CC BY
17
Рис. 2. Факторы, влияющие на показатель «удовлетворенность сотрудников»
развития, включающую конкретные действия, нацеленные на достижение стратегических целей предприятия, с указанием размера финансовых вложений и сроков выполнения плана. Основные направления программы развития зависят от степени готовности активов и факторов, которые оказывают на результирующий наибольшее влияние. В процессе реализации программ развития НМА необходимо осуществлять контроль готов-
ности активов с помощью уже составленной диаграммы причинно-следственных связей.
Таким образом, управление НМА на основе ССП помогает систематизировать НМА предприятия, привести их в соответствие с основной стратегией предприятия, разработать программу развития для наилучшего достижения целей предприятия, а также проконтролировать достижение стратегических целей на каждом этапе развития.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Каплан Р., Нортон Д. Стратегические карты. М: 2. Круглое М. И. Стратегическое управление
«Олимп-бизнесс», 2005. 316 с. компанией. М.: Русская деловая литература, 1998. 768 с.
Н. В. Журавлева Анализ международные и российских подходов
к оценке и амортизации нематериальных активов
С развитием рыночных отношений увеличиваются размер и доля нематериальных активов в общей сумме внеоборотных активов предприятия. Увеличивается и экономический интерес в повышении рентабельности предприятия за счет использования исключительных прав предприятия на результаты интеллектуальной деятельности. Отсюда учет поступления, выбытия и начисления амортизации нематериальных активов имеет важное значение.
Учет движения нематериальных активов (НМА) осуществляется на синтетическом счете 04 «Нематериальные активы» на основании первичных документов: актов приема-передачи, протоколов заседания правления акционерных обществ или акционеров - участников товариществ, актов на списание нематериальных активов.
В развитие счета 04 «Нематериальные активы» открываются субсчета на каждый их вид в последовательности, соответствующей составу дан-
ных об учетных объектах, приведенных в разделе 1 ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». Аналитический учет осуществляется пообъектно. Регистром аналитического учета является «Карточка учета нематериальных активов».
НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Также к объектам применяют понятие «остаточная стоимость», которая рассчитывается как первоначальная стоимость за вычетом амортизации. Первоначальная стоимость нематериальных активов формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов» [1].
При этом переоценка нематериальных активов ПБУ 14/2000 не предусмотрена. Однако рыночные условия постоянно меняются, в связи с чем возникает потребность введения понятия «восстановительная стоимость нематериальных активов». На наш взгляд, использование восстановительной стоимости необходимо, так как с ее помощью можно получить:
- объективные данные об общем объеме нематериальных активов и их отраслевой структуре;
- действительную (рыночную, справедливую) стоимость нематериальных активов.
Восстановительной стоимостью нематериальных активов, по мнению автора, признается стоимость воспроизводства нематериальных активов в современных условиях.
Справедливость наших предложений подтверждается и проектом ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», в котором предложена последующая оценка указанных активов.
Нам представляется оправданным проведение переоценки не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) с обязательным привлечением независимых оценщиков. На наш взгляд, применение индексации при переоценке стоимости нематериальных объектов не оправдано, так как установленные индексы-дефляторы не могут учесть все колебания справедливой стоимости актива на конкретную отчетную дату. Предполагается, что по роду своей деятельности независимые оценщики обязаны располагать последней информацией, касающейся рыночной стоимости объектов.
В ходе проведения переоценки восстановительная стоимость может быть либо выше, либо ниже первоначальной стоимости объектов. В связи с этим требуется дооценка или уценка объектов нематериальных активов.
Переоценка нематериальных активов должна производиться по мере изменения их первоначальной стоимости. Но для многих, в особенности уникальных, нематериальных объектов активного рынка не существует, что порождает значительные затруднения. Если справедливая стоимость нематериального актива не может быть определена или более уже не определяется, то такие объекты учитываются по их первоначальной стоимости или переоцененной стоимости на последнюю дату переоценки. Их балансовая стоимость определяется за минусом накопленной амортизации после первоначального признания или последней переоценки и за минусом накопленной суммы убытка от переоценки. При переоценке нематериального актива подлежит пересчету и сумма накопленной амортизации. При этом сумма накопленной амортизации уменьшается пропорционально уменьшению первоначальной стоимости актива. Возможен иной вариант, при котором сумма амортизации исключается вообще, а остаточная стоимость нематериального актива переоценивается до величины его справедливой стоимости.
Сумму дооценки нематериального актива рационально, по нашему мнению, относить на увеличение добавочного капитала (сч. 83). Она может записываться непосредственно на увеличение суммы нераспределенной прибыли. Если балансовая стоимость нематериального актива при переоценке понижается, то сумма снижения признается расходом отчетного периода. Увеличение от переоценки должно признаваться доходом в той части, в какой она восстанавливает уменьшение стоимости, ранее списанной в расход.
В международной практике нематериальные активы в случае необходимости переоценивают после принятия их к учету, при этом устанавливают справедливую стоимость (fair value) объекта, которая представляет собой сумму, на которую он может быть обменен при совершении сделки между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. Справедливая стоимость нематериальных активов определяется только при наличии активного рынка для конкретного объекта. Это означает, что: торговля на рынке ведется объектами, однородными с рассматриваемым; в любое время на рынке существуют заинтересованные покупатели и продавцы; сведения о ценах являются публичной информацией. Для большинства объектов нематериальных активов существование такого рынка достаточно проблематично,
поэтому трудно ожидать широкого применения этого способа оценки на практике, особенно в России. Тем не менее, нам представляется обоснованным предложить методику расчета справедливой стоимости НМА.
Также в российской и международной практике используются три подхода к оценке объектов нематериальных активов. Это: доходный, рыночный и затратный методы.
В соответствии с таблицей предпочтений применения подходов к оценке объектов НМА, составленной одним из наиболее известных специалистов по оценке объектов интеллектуальной собственности Гордоном Смитом, наиболее предпочтительным считается доходный подход, во вторую очередь - рыночный (сравнительный), а плохо применим - затратный [4].
МСФО № 38 «Нематериальные активы» («Ма^Ше а88е18») раскрывает вопросы признания нематериальных активов, определения их текущей стоимости, исчисления и учета потерь от
Признание в учете отдельного нематериального актива требует четкого отделения его от деловой репутации.
Таким образом, в отличие от российского ПБУ, в международном учете деловая репутация, как правило, не признается нематериальным активом (более того, именно отличие от деловой
снижения стоимости, а также содержит требования по раскрытию информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности. В этом отношении российское ПБУ аналогично международному стандарту.
НМА определены в стандарте как «идентифицируемый (однозначно определяемый) неденежный актив, не имеющий физической сущности, который используют для изготовления (предоставления) товаров (услуг), для сдачи в аренду или для управленческих целей. Этот актив контролируется и легко отличим от деловой репутации предприятия».
Как и в российском бухгалтерском положении, в анализируемом стандарте содержатся определенные требования, выполнение которых необходимо для признания нематериального актива в качестве объекта учета. Однако здесь видны несоответствия с российскими стандартами, которые отражены в таблице.
репутации считается одним их критериев, в соответствии с которым определяется нематериальный актив).
Не должны квалифицироваться в качестве нематериальных активов имеющие внутреннее происхождение торговые марки («бренды»), деловая репутация («гудвилл»), а также публикуе-
Сравнительная характеристика условий принятия нематериальных объектов к учету по российским и международным стандартам
Условия принятия к учету ПБУ 14/2000 МСФО 38
А 1 2
Отсутствие материально-вещественной структуры Да Да
Возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества Да Да
Предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации Да Да
Использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) Да Нет
Не предполагается последующая перепродажа данного имущества Да Нет
Способность приносить организации экономическую выгоду Да Да
Имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т. п.) Да Нет
Контролируются компанией в результате прошлых событий Нет Да
мые названия (заголовки), логотипы (названия, выполняющие функции обозначений), списки покупателей и заказчиков и прочие статьи (объекты), имеющие подобную сущность. Данные нематериальные ресурсы признаются в качестве расходов того отчетного периода, в котором затраты были произведены. Если нематериальный ресурс в последующем отчетном периоде признается в качестве нематериального актива, то списанные расходы не включаются в себестоимость такого нематериального актива.
Кроме того, не считаются нематериальными активами затраты, связанные с ними, но квалифицируемые в составе расходов (исследования, обучение, реклама, стартовые расходы). В последнем случае имеются в виду как суммы, которые в российском бухгалтерском учете называются «организационные расходы», так и издержки предприятий на начальном этапе их развития, когда получаемые доходы еще не могут покрыть всех расходов, с необходимостью осуществляемых для начала и развития бизнеса. То есть международный стандарт требует, чтобы перечисленные показатели все равно отражались в отчетности, но не в качестве активов (assets), а именно в качестве расходов (ехреnses).
Исходя из этого перечня требований, можно констатировать, что по вопросу отнесения к составу нематериальных активов российское ПБУ выдвигает более строгие требования, которые должны выполняться все и одновременно.
При покупке нематериального актива в его себестоимость включаются: покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также затраты на его подготовку к применению. Приобретение актива в кредит вызывает расходы по уплате процентов. Сумма процентов признается в качестве расхода отчетного периода или включается в себестоимость актива, в зависимости от учетной политики компании.
Безвозмездно полученные или купленные через правительственную субсидию нематериальные активы должны оцениваться по справедливой стоимости. Можно также учитывать такие активы по номинальной стоимости с добавлением затрат на подготовку объекта к применению в данной компании.
Полученные нематериальные активы по обмену оцениваются по справедливой стоимости актива, переданного для возмещения в операции обмена. Никакие прибыли или убытки по такой операции признаваться не должны.
Если в российском ПБУ основное внимание уделено рассмотрению порядка получения нематериального актива в результате заключения договора купли - продажи, то международный стандарт акцентирует свое внимание на создании нематериального актива силами самой организации. При этом необходимым для обязательного соблюдения принципом является различение и разделение фазы исследования и фазы развития (создания). Если затраты, осуществленные в рамках первой фазы, считаются текущими и подлежат непосредственному и оперативному включению в состав расходов, то в ходе работ по фазе создания формируется первоначальная стоимость такого нематериального актива.
Следует отметить, что российское ПБУ не предусматривает возможность изменения стоимости нематериального актива после его принятия на баланс, а все последующие связанные с ним расходы однозначно квалифицируют как текущие и относящиеся к тому периоду, в котором они были фактически осуществлены.
Таким образом, точности оценки и, в частности, правильной переоценке нематериальных активов анализируемый международный стандарт уделяет больше внимания, чем российское положение. Таким образом, принцип переоценки стоимости является одним из вариантов учета нематериального актива в записях бухгалтерских счетов. То есть, после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости за минусом накопленной амортизации после переоценки объекта и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Нематериальные активы переоцениваются по справедливой стоимости со ссылкой на активный рынок.
Так же, как и ПБУ, анализируемый международный стандарт определяет принципы и порядок осуществления амортизации нематериальных активов. Главной задачей на этом этапе учетной работы является получение наиболее правильной (наилучшей) оценки срока полезного использования каждого конкретного актива.
Избираемый метод амортизации по возможности должен соответствовать сущности экономических выгод, получаемых предприятием от использования нематериального актива. Например, если нематериальный актив используется непосредственно в процессе производства продукции, то необходимо связать величины амортизационных отчислений с показателями выпуска продукции. Если же способность такого актива приносить
прибыль связана с его использованием в управленческих нуждах, то целесообразно использовать равномерный метод (в российском бухгалтерском учете он называется линейным).
При невозможности создать адекватную модель использования нематериального актива МСФО 38 рекомендует применять метод равномерного начисления, который считается предпочтительным.
Аналогично российскому ПБУ, в международном стандарте описывается учет выбытия нематериальных активов. Выбытие объектов в результате продажи или обмена вызывает необходимость списать его остаточную стоимость с баланса. Если от данного нематериального актива не ожидается в будущем никаких экономических выгод, его нельзя продать или обменять, его остаточная стоимость также подлежит списанию. При списании нематериального актива его первоначальная (переоцененная) стоимость списывается с соответствующего счета. Одновременно списывается накопленная по данному объекту амортизация.
Существенную часть международного стандарта составляют требования к раскрытию информации о нематериальных активах в финансовой отчетности. Российское ПБУ в этом отношении ограничилось двумя пунктами, включающими собственно сведения о нематериальных активах (об их первоначальной стоимости, начисленной амор-
тизации и движении), а также наиболее общие данные о принципах учетной политики (способы оценки при получении не за деньги, а также о сроках полезного использования, способах начисления и отражения амортизации - по отдельным группам активов).
МСФО же содержит весьма широкий перечень вопросов и аспектов учета, которые должны быть раскрыты по каждому классу нематериальных активов, причем отдельно по создаваемым самим и предприятием и по остальным активам.
Таким образом, сопоставление российского ПБУ и международных стандартов позволяет сделать вывод о том, что российское Положение довольно близко международным стандартам, но, тем не менее, существуют и значительные различия, обусловленные спецификой учета.
Обобщая все вышесказанное, следует отметить, что в рамках данной статьи систематизированы методы поступления, оценки, начисления амортизации и выбытия нематериальных активов в сравнительной характеристике международных и российских стандартов учета указанных объектов. Дано сопоставление понятиям нематериальных активов и критериям признания их в учете. Большое внимание уделено проблемам переоценки нематериальных объектов. Автором предложена схема учета нематериальных объектов при их переоценке. Разработан механизм расчета справедливой стоимости нематериальных активов.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Положение по бухгалтерскому учету 14/2000 «Учет нематериальных активов». М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2001. С. 164-174.
2. Проект положения по бухгалтерскому учету 14/ 2007 «Учет нематериальных активов». www1.minfin.ru.
3. Булыга Р. П. Методологические проблемы учета, анализа и аудита интеллектуального капитала / Р. П. Булыга. М.: Финансовая академия при Правитель-
стве РФ, 2005. 400 с.
4. Козырев А. Н. Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектуальной собственности / А. Н. Козырев, В. Л. Макаров. М.: РИЦ ГШ ВС РФ, 2003. 368 с.
5. Stewart T. A. Intellectual Capital: The New Wealth of Organizations / T. A. Stewart. N. Y.: Doubleday / Currency, 1997. 288 p.
Н. Н. Шляго
Проблемы становления управленческого учета на современные российских предприятиях
Постановка проблемы привела к тому, что сейчас определенное количе-
Активная пропаганда идеи управленческого ство предприятий утверждает, что внедряет или
учета в конце XX - начале XXI вв. у нас в стране уже внедрило управленческий учет. При этом
