Анализ и направление совершенствования налогообложения нефтегазодобывающей отрасли Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336.221:622.323

в.с. Панчева АНАЛИЗ И НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯНЕФТЕГАЗОДОБЫВАЮЩЕЙ ОТРАСЛИ

Аннотация. В настоящее время в России происходит переориентация налогообложения в сторону дифференцированной формулы взимания налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). В статье приводится анализ действующей системы налогообложения и предлагается методика дифференциации НДПИ в зависимости от рентабельности добычи.

Ключевые слова: налог на добычу полезных ископаемых, дифференциация, рентабельность, бюджетный эффект, сверхдоход, универсальный подход.

Vakriya Pancheva ANALYSIS AND DIRECTIONS OF IMPROVEMENT

OF TAXATION OF THE OIL AND GAS INDUSTRY

Annotation. In the present time in Russia, there is a shift of taxation in the direction of differentiated charging formula met. The article provides an analysis of the current tax system and is offered the method of differentiation of mineral extraction tax depending on the profitability of production.

Keywords: tax on mineral extraction, differentiation, cost-efficiency, budgetary effect, surplus income, universal approach.

Налогообложение нефтегазовой отрасли России подвергалось регулярным изменениям в зависимости от множества факторов, при этом тенденция к росту платежей в структуре доходов страны сохранилась до сегодняшнего дня. С 1992 по 2002 г. использовалась комплексная система изъятия ренты с доминантой налоговых механизмов получения рентного дохода. В результате расчета методик регулярных платежей за пользование недрами за эти десять лет доходы частных крупных ресурсных компаний увеличились до масштабов, позволяющих оказывать значительное влияние на политическую жизнь страны и лоббировать свои интересы, в том числе в налоговой сфере. В связи с этим в 2002 г. существующие три налога - ставки налога на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ВМСБ), роялти и акциз были заменены налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) [1], который позволил перераспределить нефтегазовые доходы в пользу государства. По результатам исследований, в период с 2002 по 2013 г. налоговая нагрузка на выручку нефтегазовых компаний выросла с 20 % до 58 %, а на прибыль - с 32 % до 83 %.

Фиксированная ставка НДПИ последние десять лет регулярно подвергалась критике специалистов. Налог имеет два основных недостатка. Первый состоит в том, что он, в отличие от роялти, не дифференцирован, взимается по единой ставке как с низкорентабельных, так и со сверхэффективных месторождений. Плоская шкала этого налога, с одной стороны, не стимулирует разработку высокоза-тратных залежей, а с другой, - не регулирует получение государством сверхдоходов с высокорента-бельных залежей [2]. Второй недостаток заключается в том, что он рассчитывается по специфической ставке, привязанной к экспортным ценам. Но не вся нефть идет на экспорт, около половины ее реализуется внутри страны, а цены внутреннего рынка значительно ниже мировых, и средняя цена всей добытой нефти получается также ниже мировой. В этой ситуации разные компании поставлены в неравные условия. Выигрывает та, у которой доля экспорта выше.

В условиях рыночной экономики горная рента существует в форме дифференциальной, абсолютной и монопольной.

Еще в 80-х гг. прошлого столетия в плане проведения экономической реформы, инициированной А.Н. Косыгиным, была предпринята попытка создания методики дифференцирования рент-

© Панчева B.C., 2014

ных платежей в природопользовании. Одной из особенностей этой методики была разработка так называемых «полярных рентных платежей», т.е. собственно платежей, призванных изымать сверхнормативные доходы и рентные дотации для низкорентабельных и убыточных горнодобывающих предприятий [4]. Рентные платежи и дотации должны были быть дифференцированы по предприятиям в зависимости от природных, технологических условий разработки, качества полезных ископаемых и других факторов, которые объективно обусловливали себестоимость продукции и доходы (убытки) горнодобывающих предприятий. К сожалению, в то время, когда государство выступало как недропользователь и недровладелец, оно же изымало полностью сверхнормативную прибыль или дотировало убыточные производства, введение рентных полярных платежей было признано ненужным и бесполезным. Но нужно признать, что идея была хорошая: посредством этих платежей и дотаций устанавливались бы экономические барьеры против выборочной отработки месторождений, нарушения норм и правил их эксплуатации [3].

Существует два способа дифференциации НДПИ. Первый предполагает модифицирование формулы расчета величины НДПИ в зависимости от цены нефти на мировом рынке, добавив к ней корректирующие коэффициенты, которые отражают те или иные горно-геологические, инфраструктурные или иные условия эксплуатации месторождения. Подобная формула начнет действовать в России в отношении газовой отрасли с 1 июля 2014 г.

В соответствии с Основными направлениями налоговой политики на 2013 и плановый период 2014 и 2015 гг. 26 сентября 2013 г. был принят закон, устанавливающий новый порядок взимания налога на добычу природного газа и газового конденсата. Фиксированная ставка по налогу на добычу полезных ископаемых была заменена на дифференцированную формулу, в которой базовая ставка НДПИ при добыче газа горючего природного и газового конденсата применяется с учетом базового значения единицы условного топлива, коэффициента, характеризующего степень сложности добычи газа горючего природного и газового конденсата, а также показателя, характеризующего расходы на транспортировку газа.

Базовая ставка НДПИ при добыче газа горючего природного и газового конденсата была ус -тановлена с учетом их теплотворной способности на уровне 35 руб. за одну тысячу кубических метров газа горючего природного и 42 руб. за одну тонну газового конденсата.

Предложенный формульный подход основан на следующих принципах:

- сохранение доходов федерального бюджета от НДПИ на газ горючий природный на уровне, соответствующем уровню действующих ставок НДПИ на газ горючий природный и газовый конденсат, в условиях принятого прогноза цен на газ;

- учет средних оптовых цен реализации газа горючего природного на внутреннем рынке и средней экспортной цены за налоговый период;

- учет среднего за налоговый период уровня цен нефти марки «Юралс»;

- учет при определении ставки доли добычи газа горючего природного и газового конденсата в общем объеме углеводородного сырья, добытого из газовых скважин;

- учет степени выработанности запасов участка недр, географического расположения уча -стка недр, глубины залегания залежи углеводородного сырья.

При разработке такой модели возникло много трудностей, в частности, необходимость подборки и проверки пределов изменения каждого коэффициента, поиска удельного веса каждого из них, а также исследований, направленных на их синтез. Наибольшие разногласия были вызваны содержанием формулы, куда вошла транспортная составляющая, которая компенсировала независимым производителям газа расходы на транспортировку с помощью Единой системы газоснабжения. Сейчас сложно говорить о применимости введенной формулы, так как закон еще не вступил в силу. Но

по оценкам многих специалистов данная формула будет носить временный характер и создаст много трудностей при администрировании.

Второй способ дифференциации - создать чисто экономическую модель, положив в основу ее построения ограниченное число чисто экономических показателей. Ниже предлагается модель, построенная именно по этому принципу, - исчислять НДПИ не от цены производимого продукта, как это делается сейчас, а от дохода недропользователя, получаемого им при реализации нефти, добытой на данном объекте (залежь, лицензионный участок). Последнее положение особенно важно, поскольку величина дохода отражает соотношение цены и затрат на производство и реализацию продукции, а затраты определяются горно-геологическими, природно-географическими, экономическими и другими условиями разработки полезного ископаемого, т.е. как раз теми условиями, которые и учитываются при определении дифференцированной горной ренты.

Текущий доход - это доход, получаемый недропользователем до уплаты налогов, сборов, платежей. Он определяется как разность между выручкой (ценой) и затратами (удельными затратами) на добычу и реализацию нефти, включая транспортировку продукции с данного лицензионного участка:

Д = Ц - Зн - Тр, (1)

где Д - текущий доход, руб/т; Ц - средневзвешенная цена, руб/т; Зн - удельные затраты на добычу нефти, руб/т; Тр - удельные затраты на реализацию (транспорт), руб/т.

Текущий доход подлежит разделу между недропользователем и государством. Первому часть текущего дохода достается в виде чистой прибыли, другая часть дохода взимается государством в виде налогов, сборов, платежей.

НДПИ как рентный доход должен взиматься с тех лицензионных участков, где добыча нефти рентабельна. В данном случае под рентабельностью понимается такой финансовый результат, при котором доля чистой прибыли в текущем доходе не меньше некоторой установленной нормы. Та часть текущего дохода, которая остается после вычета всех налогов (кроме НДПИ) и нормированной чистой прибыли, и будет являться НДПИ. При таком подходе базой для исчисления чистой прибыли и НДПИ является текущий доход, и следовательно, НДПИ не будет оборотным налогом, так как этим налогом будет облагаться не выручка, а доход.

Для нормирования чистой прибыли используем такое понятие, как порог налогового изъятия, который представляет собой некоторую фиксированную долю текущего дохода, идущую на уплату налогов. Сумма всех налогов, включая НДПИ, при рентабельном производстве не должна превышать данный порог.

Обозначим через N порог налогового изъятия. Тогда ограничивается и величина чистой прибыли (Пч).

Пч = (1-К) • Д, (2)

таким образом в нашем примере чистая прибыль компании будет не более (1-^ от текущего дохода.

Подчеркнем еще раз, что правило порога налогового изъятия действует только при рента -бельном производстве, когда выручка от реализации нефти превышает сумму издержек, налогов и нормированную чистую прибыль. При низкорентабельном или убыточном производстве сверхприбыли или рентного сверхдохода нет, поэтому такое производство не должно облагаться НДПИ.

Далее, согласно упомянутому выше определению, что текущий доход подлежит разделу, можно записать:

Д = Пч + I Н, (3)

где ЕН - сумма всех налогов, сборов, платежей, взимаемая государством в бюджеты всех уровней и фонды, руб./т.

В формуле (3) сумму налогов (ГН) можно представить в виде трех слагаемых:

1Н = Нп + Нпр + НДПИ, (4)

где Нп - сумма условно постоянных налогов. Сюда входят: НДС, экспортная пошлина, налог на имущество, единый социальный налог, местные налоги, ренталс (регулярные платежи за поиск и разведку), экологический налог и ресурсные платежи (за землю, воду, лес и пр.), руб./т; Нпр - налог на прибыль, руб./т; НДПИ - налог на добычу полезных ископаемых, руб./т.

Теперь формулу (3) можно записать в виде:

Д = пч + Нп + Нпр + НДПИ, (5)

откуда НДПИ = Д - Нп - Пч - Нпр (6)

Поскольку налог на прибыль и чистая прибыль соотносится как

Нпр=Пч(п/(1-п)) (7)

где п - ставка налога на прибыль в общей прибыли предприятия, то выражение (6) можно представить в виде:

НДПИ=Д-Нп-(1-К)Д-(1-Т)(п/(Д1-п)), (8)

или после преобразования:

НДПИ=Д(^-п)/(1-п))-Нп, (9)

Последнее выражение для исчисления НДПИ применяется только для рентабельных объектов разработки, т.е. когда выполняется следующее неравенство (условие):

N - п

Д ^--Н П > 0. (10)

1 - п

Таким образом, методика расчета чистой прибыли предприятия и начисления НДПИ, формализовано заключается в следующем.

Если объект разработки является низкорентабельным, т.е. согласно условию (10)

Д * нп (П)

N - п

то чистая прибыль предприятия рассчитывается по формуле:

Пч = (Д - Нп )(1 - п), (12)

и налог на добычу не начисляется: НДПИ=0.

Для рентабельных объектов разработки, т.е. когда выполняется условие (10), чистая прибыль рассчитывается по формуле (2), а НДПИ начисляется согласно (9).

С целью усиления налоговой нагрузки на сверхдоход в рамках предложенного подхода можно использовать второй (альтернативный) вариант налогообложения, содержание которого заключается в следующем: если рентабельность добычи нефти превышает определенную норму, то часть сверхдохода изымается в пользу государства в виде НДПИ. Для определенности отметим, что под рентабельностью объекта разработки понимается отношение чистой прибыли предприятия (Пч), приведенной к одной тонне нефти, к удельным затратам на добычу нефти (Зн).

Второй вариант модели налогообложения формализовано можно представить следующим об -разом. Обозначим через Я норму рентабельности объекта разработки, сверх которой часть дохода (сверхдохода) изымается в виде НДПИ. Тогда к низкорентабельным относятся такие объекты разработки, для которых выполняется условие:

(Д - Нп )(1-n)

Зн

< R, (13)

При выполнении условия (13) доход предприятия не облагается налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ=0), а чистая прибыль рассчитывается так же, как и в первом варианте согласно формуле (12), а именно:

Пч = (Д - Нп )(1 - п), (12)

Заметим, что максимально возможная величина чистой прибыли для низкорентабельных объектов разработки достигается при обращении условия (13) в равенство, т.е.

(Д - Нп )(1-n)

Зн

= R (14)

или

(Д- Нп )(1 - п) = R Зн . (15)

Тогда согласно формуле расчета чистой прибыли для низкорентабельных объектов (12) получим:

max П, = 3hCR , (16)

где max П" - максимально возможная чистая прибыль для низкорентабельных объектов разработки, руб./т.

Для высокорентабельных объектов разработки, т.е. когда условие (13) не выполняется и, следовательно:

(Д - Нп )(1 - n)

Зн

> R, (17)

чистая прибыль предприятия ограничивается порогом налогового изъятия сверхдохода и рассчитывается по формуле:

Пч = тах П* + [(Д- Нп Д1 - п) - тах П* Д1 - Nсд ), (18)

где - порог налогового изъятия сверхдохода, в долях единиц.

Выражение (18) означает, что весь дополнительный доход (сверхдоход) от добычи нефти для высокорентабельных объектов разработки (первый сомножитель второго слагаемого правой части равенства) делится между государством и предприятием согласно порогу налогового изъятия сверх -дохода: - доля государства и соответственно (1-Ксд) - доля предприятия в сверхдоходе.

После преобразования выражения (18) и согласно (16), получим:

Пч = 3НЯ^Д + (Д-Нп )(1 - п)(1 - N сд), (19)

Сверхдоход или НДПИ (для данного варианта налогообложения НДПИ интерпретируется как налог на сверхдоход) согласно (6) и с учетом (7) и (19) рассчитывается по следующей формуле:

НДПИ = (Д - Нп ) N сд - Зп Я ^. (20)

1 - п

Для иллюстрации обоих вариантов предложенного подхода рассмотрим следующий пример, данные которого близки к фактическим для месторождений Ханты-Мансийского автономного округа (ХМАО) за 2002 г.:

- средневзвешенная цена нефти (Ц) равна 3167,4 руб./т;

- удельные затраты на реализацию (транспорт) нефти (Тр) - 256,5 руб./т;

- сумма условно-постоянных налогов (Нп) - 556,1 руб./т.

- ставка налога на прибыль (п) - 0,24.

Для определенности примем, что:

- порог налогового изъятия - 0,65;

- пороговое значение нормы рентабельности (Я) - выше которого объект разработки относится к высокоэффективным, - 0,192;

- порог налогового изъятия сверхдохода ^сд) - 0,65.

Согласно формализованному описанию обоих вариантов, подставляя в соответствующие формулы и выражения значения параметров примера, получим следующее. Убыточными и нерентабельными для обоих вариантов являются все те объекты разработки, удельные затраты которых не меньше 2354,8 руб./т.

Для первого варианта налогообложения к низкорентабельным объектам разработки относятся такие, удельные затраты которых находятся в следующих пределах: от 2354.8 руб/т до 1880,08 руб./т. При этом чистая прибыль изменяется линейно в пределах от 0 до 360,79 руб./т; рентабельность добычи нефти изменяется в интервале от 0 до 19,2 % Рентабельными объектами разработки являются такие, удельные затраты которых удовлетворяют следующему условию: Зн < 1880,08 руб./т. Чистая прибыль, начиная от 360,79 руб/т, возрастает линейно с ростом дохода (уменьшением удельных затрат) пропорционально коэффициенту (1-К)=0,35; также линейно, начиная с нуля, с ростом дохода

N - п

возрастает НДПИ пропорционально-« 0.54

1 - п

Сравнивая оба варианта, отметим, что первый проще в части схемы начисления и, соответственно, расчета чистой прибыли предприятия и НДПИ, однако второй вариант более эффективен в части изъятия сверхдоходов.

Предлагаемая методика определения и расчета НДПИ по сравнению с ныне действующим методом начисления налога на добычу полезных ископаемых имеет, на наш взгляд, следующие преимущества:

- разные по своей рентабельности объекты разработки в разной степени облагаются НДПИ. Его величина, например, для эксплуатируемых месторождений ХМАО может варьироваться от 0 до суммы, в несколько раз превышающей действующий сейчас налог на добычу;

- создает щадящую налоговую нагрузку для убыточных и низкорентабельных объектов разработки. Расчеты показывают, что применение предлагаемой методики позволит рентабельно разрабатывать многие убыточные при действующем налоговом режиме месторождения;

- в то же время предлагаемый метод позволяет изымать с помощью дифференцированного НДПИ и налога на сверхдоход большую часть текущего дохода, по сравнению с существующим порядком начисления этого налога, с высокоэффективных объектов, где формируется сверхприбыль;

- в предлагаемом виде НДПИ является прогрессивным налогом: чем больше формируется текущий доход, тем выше величина НДПИ. Это свойство сохраняется и в отношении недропользователя - чем выше доход (за счет сокращения издержек, конъюнктуры рынка), тем больше и его чистая прибыль в абсолютном значении.

В заключении необходимо отметить те обязательные условия, без которых невозможна реализация данной модели дифференцированного налогообложения:

- отдельный бухучет затрат и расходов по каждому лицензионному участку;

- прозрачность и доступность для проверок бухгалтерской, финансовой и налоговой отчетности нефтедобывающих компаний.

Внедрение в практику предлагаемой методики начисления НДПИ могло бы решить еще одну проблему. При вступлении России во Всемирную торговую организацию (ВТО), вероятнее всего, придется отменить экспортную пошлину на нефть. В этом случае бюджет страны потеряет существенную долю налоговых поступлений, восполнить которую ныне действующая налоговая система не в состоянии. Чтобы компенсировать эти потери, придется вводить какой-то новый налог или реформировать налоговый кодекс. Из этой ситуации есть, как нам представляется, очень простой выход -отменить экспортную пошлину на нефть, а ее ставку перенести, т.е. добавить к НДПИ. Предлагаемая нами методика позволяет это делать автоматически, поскольку при такой операции текущий доход (Д) не меняется, следовательно, не меняется и нормированная чистая прибыль недропользователя и налог на прибыль. За счет отмены пошлины уменьшится только сумма так называемых постоянных налогов (Нп), в которую входила эта пошлина. А так как эта сумма в итоговой формуле (9) вычитается, то меньшая ее величина автоматически увеличивает величину НДПИ.

Что же касается низкорентабельных участков, то здесь результат будет несколько другим. С отменой пошлины они могут перейти в разряд рентабельных, чистая прибыль компании возрастет до нормированной доли от текущего дохода и с них будет начисляться НДПИ, хотя и в несколько меньшем размере, чем величина отмененной пошлины.

Значительная часть убыточных месторождений с отменой экспортной пошлины перейдет в разряд рентабельных, вернее, низкорентабельных. На таких месторождениях потери от отмены пошлины частично могут быть компенсированы сбором налога на прибыль.

В общем случае с введением дифференцированного налога на основе предлагаемого подхода величина суммарного налога на добычу полезных ископаемых и налога на сверхдоход зависит от величины порога налогового изъятия (Ы), либо нормы рентабельности (Я) и порога налогового изъятия

сверхдохода С^сд), что позволяет государству с помощью этих параметров осуществлять как фис-кальиую, так и регулирующую (стимулирующую) функции в зависимости от состояния минерально-сырьевой базы и экономической ситуации, в том числе конъюнктуры рынка нефти.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]. - Режим доступа: СПС «КонсультантП-люс»

2. Понкратов В.В. Налогообложение добычи газового конденсата: актуальные проблемы // Финансы. -2011. - № 11.

3. Понкратов В.В. Налогообложение добычи нефти и газа в Российской Федерации: ретроспективный анализ, действующая система, направления совершенствования / В.В. Понкратов. - Ижевск: Издательство УдГУ, 2011. - 188 с.

4. Матвеев Ю.Ф. Рентный подход в недропользовании / Ю.Ф. Матвеев, М.А. Субботин. - М, 2003.