CC BY
36
29 (119) - 2012
Налоги и налогообложение
УДК 336.027
АНАЛИЗ ВЛИЯНИЯ ИЗМЕНЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА НА НАЛОГОВУЮ НАГРУЗКУ В МАЛОМ И СРЕДНЕМ БИЗНЕСЕ
т. н. бочкарева,
кандидат технических наук, старший преподаватель кафедры финансового менеджмента Национального исследовательского ядерного университета «МИФИ»;
доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита Московского государственного университета приборостроения и информатики E-mail: tatb40@mail. ru
Предприятия малого и среднего бизнеса составляют основу экономики любого государства. Снижение налоговой нагрузки в этой сфере, как правило, способствует расширению бизнеса и созданию дополнительных рабочих мест. В работе рассмотрены возможности применения специальных режимов налогообложения. Анализ перспектив изменения законодательства и своевременный их учет в процессе планирования деятельности позволит повысить эффективность управления налоговой нагрузкой и денежными потоками в сфере малого и среднего бизнеса.
Ключевые слова: управление, налоговая нагрузка, специальный режим налогообложения, минимизация, налоговые выплаты.
Применение специальных режимов налогообложения — одна из абсолютно легальных возможностей управления налоговой нагрузкой в малом и среднем бизнесе, предоставляемых налоговым законодательством на протяжении ряда лет.
Наибольшее применение в предпринимательской практике получили упрощенная система налогообложения (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕВНД).
Применение УСН осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями
на добровольной основе и предусматривает освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате:
• налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с дивидендов и доходов от операций с отдельными видами долговых обязательств) или налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в части доходов индивидуальных предпринимателей (ИП), полученных от предпринимательской деятельности;
• налога на имущество организаций или налога на имущество физических лиц в части имущества ИП, используемого в предпринимательской деятельности;
• налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (ст. 174.1 НК РФ). Условиями для перехода на УСН или продолжения работы в ней являются:
1) доход от реализации по итогам 9 мес., предшествующих переходу, не должен превышать 45
млн руб. (соответственно, для продолжения по итогам года — 60 млн руб.);
2) остаточная стоимость амортизируемого имущества (по данным бухгалтерского учета) не должна превышать 100 млн руб.;
3) численность персонала не должна превышать 100 чел.;
4) доля участия других организаций не должна превышать 25 %.
Перечень ограничений на применение УСН представлен в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, где помимо нарушений ранее перечисленных условий перехода на спецрежим дан еще перечень организаций и ИП, которые по тем или иным причинам не вправе применять УСН (например, организации, имеющие филиалы и/или представительства, банки, страховщики, организации и ИП, занимающиеся игорным бизнесом, и т. д.).
Объектами налогообложения признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения делается налогоплательщиком самостоятельно за исключением участников договора простого товарищества (договора доверительного управления), которые обязаны применять в качестве объекта налогообложения только доходы, уменьшенные на величину расходов.
Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала нового налогового периода, которым для УСН признается календарный год.
Порядок исчисления налога при применении упрощенной системы налогообложения во многом аналогичен кассовому методу налога на прибыль организаций [1].
1. Датой получения доходов от реализации и внереализационных доходов признается день поступления денежных средств на расчетный счет и/или в кассу, а также получения иного имущества (работ, услуг) и/или имущественных прав или погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
2. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
3. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом.
4. Авансовые платежи по итогам каждого отчетного периода (квартал, полугодие, девять месяцев) рассчитываются нарастающим итогом и уплачиваются с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
5. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», может быть перенесен им на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток был получен.
Принципиальным отличием от налога на прибыль организаций является:
• во-первых, то, что при получении убытка налоговая база плательщика не равна нулю, а приравнивается к величине доходов, полученных за налоговый период. С этой налоговой базы налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог по ставке 1 %;
• во-вторых, то, что перечень расходов в УСН является закрытым;
• в-третьих, то, что сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, при использовании объекта налогообложения «доходы» уменьшается налогоплательщиком на сумму страховых взносов, перечисленных во внебюджетные фонды за этот же период времени, но не более чем на 50 %. Уплата минимального налога обязательна и в
том случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
При выборе объекта налогообложения «доходы» расчет налога осуществляется с использованием налоговой ставки 6 %.
При использовании в качестве объекта налогообложения «доходов, уменьшенных на величину расходов» налоговая ставка устанавливается в размере 15 %. При этом в различных субъектах РФ законодательно могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Плательщик, по той или иной причине утративший право на применение УСН, вправе вернуться к этому режиму налогообложения не раньше чем через год с момента утраты права.
Еще одной разновидностью УСН, которой могут воспользоваться только индивидуальные предприниматели, является УСН на основе патента. Переход на эту разновидность УСН также является добровольным, а ограничивающим условием является вид деятельности, осуществляемый ИП.
Перечень видов деятельности, по которым налогоплательщик вправе перейти на УСН на патенте,
29 (119) - 2012
Налоги и налогообложение
представлен в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. По большей части эти виды деятельности представляют собой услуги, оказываемые населению.
Индивидуальный предприниматель, работающий на патенте, вправе привлекать наемных работников, в том числе и по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых не может превышать за налоговый период пяти человек.
Патент выдается на осуществление только одного вида предпринимательской деятельности, установленного НК РФ, и действует только на территории того субъекта Российской Федерации, на которой он выдан. При осуществлении нескольких видов деятельности или деятельности на территории нескольких субъектов РФ налогоплательщик обязан приобрести несколько патентов.
Налоговым периодом при применении УСН на основе патента является срок, на который приобретен патент, т. е. от 1 месяца до года.
Налоговой базой для исчисления налога при применении УСН на основе патента является потенциально возможный к получению индивидуальным предпринимателем доход, устанавливаемый по каждому виду деятельности. Налоговая ставка в этом случае устанавливается в размере 6 %. Годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению ИП годового дохода. В случае приобретения патента на более короткий срок стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который выдан патент.
Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается на календарный год законами субъектов РФ по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента. При этом допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта РФ.
Уплата стоимости патента осуществляется двумя платежами:
• первый платеж в размере 1/3 стоимости патента перечисляется в бюджет не позднее 25 календарных дней после начала осуществления
предпринимательской деятельности на основе патента;
• второй платеж производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент. При этом при оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов, перечисленную во внебюджетные фонды в период действия патента.
Следует отметить, что налогоплательщик, по той или иной причине утративший право на применение УСН на патенте, вправе вернуться на этот режим налогообложения не раньше чем через три года с момента утраты права.
В отличие от упрощенной системы налогообложения единый налог на вмененный доход является специальным режимом налогообложения, применение которого является обязательным в отношении установленного в п. 2 ст. 346.26 НК РФ перечня видов предпринимательской деятельности, большая часть которых относится к услугам, оказываемым населению.
Этот налог устанавливается НК РФ, а вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов и законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга [1].
Налогоплательщиками ЕВНД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
Как и для каждого налога, существует ряд ограничений, наличие которых препятствует переходу на ЕНВД, в том числе:
1) среднесписочная численность персонала превышает 100 чел.;
2) доля участия других организаций превышает 25 %;
3) применение УСН на патенте индивидуальным предпринимателем по соответствующему виду деятельности и т. д.
Применение ЕНВД по аналогии с применением УСН предусматривает освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате:
• налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с дивидендов
ФИНАНСОВАЯ АНАЛИТИКА
проблемы и решения
и доходов от операций с отдельными видами долговых обязательств) или НДФЛ в части доходов ИП, полученных от соответствующего вида предпринимательской деятельности;
• налога на имущество организаций или налога на имущество физических лиц в части имущества ИП, используемого в соответствующей предпринимательской деятельности;
• НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (ст. 174.1 НК РФ).
В отличие от УСН в случае утраты налогоплательщиком права на применение ЕНВД он обязан вернуться на уплату ЕНВД с начала налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором налогоплательщиком были устранены несоответствия установленным требованиям. Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал.
Надо отметить, что при полном различии режимов ЕНВД имеет отдельные общие черты с УСН на основе патента.
1. Оба спецрежима применяются только при осуществлении законодательно закрепленных видов деятельности.
2. При осуществлении наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД или УСН на основе патента, иных видов предпринимательской деятельности налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.
3. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД и УСН на патенте, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
Объектом налогообложения при применении ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, харак-
теризующего данный вид деятельности. И величина базовой доходности, и вид физического показателя закреплены положениями п. 3 ст. 346.29 НК РФ. Коэффициент-дефлятор К1 устанавливается ежегодно Правительством РФ. Местная составляющая отражается только в видах деятельности, переведенных на ЕНВД, и в величине корректирующего коэффициента базовой доходности К2, устанавливаемого нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов и законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в зависимости от вида деятельности.
Налоговая ставка при исчислении единого налога устанавливается в размере 15 %.
Сумма исчисленного налога уменьшается на сумму страховых взносов, перечисленных во внебюджетные фонды за соответствующий налоговый период, но не более чем на 50 %.
Сопоставление названных выше режимов налогообложения позволяет сделать следующие выводы.
1. Для налогоплательщика-организации выгодность того или иного режима налогообложения по соответствующим видам деятельности зависит от его деловой активности. Чем выше доходы организации, чем выше ее прибыль и ресурсоотдача физического показателя, тем более выгодно с точки зрения уровня налоговой нагрузки применение ЕНВД, поскольку величина единого налога не зависит от финансового результата деятельности организации.
2. Для налогоплательщика — индивидуального предпринимателя наиболее выгодным режимом налогообложения является УСН на патенте.
Оценка перспектив развития спецрежимов достаточно противоречива. Исходя из публикаций на сайте Минфина России, одними из основных направлений совершенствования специальных налоговых режимов являются:
• постепенная отмена ЕНВД;
• введение в действие новой главы 26.5 «Патентная система налогообложения» части второй
НК РФ.
Еще в феврале 2011 г. Минфином России был внесен в Государственную Думу законопроект, предусматривающий полное исключение с 1 января 2014 г. ЕНВД из перечня специальных налоговых режимов с предшествующим этому шагу его поэтапным реформированием:
29 (119) - 2012
Налоги и налогообложение
• установить с 1 января по 31 декабря 2012 г. для розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 м2, а также для оказания услуг общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2 ограничение по среднесписочной численности работников до 50 чел. (первоначальный вариант законопроекта предполагал предельную численность работников в количестве 15 чел.);
• с 1 января 2013 г. исключить указанные виды деятельности из перечня видов деятельности, подпадающих под ЕНВД;
• с 1 января 2014 г. изъять гл. 26.3 (ЕНВД) из части второй Налогового кодекса РФ. Одновременно с этим предполагалось с 1 января 2012 г. ввести в действие добровольный специальный налоговый режим — патентную систему налогообложения.
Из-за позиции бизнес-сообщества, выступающего против принятия закона в предлагаемом варианте, проект закона прошел только первое чтение. Затем его рассмотрение было приостановлено из-за активной критики общественностью, которая предложила оставить ЕНВД в качестве добровольного режима налогообложения. Рабочие консультации между Министерством финансов РФ и представителями малого и среднего бизнеса о перспективах сохранения ЕНВД и развитии патентной системы налогообложения продолжились.
Последнее предложение — отмена ЕНВД в 2018 г. При этом планируется с 2013 г. сделать применение ЕНВД добровольным.
В части УСН законопроект N 499566-5 предполагает [4]:
• введение дополнительных обязанностей для налогоплательщиков в случае прекращения деятельности, подлежащей налогообложению по УСН, в течение налогового периода (сообщить в налоговый орган о прекращении деятельности в 15-дневный срок, подать налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения деятельности);
• введение нового срока подачи налоговой декларации для налогоплательщиков, утративших право применения УСН (не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право применения УСН);
• уточнение сроков уплаты налога с учетом введения двух дополнительных сроков для подачи декларации;
• техническую поправку в ст. 346.21 НК РФ — уточнение, что пособия по временной нетрудоспособности принимаются к вычету только в части, не возмещаемой за счет средств Фонда социального страхования РФ;
• технические правки текста, обусловленные предстоящей отменой ЕНВД (предусмотрено этим же законопроектом);
• отмену ст. 346.25.1 и введение в часть вторую НК РФ гл. 26.5 «Патентная система налогообложения»;
• изменение ограничения по численности наемного персонала индивидуального предпринимателя: средняя численность должна составлять не более 10 чел. (сейчас — не более 5);
• в числе «патентных» видов деятельности появляется розничная торговля (нестационарная, стационарная без торгового зала, стационарная с залом не более 10 м2);
• вводится ограничение по потенциальному доходу, устанавливаемому на уровне субъектов РФ, с которого исчисляется стоимость патента в диапазоне от 100 тыс. до 500 тыс. руб. в год, что означает: стоимость патента не может быть менее 6 тыс. и более 30 тыс. руб. в год;
• сокращается срок для перехода на патент. Заявление можно будет подать не позднее 10 дней до начала применения патентной системы налогообложения (сейчас — за месяц);
• отменяется обязанность применения контрольно-кассовой техники.
К числу недостатков применения патентной
системы налогообложения можно отнести:
• утрата статуса «упрощенца» сделает невозможным применение пониженного тарифа в части обязательного пенсионного страхования;
• измененный список «патентных» видов деятельности, состоящий из 47 пунктов (сейчас их 69), содержит некоторые новые виды деятельности (например, «розница»), но при этом не предполагает возможность применения патента для производства хлеба и кондитерских изделий; изготовления мебели; производства игрушек; строительства жилья и других построек; услуг бань, саун, соляриев, массажных кабинетов и т. д. Кроме того, за счет уточнения сильно сокращена сфера общепита.
ФИНАНСОВАя АНАлИТИКА
проблемы и решения
Таким образом, можно сказать, что режим наибольшего благоприятствования в налоговом законодательстве в большей степени планируется для индивидуальных предпринимателей и в меньшей — для налогоплательщиков-организаций, которые при отмене ЕНВД будут вынуждены выбирать между УСН и общим режимом налогообложения.
Тем не менее на сегодня законопроект так и остается законопроектом. В одном из недавних разъяснений Федеральная налоговая служба сообщила, что федеральным законодательством отмена системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности с 2012 г. не предусмотрена [3].
Существенным изменением в части УСН, вступившим в действие с 1 января 2012 г., стала возможность для индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающим страховые взносы во внебюджетные годы в размере, определяемом из стоимости страхового года, уменьшать:
• суммуисчисленногоналогапоУСНнасуммупере-численных в налоговом периоде страховых взносов во внебюджетные фонды в полном объеме;
• сумму второго платежа в размере 2/3 стоимости патента на сумму страховых взносов, перечисленных во внебюджетные фонды за время действия патента, в полном объеме [2].
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05. 08.2000 № 117-ФЗ.
2. О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации: Федеральный закон от 28.11.2011 № 338-ФЗ.
3. О применении законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: письмо ФНС России от 17.01.2012 № ЕД-4-3/355@.
4. О совершенствовании специальных налоговых режимов: законопроект № 499566-5. Принят Государственной Думой 17.05.2011 в первом чтении.
БАМ посчитает БАМ сэкономит БАМ защитит
Управлять программными активами —
выгодно и просто.
Закажите консультацию прямо сейчас:
Телефон: +7 (495) 232-00-23. Электронная почта: [email protected] Сайт: www.sam-audit.ru
зогШпе®
7х"
45
