CC BY
202
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
АНАЛИЗ СОВРЕМЕННЫХ МЕТОДИК ОПРЕДЕЛЕНИЯ СТОИМОСТИ АУДИТА
А. Ф. ЧЕРНЕНКО,
доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры маркетинга и менеджмента
E-mail: 2052@mail. ru Южно-Уральский государственный университет
А. C. СУМКИН,
старший преподаватель кафедры аудита
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Заочный финансово-экономический институт, директор аудиторской фирмы «Вектор-Аудит», член саморегулируемой организации аудиторов «Некоммерческое партнерство "Аудиторская Палата России "» E-mail: vector-audit@mail. ru
В статье приводится обоснование необходимости разработки единой методики определения стоимости аудита, проведен подробный анализ соответствующих современных методик, определены направления решения проблем, препятствующих созданию единой методики определения стоимости аудита.
Ключевые слова: аудит, методика, демпинг, стоимость, анализ, проблема.
Необходимость создания единой методики определения стоимости аудиторской проверки
Для любой аудиторской организации обвинение в демпинге является одним из наиболее
тяжких обвинений. В отдельных публикациях, появляющихся в Интернете и средствах массовой информации, порой можно прочитать гневные слова в адрес аудиторских организаций, которые «демпингуют» на рынке. Критерием демпинга служит стоимость услуг аудита, которая, по мнению авторов, является явно заниженной. Например, в статье, опубликованной на бизнес-портале CHEL. т, говорится, что «сегодня масштабы демпинга катастрофичны. Ряд аудиторских компаний предлагает на своих сайтах услуги по проведению обязательного аудита стоимостью от 25 тыс. руб.» [1].
Гнев авторов подобных статей вполне понятен: демпинг, действительно, не самая красивая
черта рынка аудиторских услуг в Российской Федерации. Благодаря демпингу многие добросовестные аудиторские компании теряют своих реальных и потенциальных клиентов, падает престиж аудиторской профессии, и она становится гораздо менее привлекательной для молодых специалистов в области бухгалтерского учета и аудита, чем это было несколько лет назад. Непонятно другое: каким образом авторы статей определяют значения минимальных цен на аудиторские услуги, ниже которых эти цены становятся «демпинговыми»? Определены ли эти минимальные цены по какой-либо методике, или их значения основаны на профессиональном опыте авторов статей?
На многих официальных сайтах аудиторских организаций указывается, что стоимость аудиторской проверки в отношении конкретного аудируемого лица определяется индивидуально после заполнения потенциальным клиентом соответствующей анкеты, в которую вносится необходимая информация о его коммерческой деятельности. В такую анкету, как правило, включаются вопросы о структуре предприятия, видах деятельности и признаках соответствующих видов экономической деятельности, составе и количестве основных средств, численности сотрудников предприятия в целом и бухгалтерии в частности, важных экономических показателях и т. п. На основании этих данных аудиторская организация и определяет стоимость предстоящей аудиторской проверки, исходя при этом из своего практического опыта либо используя специально разработанные методики.
Данные методики, как правило, закрыты для потенциальных клиентов да и для других аудиторских организаций тоже. Судя по таким признакам, как разброс минимальных цен на проведение аудита, различный состав вопросов в предварительных анкетах при определении стоимости предстоящей проверки, можно с достаточной степенью уверенности утверждать, что упомянутые выше методики по определению стоимости аудита являются авторскими разработками аудиторских организаций. В настоящее время нет какой-либо методики, единой для всех участников аудиторского рынка и которая учитывала бы особенности российского аудита на современном
этапе. С точки зрения противодействия демпингу необходимость разработки такой единой методики по определению стоимости аудиторской проверки назрела давно. Об этом в аудиторском сообществе в последнее время говорится неоднократно. В частности, было сказано, что эффективной мерой по противодействию демпингу «будет принятие на уровне федерального акта методики оценки трудоемкости аудита и минимального значения часовой тарифной ставки» [1].
Такая методика должна быть научно обоснованной, законодательно закрепленной и уже на этапе подписания договора на оказание аудиторских услуг должна позволять с достаточной степенью точности определять реальную стоимость аудиторской проверки. Базой для определения стоимости аудита, как и любой оказываемой услуги, служат затраты на его проведение. Поскольку наиболее существенной составляющей себестоимости аудита являются затраты на оплату труда и отчисления в государственные внебюджетные фонды, то определение стоимости конкретной аудиторской проверки должно основываться на значении трудозатрат, необходимых для ее проведения.
Создание этой методики требует проведения глубоких теоретических исследований по вопросам определения реальной стоимости аудиторских услуг. Приступая к таким исследованиям, необходимо прежде определиться с направлениями этих исследований и более четко обозначить проблемы, связанные с решением такой задачи, как установление стоимости аудиторской проверки. По мнению авторов, было бы целесообразно провести анализ методик по определению стоимости аудита, разработанных отдельными аудиторскими организациями. Были рассмотрены семь таких методик, авторами шести из которых являются аудиторские организации - члены саморегулируемой организации (СРО) «Некоммерческое партнерство «Аудиторская Палата России»». Проект одной из методик размещен на ее официальном сайте.
Все исследуемые методики доступны только членам СРО «Некоммерческое партнерство «Аудиторская Палата России»». Поэтому, чтобы не нарушать принцип конфиденциальности, установленный Кодексом этики аудиторов России [2], мы не будем называть авторов этих методик
и давать подробное их описание. В настоящей статье мы только обозначим данные методики, дадим краткую характеристику каждой из этих методик и проведем их сравнительный анализ по отдельным основным параметрам.
Хотя, с другой стороны, «секретить» эти методики, пожалуй, неправильно, поскольку борьба с демпингом на рынке аудиторских услуг является делом каждой аудиторской организации, независимо от того, членом какой СРО аудиторов она является. И это дело каждой СРО аудиторов. Здесь нельзя не сказать об инициативе аудиторских компаний уральского региона, которые для борьбы с демпингом объединились в некоммерческое партнерство «Уральский экспертный совет по аудиторской деятельности» (УЭСАД) [1]. Основной задачей этого партнерства является борьба с недобросовестной конкуренцией и демпингом на рынке аудита. Создание УЭСАД - это попытка объединить в одно некоммерческое партнерство филиалы различных саморегулируемых организаций аудиторов на уровне Уральского федерального округа.
Характеристика существующих методик определения стоимости аудита
Предварительный анализ показал, что в рассматриваемых методиках применяются два подхода к определению стоимости аудиторской проверки.
Первый подход основан на изначально установленных значениях трудозатрат, необходимых для проверки каждого из объектов аудита (например, аудит учредительных документов, аудит учета основных средств, аудит расчетов по оплате труда и т. д.). При этом в отдельных методиках значения трудозатрат по каждому объекту аудита меняются в зависимости от категории аудируемого лица.
Второй подход основан на установлении значения трудозатрат, необходимых для проведения аудиторской проверки так называемого «базового» предприятия, а значение трудозатрат на проведение аудиторской проверки конкретного аудируемого лица определяется посредством корректировки трудозатрат на аудит «базового» предприятия. Такая корректировка производится либо путем применения повышающих или пони-
жающих коэффициентов, либо путем перерасчета значений трудозатрат по тем или иным объектам аудита.
Для удобства всем исследуемым методикам присвоены номера от 1 до 7. Дадим краткое описание всех рассмотренных методик. Начнем с методики N° 1, так как она практически полностью копирует методику, описанную Э. А. Сиротенко, и доступна широкому кругу читателей [9]. Тем более, что принципы расчета стоимости аудиторских проверок, применяемые в ней, используются в большинстве исследуемых методик.
Суть методики № 1 заключается в том, что для каждого вида работ, осуществляемых в ходе аудиторской проверки, предлагается свое значение трудоемкости в часах. При этом аудируемые лица могут быть отнесены к одной из шести категорий, для каждой из которых предложены свои значения трудоемкости по каждому виду работ.
Критерием для отнесения аудируемого лица к той или иной категории служит сумма активов бухгалтерского баланса (итог баланса). Например, к первой категории отнесены аудируемые лица, итог баланса которых менее 30 млн руб., ко второй категории - аудируемые лица, у которых итог баланса находится в диапазоне от 30 до 100 млн руб. и т. д. Самые крупные проверяемые предприятия отнесены к шестой категории: итог баланса у таких предприятий превышает 1 млрд руб.
В качестве объектов аудита служат работы по аудиторской проверке на различных участках бухгалтерского учета, а также работы, связанные с планированием аудита, оформлением результатов аудиторской проверки и обсуждением результатов с заказчиком. Таких объектов аудита в данной методике предложено 48 видов (например, экспертиза учетной политики, экспертиза хозяйственных договоров, аудит формирования уставного капитала, аудит денежных средств и т. п.). Кроме того, все трудозатраты, необходимые для проведения проверки, распределены между отдельными категориями сотрудников и специалистов аудиторской организации, такими как:
- генеральный директор;
- руководитель отдела;
- руководитель проверки;
- эксперт;
- ассистент.
Таким образом, данная методика позволяет определить стоимость предстоящей аудиторской проверки как сумму произведений трудозатрат, приходящихся на каждую категорию специалистов, на стоимость 1 ч работы специалиста данной категории.
В основе расчета минимальной стоимости аудиторской проверки, предложенной авторами методики № 2, лежит фиксированное значение трудоемкости в размере 110 чел. /ч и фиксированное значение стоимости 1 чел. /ч работы аудитора в размере 500 руб. В методике № 2 отсутствуют какие-либо характеристики аудируемого лица. Соответственно, в данной методике отсутствует и градация аудируемых лиц по категориям. Общая трудоемкость аудиторской проверки распределена по этапам аудита (предварительное планирование, планирование, сбор и документирование аудиторских доказательств, завершение аудита), а внутри каждого этапа - по объектам аудита. Например, на этапе сбора и документирования аудиторских доказательств выделены, в частности, такие виды работ, как:
- аудит основных средств;
- аудит денежных средств;
- аудит капитала и резервов и т. п.
Всего в данной методике определены 36 объектов аудита.
В методике № 3 градация аудируемых лиц производится в соответствии с Федеральным законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» [5]. В зависимости от значения годовой выручки и среднесписочной численности персонала аудируемые лица делятся на малые, средние и крупные предприятия, а среди малых предприятий выделяются также микропредприятия. Как сказано в примечании к данной методике, объекты аудита по существу определены на основе типового технического задания на проведение обязательного аудита, разработанного Министерством имущественных отношений Российской Федерации [10]. Значения трудоемкости по каждому объекту аудита в методике № 3 не приводятся, но в примечании сказано, что показатели трудозатрат определяются аудиторской фирмой самостоятельно на основании статистических данных за предшествующий период и с учетом собственных особенностей
(число аудиторов, техническая оснащенность, мобильность и т. п.). В методике также предусмотрены коэффициенты, повышающие трудозатраты (чел./ч), в зависимости от характеристики деятельности аудируемого лица (автоматизация учетной работы, состояние бухгалтерского учета, количество видов деятельности и т. д.), а также коэффициенты, повышающие стоимость 1 ч работы аудитора (необходимость командировок, квалификация аудитора). Кроме того, в методике № 3 предусмотрено увеличение трудозатрат за счет детализации объектов аудита на каком-либо участке бухгалтерского учета.
В методике № 4 аудируемые лица делятся по видам экономической деятельности:
- производство;
- строительно-монтажные работы;
- оптовая и розничная торговля;
- туристическая деятельность и т. д.
Кроме того, для каждого вида экономической деятельности определены значения годового дохода. В качестве объектов аудита выбраны укрупненные участки учета, которые соответствуют разделам Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, например:
- аудит внеоборотных активов;
- аудит производственных запасов;
- аудит денежных средств;
- аудит расчетов;
- аудит забалансовых счетов и т. д.
Для каждого объекта аудита определены значения трудозатрат (чел./дн.) в зависимости от категории проверяемого предприятия. Стоимость предстоящей аудиторской проверки определяется путем умножения трудоемкости в человеко-часах (из расчета 8 ч за каждый день проверки) на стоимость 1 ч работы аудитора. При определении стоимости аудиторской проверки предприятия любой категории используется фиксированное значение стоимости 1 чел./ч в размере 250 руб.
Методика № 5 по своей сути похожа на методику № 2. В основе расчета минимальной стоимости аудиторской проверки также лежит фиксированное значение трудоемкости, которое в данной методике равно 120 чел./ч. В методике № 5 также отсутствуют какие-либо характеристики аудируемого лица и нет градации аудируемых лиц по категориям. Однако имеются и опреде-
ленные отличия данной методики от методики № 2. Например, общая трудоемкость аудиторской проверки распределена только по этапам аудита:
- предварительное планирование;
- планирование;
- аудит по существу;
- заключительный этап.
Кроме того, в методике предусмотрено распределение общей трудоемкости между отдельными категориями сотрудников аудиторской организации, такими как:
- директор;
- руководитель проверки (аудитор);
- ассистент аудитора;
- аудитор-контролер.
Стоимость предстоящей аудиторской проверки определяется путем суммирования произведений трудозатрат, приходящихся на каждую категорию специалистов, на стоимость 1 ч работы соответствующего специалиста. Общая сумма трудозатрат в данной методике корректируется на повышающие коэффициенты, устанавливаемые в зависимости от:
- признака вида экономической деятельности проверяемого предприятия;
- наличия у проверяемого предприятия филиалов:
- возникновения командировочных расходов.
Значения данных коэффициентов в методике
не установлены.
В методике № 6 в основе определения стоимости аудиторской проверки любого предприятия лежит расчет минимальной стоимости аудита для «базового» предприятия, в ходе которого выполняется определенный набор обязательных видов работ:
- аудит учредительных документов;
- аудит основных средств;
- аудит денежных средств и т. д.
Для каждого вида работ установлена своя трудоемкость и определена группа сложности. Всего в методике № 6 выделены три группы сложности. Для каждой группы сложности назначена своя стоимость 1 ч работы аудитора. Таким образом, минимальная стоимость аудита «базового» предприятия определяется как сумма произведений трудоемкости всех работ, относящихся к одной из групп сложности, на стоимость 1 ч таких работ.
В методике № 6 определены значения следующих основных характеристик «базового» предприятия:
- объем продаж;
- итог баланса;
- численность участников (акционеров);
- количество видов экономической деятельности;
- количество видов продукции (работ, услуг).
Стоимость аудиторской проверки в отношении нового аудируемого лица в методике № 6 определяется путем увеличения минимальной стоимости аудита «базового» предприятия. Увеличение минимальной стоимости вызвано увеличением трудозатрат на проведение дополнительных видов работ, причинами возникновения которых являются различные значения основных характеристик «базового» предприятия и нового аудируемого лица, появление новых объектов аудита, необходимость проверки которых возникает при аудите именно данного аудируемого лица.
Для каждого вида дополнительных работ установлена своя трудоемкость и определена группа сложности. Стоимость дополнительных видов работ определяется как сумма произведений трудоемкости всех работ, относящихся к одной из групп сложности, на стоимость 1 ч таких работ.
В методике № 7 (как и в методике № 6) в основе определения стоимости аудиторской проверки предприятия лежит расчет минимальной стоимости аудита для «базового» предприятия. Для «базового» предприятия определено фиксированное значение общей трудоемкости, равное 160 чел./ч. В данной методике предусмотрено распределение общей трудоемкости между отдельными категориями сотрудников аудиторской организации, такими как:
- руководитель проверки;
- аудитор;
- специалист;
- юрист;
- финансовый аналитик.
Для каждой категории сотрудников установлена цена 1 чел./ч работы. Стоимость аудиторской проверки «базового» предприятия определяется путем суммирования произведений трудозатрат, приходящихся на каждую категорию специалис-
тов, на стоимость 1 ч работы соответствующего специалиста.
Для расчета трудозатрат по проведению аудиторской проверки в отношении нового аудируемого лица в методике № 7 предложена система таких показателей, как:
- списочная численность работников бухгалтерии;
- списочная численность сотрудников аудируемого лица;
- объем выручки;
- количество этапов проведения аудита.
Каждый из этих показателей имеет ряд значений, каждому из которых соответствует свой корректирующий коэффициент. Корректирующие коэффициенты применяются к условным трудозатратам на проведение аудита «базового» предприятия. При этом «базовым» предприятием признается предприятие, имеющее показатели, соответствующие корректирующим коэффициентам, равным единице. Стоимость аудиторской проверки определяется как произведение стоимости аудита «базового» предприятия на корректирующие коэффициенты. Следует отметить, что в данной методике предложены, как правило, повышающие коэффициенты только по одному показателю (среднесписочная численность работников бухгалтерии) и корректирующий коэффициент имеет значение меньше единицы.
Основные параметры исследуемых методик и их значения
В отношении всех описанных выше методик был проведен анализ по следующим параметрам:
1) возможность применения методики к различным категориям аудируемых лиц;
2) критерии отнесения аудируемого лица к соответствующей категории;
3) количество и состав объектов аудита (видов работ);
4) наличие работ, связанных с контролем качества аудита;
5) установленная трудоемкость видов работ;
6) распределение трудозатрат по категориям специалистов аудиторской организации;
7) порядок определения стоимости аудиторской проверки;
8) установленная цена 1 ч работы аудитора и ориентировочная стоимость аудиторской проверки.
Перечисленные параметры были выбраны для анализа не случайно, а по той простой причине, что именно по ним во всех рассматриваемых методиках имеются существенные разногласия либо в подходах к применению того или иного параметра, либо в установленных значениях этих параметров.
Для удобства значения параметров 1, 2, 3, 4 и 6 сведены в табл. 1-5. Информация о параметрах 5 и 7 будет дана в ходе анализа соответствующего параметра.
Анализ исследуемых методик
Рассмотрим результаты анализа по каждому из параметров.
1. Возможность применения методики к различным категориям аудируемых лиц и критерии отнесения аудируемого лица к соответствующей категории.
Анализ табл. 1 и 2 показал, что в трех методиках из семи предполагается возможность их применения к различным категориям аудируемых лиц. В методике № 1 определены шесть категорий аудируемых лиц, при этом критерием отнесения аудируемого лица к соответствующей категории
Таблица 1
Возможность применения методики к различным категориям аудируемых лиц и количество таких категорий
Исследуемая методика Разделение аудируемых лиц по категориям Количество категорий Примечание
Методика № 1 Да 6 —
Методика № 2 Нет — —
Методика № 3 Да 4 —
Методика № 4 Да 7 —
Методика № 5 Нет — —
Методика № 6 Нет — —
Методика № 7 Нет — —
Таблица 2
Критерии отнесения аудируемого лица к соответствующей категории
Исследуемая методика Наименование критерия Значение критерия Примечание
Методика № 1 Итог баланса 1-я категория: до 30 млн руб. 2-я категория: от 30 до 100 млн руб. 3-я категория: от 100 до 300 млн руб. 4-я категория: от 300 до 600 млн руб. 5-я категория: от 600 до 1 000 млн руб. 6-я категория: свыше 1 000 млн руб.
Методика № 2 - - -
Методика № 3 Годовая выручка. Численность сотрудников 1-я категория: до 60 млн руб., 15 чел. 2-я категория: до 400 млн руб., 100 чел. 3-я категория: до 1 000 млн руб., 250 чел. 4-я категория: более 1 000 млн руб., свыше 250 чел. В соответствии с федеральным законом [4]
Методика № 4 Вид деятельности. Годовой доход 1-я категория (производство): 400 млн руб. 2-я категория (строительно-монтажные работы): 350 млн руб. 3-я категория (оптовая торговля): 200 млн руб. 4-я категория (розничная торговля): 100 млн руб. 5-я категория (туристическая деятельность): 60 млн руб. 6-я категория (общественное питание): 150 млн руб. 7-я категория (управление жилым или нежилым фондом): 120 млн руб.
Методика № 5 - - -
Методика № 6 - - -
Методика № 7 - - -
Таблица 3
Количество и состав объектов аудита (видов работ)
Исследуемая методика Количество объектов аудита Распределение объектов аудита по этапам Примечание
Методика № 1 48 Планирование - 1. Аудит по существу - 45. Заключительный этап - 2 Отсутствует детализация видов работ на первом этапе. Основные виды работ на втором этапе: - аудит видов имущества и обязательств; - аудит учредительных документов; - аудит учетной политики; - аудит договорной работы и т. д. Слабая детализация видов работ на третьем этапе
Методика № 2 36 Предварительное планирование - 8. Планирование - 7. Сбор и документирование доказательств аудита - 16. Завершение аудита - 5 Достаточно хорошая детализация видов работ на первом, втором и четвертом этапах. Виды работ на третьем этапе: аудит по видам имущества и обязательств
Методика № 3 38 Планирование - 1. Аудит по существу - 35. Заключительный этап - 2 Отсутствует детализация видов работ на первом этапе. Основные виды работ на втором этапе: - аудит по счетам бухгалтерского учета; - аудит учредительных документов; - аудит учетной политики и т. д. Слабая детализация видов работ на третьем этапе
Методика № 4 14 Аудит по существу - 14 Отсутствуют виды работ на этапах планирования и на заключительном этапе
Окончание табл. 3
Исследуемая методика Количество объектов аудита Распределение объектов аудита по этапам Примечание
Методика № 5 Распределение трудозатрат производится только по этапам аудита, перечень видов работ по этапам аудита отсутствует
Методика № 6 79 Аудит по существу - 79 Перечни видов работ на этапах планирования и завершения аудита отсутствуют
Методика № 7 - - Перечень видов работ отсутствует
Таблица 4
Наличие работ, связанных с контролем качества аудита
Исследуемая методика Наличие работ, связанных с контролем Наличие контролера качества Примечание
качества аудита
Методика № 1 Нет Нет -
Методика № 2 Да Нет В перечень видов работ на четвертом этапе включены работы по внутреннему контролю качества аудита
Методика № 3 Да Нет Работы, связанные с контролем качества аудита, запланированы на третьем этапе, но в перечне видов работ эти работы отсутствуют
Методика № 4 Нет Нет -
Методика № 5 Нет Да В состав группы аудиторов включен аудитор-контролер
Методика № 6 Нет Нет -
Методика № 7 Нет Нет -
Таблица 5
Распределение трудозатрат по категориям специалистов аудиторской организации
Исследуемая методика Распределение трудозатрат по категориям специалистов Категории специалистов и доля каждой категории в общем объеме трудозатрат
Методика № 1 Да Генеральный директор: 1-3 %. Руководитель отдела: 1-15 %. Руководитель проекта: 14-40 %о. Эксперт: 10,5-42 %. Ассистент: 31,5-43 %
Методика № 2 Нет -
Методика № 3 Нет -
Методика № 4 Нет -
Методика № 5 Да Директор: 2 %. Руководитель проверки (аудитор): 49 %. Ассистент аудитора: 46 %. Аудитор-контролер: 3 %
Методика № 6 Нет -
Методика № 7 Да Руководитель проверки: 15 %. Аудитор: 35 %. Специалист: 35 %. Юрист: 5 %. Финансовый аналитик: 10 %
служит сумма активов бухгалтерского баланса. В методике № 3 применяются критерии, установленные действующим законодательством для субъектов малого и среднего предпринимательства. В связи с этим в методике № 3 аудируемые лица подразделяются на малые, средние и крупные предприятия, а также на микропредприятия. В методике № 4 предлагается градация аудируемых лиц по видам экономической деятельности. Всего предложено семь категорий аудируемых лиц, видами деятельности которых являются:
- производство продукции;
- строительно-монтажные работы;
- оптовая и розничная торговля;
- туристическая деятельность;
- общественное питание;
- управление жилым или нежилым фондом.
Кроме того, для каждого проверяемого предприятия, осуществляющего определенный вид деятельности, установлены значения годового дохода.
Всю информацию о параметрах 1 и 2, полученную в результате анализа, можно представить в следующем более компактном виде:
- в трех методиках из семи предусмотрена возможность применения данных методик к различным категориям аудируемых лиц;
- аудируемые лица в этих методиках подразделяются на четыре, шесть и семь категорий;
- в методике № 1 критерием отнесения аудируемого лица к одной из шести категорий служит значение валюты баланса;
- в методике № 3 критериями отнесения аудируемого лица к одной из четырех категорий служат годовая выручка и среднесписочная численность персонала;
- в методике № 4 критериями отнесения аудируемого лица к одной из семи категорий служат признак по виду экономической деятельности основного вида деятельности аудируемого лица, а также значение годового дохода;
- в методике № 3 значения критериев определены Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» [5] и постановлением Правительства Российской Федерации от 22.07.2008 № 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ,
услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства» [4].
Проведенный анализ позволил сделать следующие выводы:
1) только три методики из семи предполагают их использование для различных категорий аудируемых лиц;
2) количество категорий аудируемых лиц различно во всех трех методиках;
3) в каждой из трех методик применены свои критерии отнесения аудируемого лица к соответствующей категории;
4) только в одной методике в качестве критериев используются законодательно закрепленные показатели деятельности предприятий.
Данные выводы наводят на определенные размышления и выдвигают на первый план некоторые вопросы. Прежде всего следует определить, для каких участников аудиторского рынка необходима разрабатываемая методика?
Согласно справочной информации, размещенной на официальном сайте Минфина России, в 2011 г. аудиторские организации провели обязательный и инициативный аудит бухгалтерской отчетности 75 569 клиентов, при этом подавляющее их количество приходилось на малые и средние аудиторские организации (60,4 и 24,9 % от общего количества клиентов соответственно) [8]. Среди клиентов аудиторских организаций 75,2 % от их общего количества составляют аудируемые лица с выручкой до 400 млн руб. Клиенты с выручкой от 400 млн руб. до 1 млрд руб. составляют 13,8 %, а клиенты с выручкой более 1 млрд руб. составляют 11 %.
Кроме того, в справочной информации Минфина России отмечается, что 47,8 % всех клиентов подлежали обязательному аудиту в связи с тем, что их финансовые показатели превысили пороговые значения, определенные Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [6].
Согласно Федеральному закону от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» и постановлению Правительства РФ от 22.07.2008 № 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпри-
нимательства» коммерческие организации, годовая выручка которых не превышает 400 млн руб., относятся к малым предприятиям, а организации с выручкой от 400 млн руб. до 1 млрд руб. относятся к средним предприятиям.
Приведенные выше показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации иллюстрируют тот факт, что наиболее многочисленными участниками аудиторского рынка являются представители малого и среднего бизнеса в аудите, а в качестве их клиентов выступают в основном малые и средние предприятия.
В статье «Обеспечение конкурентоспособности в сфере услуг аудита» авторами была рассмотрена классификация аудиторских рынков в Российской Федерации, дана характеристика их участников [12]. По их мнению, рынок, «на котором осуществляют свою деятельность представители малого и среднего бизнеса в аудите», нельзя назвать рынком совершенной конкуренции. «Это связано с тем, что группа этого рынка объединяет большую часть списочного состава аудиторского сообщества и очень разнородна - в ее составе есть как солидные фирмы, удерживающие достаточно высокие цены на свои услуги («крепкие середняки»), так и те, кто, даже демпингуя, едва сводит концы с концами» [12]. Именно для этого рынка характерно такое явление, как демпинг. В связи с этим именно для этого рынка особенно актуальны вопросы определения реальной стоимости аудиторских проверок.
Таким образом, можно сделать два очень важных и существенных заключения, определяющих ход дальнейших теоретических исследований по разработке методики:
1) разрабатываемая методика определения стоимости аудиторской проверки необходима прежде всего для субъектов малого и среднего бизнеса в аудите;
2) применять данную методику следует для аудиторских проверок, проводимых в отношении аудируемых лиц, являющихся в соответствии с действующим законодательством малыми и средними предприятиями.
Эти заключения автоматически сужают круг аудируемых лиц, в отношении которых возможно применение разрабатываемой методики: из состава аудируемых лиц исключаются крупные предприятия.
С точки зрения определения стоимости аудиторской проверки градация аудируемых лиц по категориям будет оправданной только в том случае, если в каждой категории будет дана реальная оценка трудозатрат на проведение определенного вида аудиторских работ. При этом величина трудоемкости для каждого вида работ должна напрямую зависеть от значения критерия, в соответствии с которым аудируемое лицо отнесено к определенной категории. В исследуемых методиках применяются один либо два критерия, в соответствии с которыми аудируемое лицо может быть отнесено к соответствующей категории. В качестве критериев в этих методиках предложены такие показатели деятельности аудируемых лиц, как итог баланса, годовая выручка, среднесписочная численность сотрудников и признаки по видам экономической деятельности. И здесь возникает новый вопрос: а можно ли по значению перечисленных выше показателей дать реальную оценку трудозатратам, необходимым на проведение аудиторской проверки?
Конечно, и по итогу баланса, и по значению годовой выручки, и по среднесписочной численности персонала можно в определенной мере судить о величине аудируемого лица и объемах его деятельности, но данные критерии, по твердому убеждению авторов, не могут реально отражать значения трудоемкости предстоящей аудиторской проверки. Или точнее, какая-либо зависимость между значениями предложенных критериев и значением трудоемкости отсутствует.
Возьмем для примера такой критерий, как итог баланса, и рассмотрим условия аудита в отношении двух аудируемых лиц. В первом случае аудиторская проверка осуществляется в отношении производственного предприятия, выпускающего несколько видов продукции с небольшим циклом производства, арендующего производственные мощности, успешно реализующего свою продукцию десяткам добросовестных покупателей, вовремя производящих расчеты с данным предприятием. В другом случае аудит проводится в отношении аудируемого лица, основным видом деятельности которого является сдача в аренду собственных производственных помещений одному или двум арендаторам. У первого предприятия итог баланса может быть намного ниже итога
баланса второго предприятия ввиду отсутствия основных средств, наличия незначительных материальных запасов на конец отчетного периода, небольшой дебиторской задолженности и т. п. Однако трудозатраты на проведение аудита первого предприятия могут быть существенно выше трудозатрат на проведение проверки второго предприятия в связи со значительным объемом хозяйственных операций и большим оборотом первичной документации. Аналогичные примеры можно привести и по другим рассматриваемым критериям, в том числе и по признакам экономических видов деятельности.
Исходя из вышеизложенного, напрашивается вывод, что в рассматриваемых методиках градацию аудируемых лиц по предложенным критериям нельзя считать целесообразной и оправданной.
Любая аудиторская проверка является уникальной в силу уникальности аудируемого лица по его организационным, техническим, экономическим и прочим параметрам. И значение трудозатрат на ее проведение будет зависеть именно от значений этих параметров. При этом нельзя рассматривать трудоемкость аудиторской проверки в зависимости только от какого-то одного параметра. Значение трудоемкости необходимо определять в зависимости от комплекса значений всех параметров аудируемого лица. В общем виде к таким основным параметрам, характеризующим аудируемое лицо как объект проверки, можно отнести, например, такие параметры, как:
- организационная структура;
- виды деятельности;
- эффективность системы внутреннего контроля;
- состояние системы бухгалтерского учета;
- объем первичной учетной документации;
- степень автоматизации учетной работы;
- квалификация сотрудников бухгалтерии и некоторые другие.
Таким образом, одним из направлений теоретических исследований является определение зависимости значения трудоемкости от перечисленных выше параметров. Такую зависимость можно получить либо расчетным путем, либо путем построения некой функциональной зависимости величины трудоемкости отдельных видов работ от параметров аудируемого лица.
2. Количество и состав объектов аудита (видов работ). Наличие работ, связанных с контролем качества аудита.
Анализ табл. 3 показал, что только в методике № 7 отсутствует перечень видов работ. В методике № 5 распределение трудозатрат производится только по этапам аудита, перечень видов работ по этапам аудита отсутствует. В остальных пяти методиках трудозатраты распределены по объектам аудита (видам работ), при этом количество таких объектов аудита различно в каждой из пяти исследуемых методик. Как правило, объекты аудита распределены по трем этапам аудиторской проверки, таким как:
- планирование;
- аудит по существу;
- заключительный этап.
В методике № 2 имеется также этап предварительного планирования. В методиках № 4 и 6 этап планирования и заключительный этап отсутствуют. Количество видов работ варьируется от 14 (методика № 4) до 79 (методика № 6). Основное количество видов работ выполняется в ходе аудита по существу. Во всех методиках, кроме методики № 2, количество видов работ на этапе планирования и заключительном этапе минимально, либо работы на данных этапах не предусмотрены.
Основными видами работ, выполняемыми в ходе аудита по существу, являются:
- аудит видов имущества и обязательств;
- аудит учредительных документов;
- аудит учетной политики;
- аудит договорной работы и т. д.
В методике № 3 объекты аудита по существу определены на основе типового технического задания на проведение обязательного аудита [10].
Анализ табл. 4 показал, что только в методике № 2 в перечень видов работ на заключительном этапе включены работы по внутреннему контролю качества аудита. В методике № 3 работы, связанные с контролем качества аудита, запланированы на 3-м этапе, но в перечне видов работ они отсутствуют. Кроме того, анализ табл. 4 показал, что только в методике № 5 в состав участников аудиторской проверки включен сотрудник, отвечающий за контроль качества аудита.
Всю информацию, полученную в результате анализа параметров 3 и 4, можно представить в следующем более компактном виде:
- объекты аудита (виды работ) обозначены в пяти методиках из семи;
- в методике № 5 распределение трудозатрат производится только по этапам аудита;
- объекты аудита (виды работ) распределены по этапам проверки;
- количество объектов аудита (видов работ) варьируется от 14 до 79;
- количество видов работ на этапе планирования и заключительном этапе минимально, либо работы на данных этапах не предусмотрены (за исключением методики № 2);
- основными видами работ, выполняемыми в ходе аудита по существу, являются аудит видов имущества и обязательств, аудит учредительных документов, учетной политики, договорной работы и т. д.;
- только в методике № 3 в качестве объектов аудита приняты виды работ, обозначенные в типовом техническом задании на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %, и федеральных государственных унитарных предприятий [10];
- работы, связанные с контролем качества аудита, прямо предусмотрены только в методике № 2 и упомянуты в методике № 3;
- в методике № 5 в состав группы аудиторов включен контролер качества (аудитор-контролер).
Проведенный анализ позволил сделать следующие выводы:
1) объекты аудита обозначены в пяти методиках из семи;
2) количество объектов аудита (видов работ) не повторяется ни в одной методике и варьируется от 14 до 79;
3) распределение видов работ по этапам аудита в достаточно полной мере представлено только в одной методике;
4) состав видов работ, выполняемых в ходе аудита по существу, в каждой методике различен как по количеству выполняемых работ, так и по объектам аудита;
5) только в одной методике состав видов работ соответствует перечню объектов аудита, рекомендованному в типовом техническом задании
на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %, и федеральных государственных унитарных предприятий [10];
6) работы, связанные с контролем качества аудита, предусмотрены только в одной методике и косвенно обозначены еще в двух.
Данные выводы обозначают как минимум две проблемы, связанные с определением стоимости аудиторской проверки:
- отсутствие единого для всех аудиторских организаций перечня объектов аудита в разрезе этапов аудиторской проверки;
- отсутствие единого для всех аудиторских организаций перечня видов работ, связанных с контролем качества аудита.
Решение этих проблем предложено авторами в статье «Формирование стоимости услуг аудита» [13]. В данной статье были рассмотрены вопросы, связанные с определением и классификацией работ (видов работ), «которые в соответствии с международными и федеральными стандартами аудиторской деятельности необходимо выполнить в ходе аудиторской проверки, чтобы верно сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица и при этом осуществить аудит с надлежащим качеством» [13]. В статье также представлен перечень работ, который был «составлен на основе федеральных стандартов аудита, прямо или косвенно определяющих порядок осуществления аудиторской проверки». По мнению авторов, данный перечень работ нельзя считать исчерпывающим, и он как минимум должен быть дополнен контрольными видами работ, которые выполняются аудиторскими организациями для обеспечения надлежащего качества аудита. Объем таких контрольных работ достаточно велик. Это связано с тем обстоятельством, что время, потраченное аудиторами на подготовку материалов аудиторской проверки и оформление рабочих документов, превышает время нахождения в аудируемой организации в 1,5-2 раза [13].
Таким образом, одним из направлений теоретических исследований является составление подробного перечня работ, которые необходимо выполнить в ходе аудиторской проверки в соответс-
твии с российскими и международными стандартами аудита. При этом помимо работ, связанных с аудитом как таковым, необходимо составить перечень контрольных видов работ, т. е. работ, которые связаны с обеспечением надлежащего контроля качества аудита. Такие перечни работ должны быть составлены в максимально возможном объеме, чтобы при подготовке аудиторской проверки аудиторская организация могла отобрать из данных перечней те виды работ, которые присущи именно данной аудиторской проверке.
3. Установленная трудоемкость видов работ.
Анализ исследуемых методик показал, что значения минимальных трудозатрат, необходимых на проведение аудиторской проверки и обозначенных в разных методиках, колеблются от 77 до 400 чел./ч. Следует отметить, что в методике № 3 значения трудоемкости по каждому объекту аудита не приводятся, а показатели трудозатрат определяются аудиторской фирмой самостоятельно на основании статистических данных за предшествующий период и с учетом собственных особенностей. Кроме того, следует отметить, что минимальные значения трудозатрат и значения трудоемкости по объектам аудита, представленные в методике № 4, существенно превосходят аналогичные значения, представленные в других методиках.
В ходе исследования методик был проведен сравнительный анализ значений трудоемкости по таким видам работ, как:
- аудит учредительных документов;
- аудит учетной политики;
- аудит внеоборотных активов;
- аудит денежных средств;
- аудит расчетов с персоналом;
- аудит бухгалтерской отчетности.
Проведенный анализ показал, что по перечисленным выше объектам аудита также наблюдаются существенные расхождения между значениями трудоемкости, представленными в различных методиках. Например, значения трудоемкости аудита учредительных документов находятся в интервале от 2 до 24 чел./ч, аудита учетной политики - от 1 до 40 чел./ч, аудита денежных средств - от 5 до 40 чел./ч и т. д.
Проведенный анализ позволяет сделать вывод о значительном разбросе значений как минималь-
ных трудозатрат, так и значений трудоемкости по отдельным объектам аудита. Данный вывод обозначает еще одну проблему, связанную с определением стоимости аудиторской проверки, -отсутствие общих для всех аудиторских организаций подходов к определению трудозатрат на проведение аудиторской проверки в целом и трудоемкости отдельных видов работ, в частности.
Решение данной проблемы может и должно осуществляться в двух направлениях:
- во-первых, необходимо сформировать перечень объектов нормирования, присущих процессу аудиторской проверки;
- во-вторых, надо определиться с научно обоснованными нормами времени, необходимыми на выполнение тех или иных видов работ.
Отдельные вопросы, связанные с определением трудозатрат, необходимых на проведение конкретной аудиторской проверки, и нормированием труда аудиторов, также были раскрыты авторами в вышеназванной статье [13], в которой говорилось о важности и необходимости формирования объектов нормирования. Если трудоемкость отдельного комплекса работ не зависит от особенностей аудируемого лица, то такой комплекс работ может служить объектом нормирования. В противном случае этот комплекс работ следует разбить на составляющие виды работ (вплоть до аудиторских процедур) и уже эти составляющие виды работ будут являться объектами нормирования.
Нормы времени на осуществление аудиторских видов работ в настоящее время не разработаны и никем не утверждены. И здесь возникает резонный вопрос: а кто должен разрабатывать и кто должен утверждать такие нормы времени?
Основы нормирования труда определены Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ) [11]. В соответствии с ТК РФ работникам гарантируются:
- государственное содействие системной организации нормирования труда;
- применение систем нормирования труда, определяемых работодателем с учетом мнения представительного органа работников или устанавливаемых коллективным договором.
Согласно ст. 161 ТК РФ для однородных работ могут разрабатываться и устанавливаться
типовые (межотраслевые, отраслевые, профессиональные и иные) нормы труда. Типовые нормы труда разрабатываются и утверждаются в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти. В соответствии со ст. 161 ТК РФ Правительством Российской Федерации разработаны правила разработки и утверждения типовых норм труда [3].
Согласно данным правилам «типовые межотраслевые нормы труда утверждаются Министерством труда и социального развития Российской Федерации. Типовые профессиональные, отраслевые и иные нормы труда утверждаются федеральным органом исполнительной власти по согласованию с Министерством труда и социального развития Российской Федерации». Отсюда следует, что нормы труда, связанные с аудиторской деятельностью, должны утверждаться Минфином России.
Что же касается вопроса разработки норм труда аудитора, то здесь, видимо, инициатива должна исходить от СРО.
4. Распределение трудозатрат по категориям специалистов аудиторской организации.
Анализ табл. 5 показал, что распределение трудозатрат по категориям специалистов аудиторской организации имеется в трех методиках из семи. Следует отметить, что в методике № 6 отсутствует распределение трудозатрат по категориям специалистов, но зато всем видам работ присвоена одна из трех категорий сложности, что, по сути, является распределением трудозатрат по трем категориям участников аудиторской проверки, например:
- руководитель проверки;
- аудитор;
- ассистент аудитора.
Состав категорий специалистов, их количество и доля каждой из этих категорий в общем объеме трудозатрат существенно различаются во всех трех исследуемых методиках. Например, в двух методиках предусмотрена такая категория специалистов, как генеральный директор (директор), а в третьей методике такая категория отсутствует. Зато в этой третьей методике в состав участников проверки включены такие специалисты, как юрист и финансовый аналитик. В одной методике
предусмотрена такая категория специалистов, как аудитор-контролер, а в двух других такая категория отсутствует. Разброс долей различных категорий в общем объеме трудозатрат достаточно велик, но доля непосредственных участников проверки соизмерима во всех трех методиках: от 70 до 95 %.
То, что трудозатраты должны быть распределены по различным категориям специалистов аудиторской организации, ни у кого, видимо, не вызывает сомнений. А вот в том, какой должен быть состав этих категорий и какова должна быть доля каждой категории в общем объеме трудозатрат, единства, судя по результатам проведенного анализа, у авторов методик нет.
В части состава категорий специалистов аудиторской организации, по мнению авторов, следует обратиться к Федеральному стандарту аудиторской деятельности № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» [7]. В данном стандарте даны определения всех сотрудников аудиторской организации, которые причастны к процессу оказания аудиторских услуг. Согласно данному стандарту в состав аудиторских организаций могут входить следующие категории сотрудников:
- руководящий сотрудник аудиторской организации;
- руководитель аудиторской проверки;
- специалист;
- лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения задания.
Под специалистом понимается работник аудиторской организации, участвующий в аудиторской деятельности и оказании сопутствующих аудиту услуг. Следует отметить, что в стандарте отсутствует деление специалистов по квалификации (аудитор, ассистент аудитора и т. п.). В штатном расписании аудиторской организации наименования должностей могут отличаться от названий категорий сотрудников, предложенных в Федеральном стандарте аудиторской деятельности № 7 [7].
Распределение трудозатрат по категориям специалистов на этапе разработки методики представляется нецелесообразным. По нашему мнению, более целесообразным будет являться привязка каждого вида работ (объекта нормирования) к той или иной категории специалистов, непосредс-
твенно участвующих в аудиторской проверке либо выполняющих контрольные процедуры по обеспечению надлежащего качества аудита.
В отношении руководителя аудиторской организации необходимо отметить следующее обстоятельство. Как уже говорилось выше, разрабатываемая методика предназначена для представителей малого и среднего бизнеса в аудите. Специфика деятельности аудиторских организаций, являющихся малыми предприятиями, такова, что руководитель аудиторской фирмы, как правило, сам участвует в аудиторских проверках, являясь ее руководителем. По этой причине необходимость привязки каких-либо объектов нормирования к такой категории сотрудников, как руководитель аудиторской организации, отсутствует.
Таким образом, при разработке методики по определению стоимости аудиторской проверки необходимо учитывать участие в проверке различных категорий сотрудников аудиторской организации, при этом состав категорий сотрудников в целом должен соответствовать положениям федерального стандарта аудиторской деятельности № 7. При формировании объектов нормирования каждый из этих объектов следует привязать к соответствующей категории специалистов, участвующих в аудиторской проверке либо выполняющих контрольные процедуры по обеспечению качества аудита.
5. Порядок определения стоимости аудиторской проверки.
Анализ исследуемых методик показал, что при определении стоимости аудиторской проверки используются два подхода. В первых пяти методиках при определении стоимости аудиторской проверки используют значения трудоемкости каждого вида работ, при этом значения трудоемкости по каждому виду работ меняются в зависимости от категории аудируемого лица.
В остальных двух методиках при определении стоимости аудиторской проверки конкретного аудируемого лица исходят из стоимости «базового» предприятия. При этом в методике № 6 трудозатраты на аудит «базового» предприятия определяются также исходя из трудоемкости определенных видов работ. В методике № 7 значение трудозатрат на проведение аудита «базового» предприятия установлено изначально.
Стоимость аудиторской проверки конкретного аудируемого лица в данных двух методиках определяется посредством корректировки трудозатрат «базового» предприятия либо путем пересчета по специальным алгоритмам, либо с использованием корректирующих коэффициентов, значения которых установлены в методике.
По мнению авторов, применение второго подхода будет целесообразным и оправданным только при выполнении двух условий:
- значение трудозатрат на аудит «базового» предприятия должно быть реальным;
- между величиной трудозатрат на проведение аудита и параметрами аудируемого лица должна быть определена функциональная зависимость, и значения корректирующих коэффициентов (или алгоритм пересчета трудозатрат) должны учитывать такую зависимость.
Применение первого подхода будет возможно и оправданно при условии корректировки состава видов работ (объектов аудита) и применении научно обоснованных норм времени на осуществление этих работ.
6. Установленная цена одного часа работы аудитора и ориентировочная стоимость аудиторской проверки.
Анализ исследуемых методик показал, что при определении стоимости аудиторской проверки в одних методиках используются значения стоимости 1 чел./ч работы специалистов различных категорий, в других методиках - значение стоимости 1 чел./ч работы сотрудника аудиторской организации (без привязки к какой-либо категории специалистов). В методике № 6 используется стоимость 1 чел./ч работы аудитора в зависимости от категории сложности выполняемого вида работ.
В пяти методиках из семи указаны значения стоимости 1 чел./ч работы специалистов и, как следствие, значение стоимости аудиторской проверки. Стоимость 1 чел./ч работы сотрудника аудиторской организации (без привязки к какой-либо категории специалистов) в разных методиках колеблется от 250 до 500 руб. Стоимость 1 чел./ч работы специалистов различных категорий имеет достаточно большой разброс. Например, стоимость 1 чел./ч работы аудитора находится в диапазоне от 625 до 1 500 руб., 1 чел./ч работы ассистента аудитора - от 375 до 900 руб.
Минимальная стоимость аудиторской проверки находится в диапазоне от 40 до 150 тыс. руб. Такой большой разброс минимальной стоимости аудиторской проверки говорит как о необходимости скорейшей разработки единой методики по определению стоимости аудита, так и о регулировании стоимости 1 чел./ч работы аудитора. По мнению авторов, такое регулирование цен на аудиторские услуги должно проводиться на региональном уровне с учетом сложившихся цен на рынке аудиторских услуг данного региона.
Таким образом, анализ различных методик по определению стоимости аудиторской проверки позволил сделать следующие выводы:
• разрабатываемая методика определения стоимости аудиторской проверки необходима прежде всего для субъектов малого и среднего бизнеса в аудите;
• разрабатываемую методику определения стоимости аудиторской проверки следует применять для аудиторских проверок, проводимых в отношении аудируемых лиц, являющихся в соответствии с действующим законодательством малыми и средними предприятиями;
• при разработке методики определения стоимости аудиторской проверки следует провести теоретические исследования по следующим направлениям:
- определение зависимости значений трудоемкости от основных параметров, характеризующих аудируемое лицо как объект проверки;
- составление подробного перечня работ, которые необходимо выполнить в ходе аудиторской проверки;
- формирование перечня объектов нормирования с привязкой каждого объекта к соответствующей категории специалистов;
- разработка единых норм труда аудитора;
• в разрабатываемой методике определение стоимости аудиторской проверки должно основываться на значениях трудоемкости каждого вида работ;
• регулирование цен на аудиторские услуги должно проводиться на региональном уровне с учетом сложившихся цен на рынке аудиторских услуг данного региона.
Список литературы
1. Задорина Т. Аудиторы против демпинга // М1р://Ле1. ru/text/usiness_news/498861.html.
2. Кодекс этики аудиторов России: протокол заседания Совета по аудиторской деятельности при Минфине России от 31.09.2007 № 56.
3. О правилах разработки и утверждения типовых норм труда: постановление Правительства РФ от 11.11.2002 № 804.
4. О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства: постановление Правительства РФ от 22.07.2008 № 556.
5. О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ.
6. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
7. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
8. Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2011 г. Официальная информация Минфина России. http://www1. ттйп. ru/ru/accounting/audit/basics/programs/.
9. Сиротенко Э. А. Внутрифирменные стандарты аудита: учеб. пособие. М.: КНОРУС, 2005. 224 с.
10. Типовое техническое задание на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, и федеральных государственных унитарных предприятий: распоряжение Минимущества России от 30.12.2002 № 4521-р.
11. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
12. Черненко А. Ф., Сумкин А. С. Обеспечение конкурентоспособности в сфере услуг аудита // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия «Экономика и менеджмент». Вып. 20. 2011. № 41 (258). С. 128-132.
13. Черненко А. Ф., Сумкин А. С. Формирование стоимости услуг аудита // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 8. С. 41-51.
