аналогии закона уплачивать налоги в том же налоговом режиме, который установлен для коллегий адвокатов. Налоговый режим коллегий адвокатов и непосредственно адвокатов определен исходя из совокупности возложенных на них по закону обязанностей и предоставленных им прав . Оказание общественным движением «Лебедь» и его сотрудниками юридических услуг гражданам на возмездной основе не превращает общественное объединение граждан в коллегию адвокатов . Взимание налогов и сборов по аналогии недопустимо 14 .

В-пятых, нужно следовать принципу «ближайшей аналогии», т. е. вначале искать норму, регулирующую сходные отношения, внутри системы налогового права и лишь затем начинать поиск такой нормы в других отраслях права . При невозможности прибегнуть к аналогии закона можно переходить к применению аналогии права . Логическая последовательность преодоления пробела выглядит так: отраслевая аналогия закона — межотраслевая аналогия закона — аналогия права .

И, наконец, применение аналогии закона (права) должно быть юридически обосновано и мотивировано в тексте самого правоприменительного акта, т. е . должен четко формулироваться принцип, положенный в основу решения по делу. К сожалению, нередко суды, ссылаясь на «общие начала и смысл налогового законодательства», не конкретизируют, о каких именно принципах или иных базовых началах налогового права идет речь Подобная практика вряд ли способствует законности и обоснованности судебных решений .

Для подведения итогов обобщим изложенное. Аналогия закона и аналогия права являются универсальными средствами казуального восполнения пробелов для всех без исключения отраслей российского права, включая налоговое право Применение аналогии не допускается в сфере установления и введения налогов и сборов, при определении элементов налогообложения, в части установления составов налоговых правонарушений, а также при применении налоговых санкций, т е при определении мер налоговой ответственности . Условия, пределы и правила применения аналогии закона и аналогии права в сфере налогов и сборов нуждаются в законодательном закреплении .

1 Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков : письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 мая 1999 г. № 41 (п . 7) // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации . 1999. № 7.

2 Алексеев С. С. Общая теория права. М., 2009. С. 244.

3 Лазарев В. В. Применение советского права. Казань, 1972 С 137

4 Langenbucher K. C. Argument by Analogy in European Law // Cambridge Law Journal . 1998. Vol . 57, № 3 . P. 482.

5 Алиэскеров М. Процессуальная аналогия в гражданском судопроизводстве // Рос . юстиция . 2002. № 3 . С. 18.

6 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2000 № Ф03-А80/00-2/584. Доступ из справ, -правовой системы «КонсультантПлюс».

7 Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2009 № КА-А40/4667-09 по делу № А40-58242/08-20-265. Доступ из справ . -правовой системы «КонсультантПлюс» .

8 Постановление ФАС Уральского округа от 29.07. 2002 № Ф09-1549/02-АК по делу № А76-3508/02. Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс»

9 Постановление ФАС Московского округа от 17. 10.2008 № КА-А40/9830-08 по делу № А40-2763/08-107-11. Доступ из справ -правовой системы «КонсультантПлюс»

10 Постановление ФАС Уральского округа от 05.08.2004 № Ф09-3132/04-АК по делу № А71-57/04. Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс».

11 Туманов Д. А. Некоторые вопросы о процессуальной аналогии в гражданском процессе // Гос-во и право . 2006. № 7 С 103.

12 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 июня 2004 г. № 2046/04 по делу № А07-8637/03-А-ХИМ // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 2004 № 10

13 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 мая 2007 г № 16367/06 по делу № А40-753/06-90-9 // Там же . 2007 № 8.

14 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 03 2003 № Ф08-693/2003-259А Доступ из справ -правовой системы «КонсультантПлюс»

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.