Анализ организационных и технологических особенностей учета затрат на производство в лесозаготовительной отрасли Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

©

о

о; <

О О

Анализ организационных и технологических особенностей учета затрат на производство в лесозаготовительной отрасли

УДК 630*6

В. А. Тихоненко

старший преподаватель Петрозаводского филиала Санкт-Петербургской академии управления и экономики

Ужесточение конкуренции и кризисные явления в финансовой сфере означают, что на первый план вновь выходит проблема изыскания предприятиями резервов повышения эффективности хозяйственной деятельности. Одним из важных направлений этой работы является более тщательный и четкий внутрифирменный учет затрат. Рассмотрим подходы к практическому решению связанных с этим вопросов на примере предприятий лесозаготовительной отрасли.

Исследуя вопрос об организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции лесозаготовительного производства, необходимо выделить его особенности с точки зрения сырьевой базы, структуры организации учета и технологического процесса производства, которые непосредственно влияют на величину затрат и, соответственно, на формирование себестоимости продукции лесозаготовок, на направления и способы повышения эффективности производства.

Заготовка леса относится к массовому производству, характеризующемуся выпуском значительного количества изделий (сортиментов) ограниченной номенклатуры, последовательностью процесса, когда на каждом рабочем месте, как правило, выполняется одна операция. В качестве предмета труда на лесозаготовках выступает такой возобновляемый природный ресурс, как леса. Поэтому лесозаготовительное производство относится к числу добывающих отраслей. Используемая в нем технология отличается чрезвычайно низким запасом древесины на единицу площади, что обусловливает необходимость существенных затрат по созданию лесовозных дорог Кроме того, по сравнению с другими природными ресурсами, леса нуждаются в уходе, охране и защите от пожаров, вредителей и болезней. Все это, в свою очередь, требует постоянных затрат, организации технологических схем и осуществления работ, прямо не связанных с заготовками.

В настоящее время успешная работа рассматриваемых организаций и поддержание конкурентоспособности требуют оперативных реакций на изменения внешней среды, выявления и использования внутренних возможностей. Эти факторы обусловливают возрастание значимости вопроса о распределении полномочий и ответственности между разными уровнями управления.

Особенностью лесозаготовительной отрасли является то, что подразделения образующих ее предприятий (лесопункты и цехи) разобщены и находятся на значительном расстоянии от служб управления, складов и баз снабжения, ремонтных мастерских. Разбросанность подразделений существенно влияет на форму организации бухгалтерского учета (централизация, децентрализация или смешанная организация).

Централизация учета целесообразна в случаях, когда подразделения находятся вблизи служб управления или хорошо с ними связаны. При этом в главной бухгалтерии сосредоточивается обработка первичной документации и некоторых сводных документов, составляемых отдельными подразделениями предприятия. Это позволяет применять наиболее рациональные приемы учетной обработки документов, осуществлять распределение труда между учетными работниками, сокращая их численность и повышая механизацию учетных работ. Одновременно расширяются возможности для проведения анализа и усиления контроля за работой подразделений. Централизуя учет, главный бухгалтер должен распределять обязанности между сотрудниками центральной бухгалтерии по принципу содержания и виду хозяйственных операций (например, учет материально-производственных запасов, денежных средств и т. д.), а не по месту их возникновения (например, тот или иной склад). При этом повышается уровень контроля за использованием средств, ответственность исполнителей, улучшается специализация бухгалтерских кадров.

Децентрализация применяется на крупных предприятиях, имеющих территориально обособленные подразделения, в которых формируются первичные документы, проверяются, таксируются, оформляются расчеты по заработной плате, ведется учет основных средств, материальных ценностей, лесопродукции, использования автотранспорта. Первичные документы систематизируются и группируются для составления отчетов, представляемых в центральную бухгалтерию предприятия.

Полное использование возможностей учета по центрам ответственности предполагает применение нормативного метода и ведение учета затрат в соответствующем разрезе по нормам и отклонениям от норм. В настоящее же время при составлении смет затрат отдельных подразделений там, где отсутствуют обоснованные нормы и нормативы, используются плановые показатели. Учет по центрам ответственности предоставляет руководству необходимую информацию для управления в том случае, если полученные данные обобщаются в формах внутренней отчетности и сопоставляются с нормативными или плановыми показателями. Преимуществом такой формы является формирование всех показателей работы на местах с составлением внутренней отчетности. К ее недостаткам

относятся большой штат работников, недостаточная эффективность использования вычислительной техники, снижение контроля со стороны администрации.

В некоторых случаях целесообразно использование смешанного варианта организации учета (неполная децентрализация), когда централизованный учет ведется в близлежащих лесопунктах, а в отдаленных подразделениях создаются учетно-контрольные группы.

Помимо организационных особенностей на учет и сумму затрат оказывают влияние особенности технологии производства, которые определяют состав, последовательность и способы выполнения операций технологического процесса. Процесс лесозаготовки включает в себя комплекс следующих операций:

• технологические — изменяющие форму и состояние предмета труда (валка, обрубка сучьев, раскряжевка);

• контрольно-учетные — контроль качества (деление на баланс и пиловочник, на сорта) и количества заготовленных сортиментов;

• транспортные — связанные с перемещением предмета труда от одного рабочего места к другому без изменения его натуральной формы (например, трелевка форвардером, штабелевка и погрузка на лесовозы);

• операции по хранению лесопродукции на лесоперевалочных пунктах и складах, а также охрана от пожаров и хищений.

Следовательно, резервами сокращения производственного цикла, а значит, и снижения затрат в лесозаготовительном производстве, является совершенствование техники, технологии и форм организации труда. Последовательность и способы выполнения технологических операций (валка, обрезка сучьев, раскряжевка, трелевка, штабелевка и вывозка) различаются в зависимости от места раскряжевки (сорти-ментная и хлыстовая), видов рубок (ручная с помощью бензомоторных пил и харвестером), метода трелевки (трактором или форвардером). При этом организация и технология работ на отдельных стадиях зависит от конкретных условий и должна быть оптимальной с точки зрения минимизации затрат.

Выбор вида технологии лесозаготовок определяется такими природно-производственными условиями, как характер сырьевой базы и почвенно-грунтовые условия, вид лесовозного транспорта и состояние дорожной сети, удаленность предприятия от основных потребителей сырья, объем производств и размер финансовых ресурсов.

Наибольшее распространение сегодня получили два вида технологий лесозаготовок: хлыстами и сортиментами. Их принципиальное отличие заключается в том, что при первом методе раскряжевка происходит на нижнем складе, а при сортиментной — на лесосеке. Необходимо отметить, что определить получаемые сортименты в зависимости от породы, качества, длины и диаметра и учесть затраты с точки зрения выпускаемых видов продукции, а не обезличенного кубометра древесины, возможно только после раскряжевки. В результате возникает возможность определить себестоимость 1 м3 различных сортиментов уже на делянке, а не на нижнем складе, и добиться снижения вероятности искажения себестоимости отдельных видов продукции за счет распределения необоснованного объема косвенных затрат. Таким образом, решается одна из важнейших в бухгалтерском учете лесозаготовок проблем распределения косвенных затрат по видам продукции и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции.

Сортиментная технология лесозаготовок сопровож- < дается наибольшей механизацией на лесосеке. Очень ^ часто процесс валки и раскряжевки осуществляется о специальными машинами — харвестерами, а трелев- ^ ка — форвардерами. В работе современных валоч- ^ но-сучкорезно-раскряжевочных машин (харвестеров) ^ важно отметить, прежде всего, быстродействие, высо- ш кие скорости обработки древесины, что и определяет ^ их высокую производительность. В этом аспекте они о намного превосходят используемые на нижних складах о сучкорезно-раскряжевочные агрегаты. Дело в том, что " большинство харвестеров наиболее эффективно обра- ^ батывают древесину диаметром в комле до 35-40 см, х что позволяет применять высокие скорости подачи.

Нижнескладское оборудование рассчитано на обработку самых крупных деревьев. Поэтому при обработке тонкомерной древесины оно относительно тихоходно и демонстрирует низкую производительность. Исключив из обработки крупномерные, как правило дровяные, деревья, можно существенно повысить скорости подачи древесины на технологических линиях. Обработка на нижнескладских линиях крупномерных, как правило дровяных, деревьев имеет и другое отрицательное последствие. Она приносит лесозаготовительным предприятиям большие убытки, поскольку цена реализации дров в 3 раза ниже себестоимости их производства. Многие предприятия бросают дровяные деревья в лесу. Таким образом, на лесосеке может оставаться свыше 30% запаса ликвидной древесины. Между тем, дровяные деревья, как сырье для производства технологической или топливной щепы, могут перерабатываться в конечную продукцию, минуя стадию производства сортиментов с помощью давно известных и хорошо отработанных мобильных рубительных машин.

Переработка дровяных деревьев на щепу возможна и на нижних складах, и у потребителя. В этом случае достигается двойной эффект, так как за счет исключения обработки крупномерных деревьев появляется возможность значительно снизить металло- и энергоемкость технологических линий, повысить их скоростные параметры и, следовательно, производительность. Переработка же заведомо дровяных деревьев на щепу, исключая стадию выработки сортиментов, позволяет устранить из технологического процесса обработки этих деревьев такие трудоемкие операции, как обрезка сучьев, раскряжевка, сортировка, штабелевка сортиментов, что значительно снижает трудоемкость работ и повышает их эффективность.

Возможен и еще один способ повышения производительности нижнескладских линий — исключение из обработки тонкомерных деревьев с изменением способа их обработки. Известно, что поштучная обработка тонкомерных деревьев на сортименты на устройствах с продольной подачей деревьев, применяемая как на нижних складах, так и в валочно-сучкорезно-рас-кряжевочных машинах (харвестерах), не относится к числу наилучших технологий. Наиболее эффективным способом обработки тонкомерных деревьев, из которых в основном вырабатывается сырье для целлюлозно-бумажной промышленности (балансы), является групповой (пачковый) способ.

Проведенный нами анализ позволяет делать вывод, имеющий принципиальное значение при выборе дальнейшего направления развития технологии лесозаготовительного процесса с учетом возможности получения сырья для целлюлозно-бумажной промышленности и древесноплитного производства, а также топливной щепы непосредственно из деревьев. Он состоит в том, что примерно половина заготавливаемой древесины

< может перерабатываться на сырье для лесоперераба-^ тывающих предприятий, минуя стадию производства о круглых лесоматериалов (сортиментов). ^ Небольшие запасы древесины на одном гектаре ^ лесного фонда обусловливают непрерывное переме-^ щение технологического процесса лесозаготовок в ш рамках участков лесного фонда, а также значитель-^ ную протяженность транспортных путей. Транспорт о лесоматериалов заключается в перемещении заго-о товленной древесины от погрузочных пунктов (верх" них складов) до складов и мест обработки (нижних ^ складов) или транспортировки ее непосредственно х потребителям (прямая вывозка). Следовательно, величина затрат в лесозаготовительном производстве во многом зависит от уровня работы транспорта и от состояния и развития сети лесовозных дорог.

Отличительными особенностями лесовозных дорог являются их собирательный характер, обусловленный значительным рассредоточением грузов (сортиментов) по площади, изменение местонахождения погрузочных пунктов (по мере вырубки лесных насаждений, по кварталам), ограниченный срок действия отдельных участков пути или всей лесовозной дороги, необходимость непрерывного строительства новых дорог или отдельных ее участков.

По времени действия все лесовозные дороги можно разделить на сезонные (зимние и летние) и круглогодичные. К первым из них относятся дороги, действующие в один из сезонов года. Несмотря на то что зимние лесовозные дороги обладают рядом преимуществ, таких как относительная дешевизна и минимальные повреждения почвенного покрова, крупные предприятия отдают предпочтение дорогам круглогодичного действия, которые, в свою очередь, могут иметь различные покрытия. Однако стоимость строительства таких дорог во много раз превышает затраты на строительство сезонных дорог. Этот выбор объясняется тем, что организации хотят обеспечить бесперебойную работу независимо от погодных условий и времени года, а сезонные дороги можно эксплуатировать только в течение ограниченного времени. В остальные сезоны или при смене погодных условий участки лесного фонда недоступны для эксплуатации. Но организации заинтересованы в строительстве круглогодичных дорог только в случаях, если им гарантируется возможность работы в определенном районе в течение длительного времени (например, при предоставлении участков леса в аренду сроком на 49 лет).

Расходам на строительство и содержание лесовозных дорог принадлежит значительная доля в общем составе затрат лесозаготовительного производства. В настоящее время они учитываются в составе комплексной статьи «Услуги лесовозного транспорта на вывозке и расходы по содержанию лесовозных дорог». Таким образом, затраты на содержание автомобильных лесовозных дорог целиком относятся на себестоимость продукции лесозаготовок, а затраты по строительству временных магистралей, веток, усов и сезонных дорог включаются в себестоимость пропорционально объемам вывозки древесины, тяготеющей к соответствующим их участкам. Стоимость введенных в эксплуатацию лесовозных дорог не включается в состав основных средств и не учитывается при исчислении показателя фондоотдачи. По ним не производятся и амортизационные отчисления.

Необходимо отметить, что в условиях аренды на срок до 99 лет, как предусмотрено ст. 31 Лесного кодекса РФ (далее — ЛК), у лесозаготовителей появилась возможность долгосрочного планирования, неоднократного

использования одних и те же транспортных путей для осуществления различных видов лесозаготовительной и лесохозяйственной деятельности. Поэтому нам представляется, что затраты на строительство дорог круглогодичного действия (магистралей и веток) следует рассматривать как капитальные вложения, а сами дороги — как объекты, отвечающие всем условиям, предусмотренным ПБУ 6/01 «Учет основных средств», и входящие в состав основных средств. Отметим, что уже сейчас в соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам относятся внутрихозяйственные дороги. Специфика же лесовозных дорог состоит в том, что их сложно признать внутрихозяйственными, так как территория деятельности лесозаготовительных предприятий постоянно изменяется и лесовозной дорогой может воспользоваться любой желающий, без ведома построившей ее организации. С другой стороны, лесовозные дороги не относятся к дорогам общего пользования (не подлежащим амортизации), так как в настоящее время государство не берет на себя обязанности по их строительству и содержанию (как это делается во многих странах), несмотря на то что они выполняют не только производственную, но и противопожарную и лесохозяйственную функции.

Древесина на корню по своему экономическому содержанию, с одной стороны, представляет собой природный ресурс, с другой — ресурс, воспроизводимый с содействием человека. В силу этого еще одной специфической составляющей затрат, которая зависит от особенностей лесозаготовительного производства, является плата за древесину, отпускаемую на корню. Она включает в себя лесные подати при краткосрочном пользовании и арендную плату за аренду участков лесного фонда.

Лесные подати рассчитываются на основе минимальных ставок платы за древесину, отпускаемую на корню. Региональные власти при этом всячески пытаются скорректировать действующие минимальные ставки, для того чтобы они отражали реальную рыночную ситуацию. Однако единая методика их определения в настоящее время отсутствует. Сформировать цены, близкие к рыночным, можно в том случае, если при заключении договора аренды на конкурсной основе одним из критериев отбора установить максимальные повышающие коэффициенты. Размер же арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения определяются договором аренды участка лесного фонда.

Сегодня при учете платы за древесину, отпускаемую на корню лесозаготовительными предприятиями, происходит искажение реальной величины затрат. Это объясняется тем, что платежи принимаются к бухгалтерскому учету в составе затрат в момент их перечисления в бюджет в соответствии с установленными сроками. Но сроки фактической заготовки древесины могут существенно варьироваться. Для того чтобы избежать подобных ситуаций, применяется методика учета платы за древесину, отпускаемую на корню в зависимости от соответствия графика рубки установленным срокам платежей. В том случае, если взносы в бюджет опережают график рубки, целесообразно учитывать платежи в составе расходов будущих периодов с последующим списанием в затраты производства. При опережающей рубке плата за древесину на корню подлежит непосредственному отражению в составе затрат.

Осуществление предложенных подходов на практике позволит существенно усилить контроль над формированием затрат на производство, а также над своевременностью и полнотой освоения выделенного лесосечного фонда.