CC BY
17
Н.П. Ремизов
АНАЛИЗ ПРИЧИН ИСПОЛЬЗОВАНИЯ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В КАЧЕСТВЕ СХЕМЫ УХОДА ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
Важно разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов. Владимир Путин, май 2004г.
Упрощенная система налогообложения (УСН) является прекрасным инструментом минимизации налогов, причем вполне законным, регламентированным законодательством Российской Федерации. Плюсы «упрощенки» в виде простоты учета и отчетности, снижения налогового бремени стимулиру-
ют налогоплательщиков максимально экономить на платежах в бюджет, используя прорехи и казусы законодательства. Такое стремление вполне естественно: путем снижения налоговых обязательств появляется возможность снизить цену товаров, услуг, работ; у предприятия остается больше средств,
2008 № 1
Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»
которые можно направить на развитие; в конце концов растет прибыль, получаемая собственником. Однако жажда необоснованной налоговой выгоды порой перевешивает чувство добропорядочности, и тогда единственной целью применения УСН становится исключительно минимизация налоговых платежей, что является элементарным уходом от налогообложения.
Методы снижения налогов от использования УСН самые разные, но основа их - в экономии на налоге на прибыль, едином социальном налоге и налоге на имущество предприятий. От уплаты именно этих налогов освобождены «упрощенщики»1. Как правило, схемы с применением УСН используются там, где нет необходимости в вычете по НДС (организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС2), либо он вообще не начисляется. Отметим, что НДС оказывает существенное влияние на принятие решения по вопросу применения УСН субъектом налогообложения. Зачастую использование «уп-рощенки» оправдано только лишь при относительно невысокой доли стоимости сторонних товаров, работ, услуг в общем объеме реализации предприятия
- «упрощенщика». В ином случае невозможность вычета НДС увеличивает цену реализации до уровня, неприемлемого потребителем.
Рассмотрим основные методы минимизации налогов с применением УСН.
До 2006 г. было очень популярно участие «упрощенщиков», выбравших объектом налогообложения «доходы» и соответственно ставку налога 6% в договорах простого товарищества. Товарищество не нуждается в регистрации юридического лица. Финансовый ре-
1 ст. 346.11 НК РФ
2 за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации
зультат определялся по данным бухгалтерского и налогового учета, применяемым при общей системе налогообложения, а затем делился между товарищами пропорционально их долям. Соответственно налоговой базой для «упрощен-щика» являлся доход от участия в совместной деятельности (определенный как разница между доходами и расходами товарищества). При этом ставка была не 15% (как при объекте налогообложения «доходы - расходы»), а всего лишь 6%. С учетом того, что до 2006 г. единый налог безлимитно уменьшался на суммы больничных и пенсионных взносов, его сумму можно было свести к нулю. Уплата единого минимального налога также не грозила - его плательщиками являются «упрощенщики» со ставкой 15%.
Применению данной схемы положил конец Федеральный закон от 21.07.2005 г. №101-ФЗ. Теперь, во избежание споров при проверках и в судах, «упрощенщики» со ставкой 6% не могут участвовать в договорах простого товарищества3.
Сегодня широко распространенным способом минимизации налогов является искусственное дробление одного хозяйствующего субъекта на несколько, как будто бы независимых организаций. В результате подобного деления образуются разнообразные ООО «Торговый дом «Весна», ООО «Лето-1, 2, 3» и т.д., полностью удовлетворяющие условиям применения УСНО4.
Частным случаем деления организаций является использование аутсорсинга, когда из предприятия формально выделяются структурные подразделения. В результате возможно появление новых юридических лиц - «упрощенцев» типа ООО «Отдел кадров», ООО «Литейный цех» и т.п. При этом люди как работали, так и работают на прежнем предприятии, подчиняясь
3 п. 3 ст. 346.14 НК РФ
4 ст. 346.12 НК РФ, ст. 346.13 НК РФ
внутреннему распорядку и руководству головной организации. Экономия на налогах происходит за счет отсутствия необходимости начислять и уплачивать ЕСН, что довольно выгодно. Есть здесь, конечно, и минусы: увеличение управленческих расходов, усложнение документооборота, споры с налоговыми органами.
Еще применение УСН поможет сэкономить на налоге на имущество организаций. К примеру, ООО «Дельта» работает на общей системе налогообложения, имеет на своем балансе основные фонды в виде зданий, сооружений, помещений. Организуется «независимая и совершенно посторонняя» (кавычки подчеркнем) фирма - «упрощенец» ООО «Дельта-3». Затем «Дельта» продает «Дельте-3» свое имущество, которое затем берет в аренду. Соответственно «Дельта-3», ставшая собственником, налог на имущество не платит, появляется налоговая экономия. Вопросы у налоговых органов возникнут к цене реализации и последующей аренды имущества, прежде всего в свете ст. 201 и ст. 402 НК РФ. Формально договор аренды можно заключать и на несколько месяцев, только напомним, что согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Кроме всего прочего, минус подобных операций состоит в том, что организация-арендатор не сможет учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы амортизации по арендованному имуществу.
Привлекательность использования упрощенной системы налогообложения в качестве схемы минимизации
1 Взаимозависимые лица
2 Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения
заключается не только в простоте процедуры исполнения налогового обязательства перед бюджетом, но и, прежде всего, в значительном уменьшении суммы налогов, исчисляемых к уплате в бюджет. Встает вопрос: а можно ли сравнить величину налогового бремени при общей системе налогообложения и при упрощенной, причем не на конкретном примере (организации), а в общем случае, верном для большинства предприятий?
В нижеприведенных расчетах мы попытаемся наглядно продемонстрировать бесспорную выгоду от применения УСНО.
Итак, сравним общие суммы налогов, начисляемых при общей системе налогообложения и упрощенной (с объектом налогообложения «доходы - расходы», как наиболее близкий к общему).
Как уже говорилось выше, плательщики единого налога «экономят» на налоге на прибыль, едином социальном налоге, налоге на имущество предприятий и налоге на добавленную стоимость. Рассчитаем ставку УСНО такую, которая при умножении на величину «доходы - расходы» (объект налогообложения при УСНО) соответствовала бы суммам налога, уплачиваемым в бюджет при общей системе налогообложения. Для этого необходимо привести объекты налогообложения (налоговые базы), исчисляемые при общей системе налогообложения к единому виду «доходы - расходы».
В отношении налога на прибыль определим, что налоговая база соответствует объекту налогообложения, аналогичному применяемому при УСНО, а именно «доходы (Д) - расходы (Р)».
Согласно п. 1.1 ст. 146 БК РФ в бюджеты государственных внебюджетных фондов подлежат зачислению распределяемые органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации нало-
говые доходы от единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения:
- в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации по нормативу 0,5 процента;
-в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования по нормативу 4,5 процента;- в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации по нормативу 5 процентов;
Итого 10 процентов. Таким образом, фонд оплаты труда (ФОТ) определится, как:
ЕСН ФОТ = =
26%
= (Д - Р) -15% -10% =
26%
= (Д - Р) - 5,77%
Учтем, что «упрощенщики» уплачивают взносы в Пенсионный фонд РФ, что составляет 14% из 26% при уплате ЕСН:
ЕСН = (Д - Р) - 5,77% - (26% -14%) =
= (Д - Р) - 5,77% -12% = (Д - Р) - 0,7%
Что касается представления стоимости основных средств в вид «доходы - расходы», то здесь воспользуемся предельными величинами, ограничивающими право субъекта налогообложения на применение УСНО:
-согласно пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.
-согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ выручка организации в течение года не должна превышать 20 млн. руб., помноженных на коэффициент-дефлятор, который, в свою очередь, публикуется Минэкономразвития России. Опреде-
лим, что на 2007 г. данный лимит составляет 24820 тыс.руб. (20 млн. руб. х
1,241).
Воспользуемся указанными лимитами для определения предельного отношения стоимости основных средств (ОС) к годовому доходу предприятия.
ОС 100 млн. руб.
---=-------------—— = 4,03
Д 24,82млн.руб.
В то же время подразумевается, что при выборе налогоплательщиком того или иного объекта налогообложения УСНО («доходы - расходы», «доходы»), а следовательно, и налоговой ставки (15% и 6%) налоговые поступления в бюджет должны быть соразмерны, не нанося ущерба государству. Следовательно:
(Д - Р) -15% = Д • 6%;
15%
Д = (Д - Р) • -1% = (Д - Р) • 250%
6%
Тогда налог на имущество (НИ) определится как:
НИ = ОС • 2,2% = Д • 4,03 • 2,2% =
= (Д - Р) • 250% • 4,03 • 2,2% = (Д - Р) • 22,16%
Налоговой базой для НДС будут являться доходы организации за минусом расходов (со «входящим» НДС). В общем случае такими расходами можно принять величину всех расходов предприятия, уменьшенную на сумму расходов по заработной плате (ФОТ):
НДС = (Д - (Р - ФОТ)) • 18% =
= (Д - Р + ФОТ) • 18% = (
= Д - Р) • 18% + ФОТ • 18% =
= (Д - Р) • 18% + (Д - Р) • 5,77% • 18% =
= (Д - Р) • (18% +1,04%) = (Д - Р) • 19,04
Для наглядности и удобства представления сведем полученные результаты в таблицу 1.
Как видим, при установленной на сегодняшний день ставке УСНО 15% использование налогового спецрежима выгоднее по сравнению с общим режи-
мом более чем в 4 раза (65,9:15=4,39). Можно долго говорить о недобросовестности налогоплательщиков, их стремлении к получению необоснованной налоговой выгоды, но финансовые стимулы к применению «упрощенки» в качестве схемы ухода от налогообложения
налицо. Исправить сложившуюся ситуацию может либо повышение налоговой ставки при УСНО, либо снижение налогового бремени при общей системе налогообложения, либо, что более предпочтительно, - упомянутые меры, реализуемые в комплексе.
Таблица .1Сравнительный анализ налоговых ставок при общей и упрощенной системах налогообложения
Налог Объект налогообложения Ставка, % Дифференцированная ставка УСНО применительно к объекту налогообложения «доходы - расходы»
Налог на прибыль доходы - расходы 24 24
ЕСН ФОТ 26 0,7
Налог на имущество организаций балансовая стоимость ОС 2,2 22,16
НДС доходы - (расходы - ФОТ) 18 19,04
Общая ставка УСНО 65,9
