CC BY
26
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.027
АНАЛИЗ ИЗМЕНЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ЧАСТИ СПЕЦИАЛЬНЫХ РЕЖИМОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2013 ГОДУ
Т.Н. БОЧКАРЕВА,
кандидат технических наук, старший преподаватель кафедры финансового менеджмента Национального исследовательского университета «МИФИ», доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита Московского государственного университета приборостроения и информатики E-mail: [email protected]
Создание благоприятных условий для развития малого и среднего бизнеса - одна из основных задач управления экономикой государства. Снижение налоговой нагрузки в этой сфере, как правило, способствует расширению бизнеса, созданию дополнительных рабочих мест на уже существующих предприятиях и привлечению широких слоев населения к индивидуальной предпринимательской деятельности. В настоящей статье рассмотрены возможности управления налоговой нагрузкой на предприятиях малого и среднего бизнеса в 2013 г. в связи с вступлением в силу новых законодательных актов. Анализ перспектив изменения законодательства и своевременный их учет в процессе планирования деятельности позволят повысить эффективность управления налоговой нагрузкой и денежными потоками в сфере малого и среднего бизнеса.
Ключевые слова: управление налоговой нагрузкой, специальные режимы налогообложения, минимизация налоговых выплат.
Применение специальных режимов налогообложения - одна из абсолютно легальных возможностей управления налоговой нагрузкой на предприятие, предоставляемая налоговым законодательством.
На протяжении ряда лет российские законодатели уделяют большое внимание совершенствованию этой сферы законодательства. Одним из подтверждений этого служит принятие Федерального закона от 25.06.2012 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» [2], который не только устанавливает патентную систему налогообложения, но и вводит уведомительный характер перехода, а также ряд других положений, еще больше повышающих
привлекательность специальных режимов налогообложения.
Патентная система налогообложения, которая вступит в силу с 01.01.2013, - это единственный режим налогообложения, который предназначен только для индивидуальных предпринимателей. Патентная система налогообложения вводится в действие законами субъектов Российской Федерации в отношении всех или отдельных видов деятельности, установленных в п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ (НК РФ) [1].
Отличие новой системы налогообложения от действующей в настоящее время упрощенной системы налогообложения (УСН) на основе патента состоит в следующем:
• скорректирован перечень видов деятельности, осуществление которых возможно с применением патента. Субъектам РФ предоставлено право самостоятельно расширять этот перечень видами деятельности, относящимися к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) и не указанными в НК РФ (подп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ);
• численность наемного персонала увеличивается с 5 до 15 человек по всем видам деятельности за налоговый период (п. 5 ст. 346.43 НК РФ), при этом речь идет о средней, а не о среднесписочной численности, т.е. с 01.01.2013 в расчетах будут учитываться как штатные работники, так и внешние совместители, и работники, выполняющие работы по гражданско-правовым договорам [4];
• размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может быть меньше 100 тыс. руб., а вот верхняя граница хотя и зафиксирована в НК РФ на уровне 1 млн руб., но решением субъекта РФ может быть увеличена в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств, видов предпринимательской деятельности и численности населения в населенных пунктах, на территории которых индивидуальный предприниматель осуществляет свою деятельность (п. 7, подп. 3, 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ);
• уплата налога осуществляется в зависимости от срока, на который выдан патент: если патент получен на срок до 6 мес., налог уплачивается единовременно полной суммой в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента; если патент получен на срок от 6 мес. до календарного года, то налог уплачивается в два приема - одна треть не позднее 25 календарных дней после начала действия патента, оставшиеся две трети не позднее 30 календарных дней до дня окончания действия патента (п. 2 ст. 346.51 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что неуплата налога в сроки, установленные НК РФ, приводит к утрате права на применение патентной системы налогообложения (подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ);
• с 2013 г. налог, исчисленный при применении патентной системы налогообложения, не будет уменьшаться на сумму страховых взносов, перечисленных индивидуальным предпринимателем во внебюджетные фонды за время действия патента;
• книга учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, ведется отдельно по каждому полученному патенту (п. 1 ст. 346.53 НК РФ);
• предельная величина дохода индивидуального предпринимателя от реализации, позволяющая ему применять патентную систему налогообложения, составляет 60 млн руб. по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Исключение составляет одновременное применение патентной системы налогообложения и УСН: в этом случае для целей соблюдения ограничения, установленного НК РФ, учитываются доходы по обоим указанным специальным режимам (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что вступающая в силу с 01.01.2013 патентная система налогообложения является более жесткой по сравнению с действующей в настоящее время УСН на основе патента. И оценить степень ее привлекательности и эффективности по сравнению с другими специальными режимами представля-
ется возможным только после мониторинга законодательных актов субъектов РФ. Тем не менее эта система является достаточно прогрессивной, так как является добровольной к применению и позволяет одновременно сочетать различные режимы налогообложения при осуществлении индивидуальным предпринимателем нескольких видов деятельности.
Основная масса изменений в части уже действующих специальных режимов касается применения уведомительного порядка перехода и прекращения деятельности на специальном режиме налогообложения, а также расширения перечня платежей, уменьшающих исчисленную сумму налога. Для УСН с объектом налогообложения «доходы» и единого налога на вмененный доход (ЕНВД) помимо перечисленных во внебюджетные фонды сумм страховых взносов налог может быть уменьшен на сумму расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности, оплаченную за счет средств работодателя, и сумму платежей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников. Ограничение об уменьшении суммы исчисленного налога не более чем на 50% сохраняется для организаций и индивидуальных предпринимателей, выплачивающих вознаграждение физическим лицам. Страховые взносы индивидуальных предпринимателей, не выплачивающих вознаграждения физическим лицам, рассчитываемые исходя из стоимости страхового года, списываются на уменьшение исчисленного налога в полной сумме.
Применение пониженных тарифов страховых взносов в 2013 г. сохраняется для большинства организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), УСН, и устанавливается для индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения [3]. Для налогоплательщиков, применяющих ЕНВД, пониженные страховые тарифы не предусматриваются и в будущем. Вероятно, это объясняется тем, что действие системы налогообложения в виде ЕНВД ограничено временными рамками, и с 01.01.2018 положения гл. 26.3 НК РФ применяться не будут.
Уведомительный характер перехода и прекращения предпринимательской деятельности на
специальных режимах налогообложения имеет не только плюсы, но и минусы.
С одной стороны, и это является плюсом, с 2013 г. законодательно оговорен действительно уведомительный характер перехода на специальные режимы, который не требует получения никаких разрешительных документов от налоговых органов, а оговаривает единственное условие - своевременную подачу в налоговые органы соответствующего уведомления о переходе налогоплательщика на выбранный им специальный режим налогообложения. Сроки подачи уведомления прописаны в НК РФ:
- для ЕСХН - п. 1 ст. 346.3;
- для УСН - пп. 1, 2 ст. 346.13.
Следует отметить, что сроки подачи уведомления увеличены: вновь созданные организации и индивидуальные предприниматели вправе уведомить налоговые органы не позднее 30 календарных дней; для всех остальных налогоплательщиков предельным сроком является 31 декабря.
С другой стороны, именно эта определенность лишает налогоплательщика возможности в судебном порядке оспорить решение налоговых органов об отказе в применении выбранного специального режима: в соответствии с п. 3 ст. 346.3 НК РФ и подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщик не праве применять ЕСХН и УСН, не уведомив об этом налоговые органы в законодательно установленные сроки.
Несмотря на то, что форма уведомления носит произвольный характер, в нем при переходе на УСН в обязательном порядке должна содержаться следующая информация:
• выбранный объект налогообложения;
• остаточная стоимость основных средств на балансе организации;
• размер доходов налогоплательщика по состоянию на 1 октября года, предшествующего году перехода на специальный режим.
Для перехода на ЕСХН обязательной для указания в уведомлении является информация о доле дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции в общем доходе, полученном по итогам календарного года, предшествующего году, в котором подается уведомление о переходе на уплату ЕСХН.
Следует отметить, что в уведомлении о переходе на УСН в отличие от ранее подаваемого заявления не указывается численность персонала налогоплательщика. Это дает налогоплательщику возможность с момента подачи уведомления до момента начала применения специального режима привести численность персонала в соответствие с требованиями законодательства. Для применения ЕНВД подача заявления и получение уведомления о постановке на учет в качестве плательщика единого налога по-прежнему остаются обязательными, но решение о переходе на ЕНВД налогоплательщики с 01.01.2013 принимают добровольно.
Основным «минусом» добровольного и уведомительного перехода на наиболее применяемые субъектами малого и среднего бизнеса специальные режимы налогообложения, как это ни странно прозвучит, являются необходимость обоснованного принятия решения и повышение ответственности за свой выбор.
Прекращение применения специальных режимов налогообложения может осуществляться двумя путями:
• добровольно: путем подачи уведомления (УСНО, ЕСХН) в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода; путем подачи заявления (ЕНВД) о снятии с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, или переходом на иной режим налогообложения в течение 5 дней со дня прекращения или перехода;
• принудительно в случае утраты права на применение специального режима.
Таким образом, изменения в налоговом законодательстве, вступающие в силу с 01.01.2013, предоставляют большие возможности предприятиям малого и среднего бизнеса управлять уровнем налоговой нагрузки за счет своевременного отказа от неэффективных режимов и обоснованного выбора системы или сочетания систем налогообложения.
Однако наряду с большими возможностями новые изменения в законодательстве влекут за собой и рост обязанностей налогоплательщика:
• добровольный переход с ЕСХН на иной режим налогообложения возможен для налогоп-
лательщика только по истечении налогового периода;
утрата права на применение ЕСХН происходит по итогам налогового периода, но налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение или выявлено несоответствие требованиям законодательства (п. 4 ст. 346.3 НК РФ); в случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялся ЕСХН, или перехода на иной налоговый режим налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы в письменном виде в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности или перехода. В уведомлении в обязательном порядке должна быть указана дата прекращения деятельности или перехода на иной режим налогообложения;
при добровольном переходе на иной режим налогообложения декларация по ЕСХН представляется в общем порядке, т.е. не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (подп. 1 п. 2 ст. 346.10 НК РФ); в случае прекращения предпринимательской деятельности в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя налоговая декларация должна быть представлена в налоговые органы не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению деятельность была прекращена (подп. 2 п. 2 ст. 346.10 НК РФ); срок уплаты налога по ЕСХН совпадает со сроком подачи декларации (п. 5 ст. 346.9 НК РФ); уведомление о добровольном прекращении деятельности, в отношении которой применялась УСН, с указанием даты ее прекращения налогоплательщик обязан подать в налоговый орган не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности;
при добровольном прекращении применения УСН налогоплательщик обязан представить в налоговые органы налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой этим налогоп-
лательщиком применялась УСН (п. 2 ст. 346. 23 НК РФ);
• в случае принудительного прекращения применения УСН налоговая декларация должна быть представлена в налоговые органы не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором налогоплательщик утратил право на применение УСН (п. 3 ст. 346.23 НК РФ);
• налог по УСН, подлежащий уплате по результатам досрочно завершившегося налогового периода, должен быть уплачен в бюджет не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Перечисленные ограничения введены законодателем с целью усиления и повышения степени оперативности контроля за деятельностью налогоплательщиков и перечислениями налоговых платежей в бюджет.
В качестве сложных моментов в патентной системе налогообложения, которые, по мнению автора, могут, подчеркиваю, не будут, а могут иметь негативные налоговые последствия, можно назвать следующие:
• право субъектов РФ увеличивать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. В случае резкого роста размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода ведение предпринимательской деятельности на основе патента может стать невыгодным в крупных городах или отдельных регионах;
• отсутствие возможности уменьшать сумму исчисленного налога на сумму перечисленных во внебюджетные фонды страховых взносов. Невзирая на возможность применения пониженных страховых тарифов, страховые взносы ощутимо увеличили налоговую нагрузку на бизнес. Поэтому отказ от возможности уменьшить сумму исчисленного налога на сумму перечисленных во внебюджетные фонды страховых взносов может спровоцировать налогоплательщиков на следующие нарушения: привлечение работников без заключе-
ния трудовых договоров или использование
«конвертных схем» оплаты труда штатных
сотрудников.
Таким образом, указанные сложности могут существенно снизить ожидаемый эффект от введения патентной системы налогообложения, основная цель которой - стимулирование развития индивидуальной предпринимательской деятельности и создания новых рабочих мест в сфере оказания услуг населению.
Однако даже с такими недостатками (или недоработками) нельзя не признать прогрессивности вносимых в налоговое законодательство изменений. Расширение спектра возможных к применению налоговых режимов и их сочетаний при умелом использовании предоставляемых законодательством льгот и возможностей позволяет эффективно управлять налоговой нагрузкой на хозяйствующий субъект.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 25.06.2012 № 94-ФЗ.
3. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
4. Об утверждении указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации»: приказ Росстата от 24.10.2011 № 435.
