Аналитическое обоснование становления и развития системы управленческого учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Управленческий учет

АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

В.Т. ЧАЯ,

доктор экономических наук, профессор Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова

Н.И. ЧУПАХИНА

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента Старооскольского технологического института (филиал) Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный технологический университет» «Московский институт стали и сплавов»

В экономическую жизнь нашей страны управленческий учет вошел вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. Рыночная экономика — это прежде всего конкуренция. Конкуренция — это постоянная борьба за рынок сбыта, за потребителя, а следовательно, это борьба за качество и низкую себестоимость.

В современной рыночной среде, отличающейся большой конкуренцией и глобализацией мировой экономики, современное предприятие должно удовлетворять условиям гибкости, настра-иваемости и, как следствие, должно уметь быстро перестраивать как свою собственную организационную структуру, так и структуру выпускаемой продукции. Все это требует от менеджмента предприятия принятия быстрых и экономичных решений, что невозможно без обеспечения субъектов управления соответствующей информацией

А от правильных, адекватных рыночной среде управленческих решений зависит часто не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов, вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических

лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов.

Как в этих условиях руководству подобных предприятий не ошибиться в принятии управленческих решений? Задачу представления необходимой информации решает управленческий учет.

Конечно же, управленческий учет возник не сиюминутно. Он функционировал в производственной деятельности задолго до того, как был выделен в самостоятельную систему учета. Недаром в последнее время исследователи все чаще обращаются к историческому материалу для научного осмысления и структуризации методологических проблем управленческого учета.

Проводится исследование всех исторических эпох на предмет выявления в них предпосылок и условий возникновения управленческого учета, периодизации его развития в разных странах мира [1 — 6]. Систематизировав исследовательскую информацию, мы предлагаем свое видение истории и перспектив управленческого учета (рис. 1).

Из ранее изложенного следует, что основой появления элементов управленческого учета стало

Учет производства ориентация на его эффективность и рост

Объективная потребность в учете для измерения финансового результата

Новая экономическая теория

Объективная

потребность

в анализе

себестоимости,

прибыли,

рентабельности

Глобализация

Конкуренция

Компьютеризация

Развитие ИТ

Специализация

Аутсорсинг

Бенчмаркинг

> > > > > > >

Система комплексного управленческого учета

До новой эры

Новая эра

Промышленный этап Сегодняшний период

Рис. 1. Периодизация становления управленческого учета в мировой практике

возникновение производственного процесса, а следовательно, и необходимость совершенствования его эффективности. С развитием производства, особенно промышленного, появлялись новые и корректировались в соответствии с новыми условиями хозяйствования существующие элементы управленческого учета.

И хотя для России характерно объективное существование исторических предпосылок, обусловливающих возникновение управленческого учета, во все исторические эпохи основное влияние на хозяйственную деятельность оказывало государство, заинтересованное в росте экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов.

До перехода к командно-административной экономике, в условиях новой экономической политики (нэп, 1923 — 1929 гг.) собственно учетом бухгалтерская профессия не ограничивалась. Для начального периода нэпа характерным было существование в трестах двух бухгалтерий — финансовой и бухгалтерии по учету производства и калькулированию себестоимости продукции. В обязанности бухгалтера в то время входили не только собственно учет, но и руководство, координация работ по планированию, подготовке учетной информации, ее интерпретации при принятии решений, не го-

воря уже об анализе данных и участии в выборе оптимального решения среди ряда альтернативных вариантов. Столь широкий спектр учетно-анали-тических функций был свойственен бухгалтерской профессии в 1920-е гг.

После образования Госплана, с 1928 г., на предприятиях началось создание плановых отделов, получившее широкое распространение в 30-х гг. XX в. За этими службами были закреплены планово-аналитические функции. Таким образом, по мере развития и укрепления в нашей стране централизованного планирования функции бухгалтерии были сведены к контрольно-учетным, а прерогативой плановых отделов стало планирование и анализ деятельности предприятий. Любой учебник по бухгалтерскому учету советского времени гласил, что важнейшей задачей бухгалтерского учета является учет и контроль за сохранностью социалистической собственности [6].

Основой создания управленческого учета как отдельной системы явился тот факт, что в конце 40-х и начале 50-х гг. XX в. произошли значительные изменения в области бухгалтерского учета в странах с развитой рыночной экономикой. Эти изменения связаны были с тем, что традиционный бухгалтерский учет не давал информации для прогноза хозяйственной деятельности и при-

нятия своевременных управленческих решений, что особенно актуально в условиях рыночных отношений. Поэтому в середине ХХ в. развитие рыночной экономики в индустриально развитых странах выявило необходимость дополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим учетом.

Таким образом, единая система бухгалтерского учета стала включать финансовый и управленческий учет.

И если зарубежными аналитиками управленческий учет признан как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета, среди отечественных экономистов не существует единого мнения по вопросу определения управленческого учета.

М.А. Вахрушина [7] предлагает объединить существующие концепции управленческого учета в четыре группы:

1) управленческий учет — это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета;

2) управленческий учет — это не только ретроспективный, но и перспективный учет затрат;

3) управленческий учет должен быть связан с системой управления организацией в целом, а также со всеми ее функциями, и потому помимо вопросов собственно бухгалтерского учета он должен включать в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и др.;

4) управленческий и бухгалтерский учет — две самостоятельные информационные системы. Управленческий учет приравнивается к оперативному.

Мы согласны с тем, что управленческий учет, подобно финансовому, является подсистемой бухгалтерского учета. Оба вида учета основаны на одном и том же массиве первичных данных (документов, оформляющих хозяйственные факты и операции), но представляют их различную интерпретацию и воплощаются в различной итоговой информации.

И хотя определения управленческого учета, предложенные отечественными экономистами, не раскрывают в полной мере сущности этой самостоятельной области знаний, однако каждая позиция является определенным шагом в развитии теории управленческого учета, в частности в раскрытии его сущности, объектов, принципов и элементов его метода.

Задача нашего исследования — внести свою лепту в развитие теории и практики управленческого учета, что позволит ускорить разработ-

ку мер, направленных на построение системы управленческого учета на каждом конкретном предприятии в соответствии с его отраслевой принадлежностью, и особенно в аграрно-про-мышленных комплексах.

Таким образом, с выделением системы управленческого учета бухгалтерский учет становится не только средством обработки и группировки экономической информации, содержащейся в первичных документах, но превращается в «участника» и «исполнителя» управленческой политики предприятия. Появляются дополнительные функции по сбору и обобщению информации для группы лиц, принимающих хозяйственные решения, по формированию и сохранению справочной информации разного назначения в целях планирования, прогноза, принятия решения, контроля.

Бухгалтерский учет приобретает оперативность, аналитичность. Бухгалтеры больше внимания уделяют учету затрат на производство, фактическому объему производства, оценке выполнения производственных программ не только предприятия в целом, но и его структурными подразделениями, т. е. такой составляющей бухгалтерского учета, как производственный учет.

Постепенно в разных странах термин «производственный учет» был заменен на «управленческий учет».

Дискуссионным на сегодняшний день остается вопрос о связи управленческого учета с производственным. Все исследователи единодушны в одном: управленческий учет неотделим от производственного учета. Различными оказываются мнения о характере этой взаимосвязи. Анализ всего спектра существующих здесь концепций позволяет объединить их в три группы:

1) производственный учет шире управленческого;

2) понятия «управленческий» и «производственный» учет отождествляются;

3) производственный учет является составной частью управленческого [8].

Мы также поддерживаем третью позицию, считая, что управленческий учет представляет собой сферу учетно-аналитической деятельности, включающую кроме калькулирования себестоимости и формирования данных для внутренней отчетности, внутрифирменного планирования и контроля затрат, также анализ и информационное обеспечение управленческих решений (минимизация налоговых выплат, анализ проектов капитальных затрат и так далее).

Бухгалтерский учет

Управленческий учет

Финансовый учет

Производственный учет

Финансовый учет для внутреннего управления

Финансовый учет для внешних пользователей

Рис. 2. Составные части бухгалтерского учета

В связи с введением понятия «управленческий учет» была проведена большая организационная и методологическая перестройка системы бухгалтерского учета. С разделением на две бухгалтерии — финансовую и управленческую, каждая из которых имеет свои цели, задачи и функции, претерпела изменение и структура бухгалтерского учета (рис. 2).

В России необходимость деления единого бухгалтерского учета на финансовый и управленческий связана прежде всего с начавшимся процессом интеграции отечественной учетной теории и практики с международной системой учета и, кроме того, необходимостью переориентации части учета на нужды внутреннего управления, на более точное, полное, оперативное отражение процесса воспроизводства и оценку рациональности потребления производственных ресурсов, где нужна точная и детальная информация о затратах на производство.

По мнению авторов, можно выделить следующие предпосылки создания управленческого учета в нашей стране:

— экономические, связанные с переходом страны к рыночным отношениям;

— теоретические, представляющие совокупность отечественных и западных теорий управления, адаптация которых в усложняющихся структурах бизнеса предполагает эффективное управление;

— технологические, заключающиеся в активном процессе автоматизации и внедрении на предприятиях современных информационных технологий;

— законодательные, обеспеченные нормативными документами, дающими возможность реальной организации управленческого учета на российских предприятиях;

— процессы интеграции и глобализации экономики.

В нашей стране управленческий учет как специальная область научной и практической деятельности пока лишь формируется.

По оценкам специалистов, в экономически развитых странах фирмы и компании 90 % рабочего времени и ресурсов в области учета тратят на постановку и ведение управленческого учета, в то время как на традиционный финансовый учет уходит только оставшаяся часть. У нас же это соотношение выглядит с точностью до наоборот. На многих отечественных предприятиях ведется лишь традиционный бухгалтерский учет, а управленческий учет не ведется или развит очень слабо.

Такому положению дел во многом, по мнению авторов, способствует отсутствие практических примеров внедрения управленческого учета и отраслевых методических рекомендаций.

Между тем потребность в появлении и функционировании обоих видов бухгалтерского учета у нас в стране обусловлена тем, что современное предприятие нуждается в гибких системах оценки и анализа деятельности как предприятия в целом, так и его подразделений для оперативного реагирования на изменения тактических и стратегических задач.

Разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, особенности функционирования управленческой бухгалтерии, оперативные методы учета и контроля позволяют предприятию в современных условиях использовать наиболее эффективные формы и методы производственного учета, контроля и управления затратами и результатами на всех уровнях производственного процесса.

В теории управленческого учета можно выделить два подхода к пониманию сущности термина «управленческий учет».

Первый связан с management accounting, второй — с европейским «контроллинг» (Германия).

В соответствии с первым термином основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. Это означает, что деятельность по учету неразрывно связана с управлением предприятием в целом и отдельными

его частями. Поэтому management accounting может быть переведен как организация учета исходя из потребностей управления. При таком подходе управленческий учет — не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система бюджетирования, система оценки деятельности подразделений. В целом это в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии.

В соответствии со вторым понятием управленческий учет рассматривается как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, т. е. это расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия.

По мнению профессоров Гарвардского университета Роберта Энтони и Мичиганского университета Джеймса Риса, это процесс в рамках организации, который обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций.

Одни из основоположников создания системы управленческого учета в нашей стране В. И. Ткач и М. В. Ткач считают [9,10], что на основе информации управленческого учета принимаются оперативные, тактические, стратегические решения как в производственной сфере, так и в области финансов и регулирования.

По мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов».

Хорнгрен Ч. Т. и Фостер Дж. дают следующее определение [11]: «Управленческий учет — это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами».

В книге «Управленческий учет» под редакцией А. Д. Шеремета [12] дается определение, сходное с представленными выше: «Управленческий учет — подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управ-

ленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций».

В итоге в узком смысле под управленческим учетом можно понимать учет и контроль затрат и доходов, связанных с деятельностью предприятия. Но в российской практике управленческий учет чаще рассматривается в широком смысле (в соответствии с термином management accounting) как система, которая в рамках одной организации обеспечивает управленческий персонал информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации [13].

Предметом управленческого учета является производственная деятельность предприятия в целом и его отдельных структурных подразделений (центров ответственности), а основными его объектами являются затраты, себестоимость и результаты деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений производств, цехов, участков, отделов и т. д.

При этом система управления предприятием, как и любая другая система управления, может быть представлена в виде совокупности субъекта управления, объекта управления и их взаимосвязей. Субъектом управления в системе управления предприятия выступают руководители, менеджеры всех уровней управления, наделенные определенными полномочиями по принятию решений. Объекты управления — различные ресурсы компании: работники, средства и предметы труда, научно-технический и информационный потенциал предприятия. Управленческие воздействия реализуются с помощью основных функций управления, взаимосвязь и взаимодействие которых образуют замкнутый повторяющийся цикл управления, показанный на рис. 3.

Таким образом, система управления представляет собой, с одной стороны, совокупность объектов управления, с другой — совокупность реализуемых в отношении этих объектов управленческих функций (см. таблицу).

Для того чтобы реализовать функции управления, необходима информация, поставщиком которой выступает управленческий учет. Следовательно, основными функциями управленческого учета являются контрольно-управленческая

Планирование

1Г

Регулирование

Прогнозирование

Анализ

Учет

Рис. 3. Цикл управления

Контроль

«Управленческая» матрица

Объекты Функции-управления управления

Объекты управления Учет Анализ Планирование Контроль

Структурные единицы

Ресурсы

Процессы

Показатели

и информационно-обеспечивающая, которые включают учет и управление затратами, анализ и управление движением материальных и денежных ресурсов, разработку оценочных и сравнительных индикаторов деятельности, управление процессом максимизации рыночной стоимости компании, планирование оперативной производственной, финансовой и инвестиционной деятельности предприятий (бюджетирование).

На основе всего сказанного авторы считают, что управленческий учет — это система регистрации, идентификации, упорядочения, систематизации и интерпретации информации при принятии управленческих решений для конкретного предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе, тесно взаимодействующая с планированием, контролем и анализом, целью которой является обеспечение своевременной и релевантной информацией управляющих организацией.

Система управленческого учета состоит из множества процедур, которые могут меняться в зависимости от целей управления. Тем не менее они должны отвечать определенным принципам, применимым в управленческом учете: непрерывность деятельности организации; использование единых для планирования и учета единиц измерения; оценка результатов деятельности подразделений организации; приемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации для целей

управления; формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления; применение бюджетного (сметного) метода управления; полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета; периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы организации, установленные учетной политикой.

При этом управленческий учет, по нашему мнению, должен решать следующие основные задачи:

— обеспечивать руководство предприятия информацией о том, каковы консолидированные результаты бизнеса, состоящего из неограниченного числа юридических лиц и структурных подразделений;

— показывать результаты работы отдельных направлений (ими могут быть виды деятельности, группы товаров или другие элементы в зависимости от специфики бизнеса) независимо от того, как эти направления распределены между юридическими лицами, входящими в бизнес;

— показывать результаты работы также и по структурным подразделениям, которыми могут быть отделы, цеха, юридические лица;

— осуществлять контроль за издержками путем их учета по видам и центрам затрат;

— накапливать статистику о доходах и расходах предприятия в определенном разрезе и выявлять общие тенденции;

— планировать и контролировать выполнение бюджета как отдельными центрами затрат, так и бизнесом в целом, включая совокупность юридических лиц;

— вести оперативный учет расчетов с отдельными контрагентами, взаиморасчетов между собственными юридическими лицами.

Рис. 4. Структура информационной системы управленческого учета

Выдача информации пользователям системы

А

Первичный учет

Решение указанных задач повышает эффективность использования возможностей объекта управления по следующим направлениям:

— повышение оперативности управления (сокращение времени происходит в основном за счет таких процессов, как сбор, поиск, предварительная обработка и передача информации, производство расчетов, решение логических задач, а также оформление и размножение документов);

— снижение трудозатрат лиц, принимающих решения, на выполнение вспомогательных процессов, к ним относятся информационные и расчетные процессы, которые, имея вспомогательный характер, являются весьма трудоемкими, в результате высвобождения от технической работы должностные лица могут сосредоточить основное внимание на творческих процессах управления;

— повышение степени научной обоснованности принимаемых решений, процесс принятия решения строится на основе анализа и прогноза развития ситуации с применением математического аппарата.

Информационная система управленческого учета в значительной мере базируется на данных первичного учета и приведена на рис. 4.

Благодаря управленческому учету получают и анализируют данные, необходимые для принятия тактических и стратегических управленческих решений.

Тактические решения основаны на систематически представляемых, своевременно получаемых сведениях по центрам ответственности, изделиям. Эти решения служат для достижения специфических целей, не ограниченных определенным периодом, используются в повседневной деятельности предприятия, связаны скорее с конъюнктурными, чем со структурными изменениями и реализуются за короткий период.

При выработке стратегических решений обычно исходят из информации за квартальный или полугодовой период. Эта информация получена интеграцией внешних и внутренних данных. На ее базе принимают решения, приводящие к кардинальным качественным изменениям в деятельности предприятия, а именно:

— к появлению новых тенденций внешней и внутренней политики предприятия;

— к мобилизации материального и трудового потенциала предприятия;

— к изменению структуры предприятия;

— к реализации среднесрочных и долгосрочных программ развития.

Таким образом, управленческий учет — это стратегия и тактика внутреннего управления деятельностью предприятия. Он самостоятелен, организуется по нескольким вариантам, интегрирует данные планирования (нормирования, прогнозирования) и фактическую информацию.

Система управленческого учета предназначена для того, чтобы содействовать руководству в принятии оптимальных решений, касающихся стадии разработки изделия, обоснования цены, маркетинга, ассортимента продукции и так далее.

Реформирование бухгалтерского учета, развитие теоретических и методологических основ его нормативного регулирования, активное внедрение в практику бизнеса западных концепций и методик учета привели к выделению отдельной подсистемы — бухгалтерского управленческого учета. Как наука развивающаяся, управленческий учет в трактовке разных авторов имеет и различное смысловое наполнение относительно его сущности, принципов, методов, инструментария. Однако несомненно, что решение о внедрении в практику любого хозяйствующего субъекта управленческого учета является прерогативой собственников или менеджмента организации. Организация управленческого учета имеет целью обеспечить эффективное управление, а каким образом это будет достигнуто, является внутренним делом организации.

Литература

1. Аверчев И. Управленческий учет и финансовая отчетность. 2007) // Internet resource: http://www. gaap. ru.

2. Ковалев В. В. Основы управленческого учета / В. В. Ковалев, Я. В. Соколов. — СПб.: ЛИСТ, 1991. — 32 с.

3. Кондратова И. Г. Основы управленческого учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 144 с.: ил.

4. Николаева С. С. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». Теория и практика. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 128 с.: ил.

5. Сатубалдин С. С. Учет затрат на производство в промышленности США. — М.: Финансы, 1980. — 141 с.

6. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. — М. . Аудит, Юнити, 1996 г.

7. Вахрушина М. А. Управленческий анализ: объекты, методы, задачи // Современный бухучет. — 2004. — № 11.

8. Вахрушина М. А. Что такое управленческий учет?//Современный бухучет. — 2004. — № 9.

9. Ткач В. И. Международный финансовый и управленческий учет и проблемы совершенствования учета в Российской Федерации: Дис. д-ра экон. наук. — М., 1992. — 485 с.

10. Ткач В. И., Ткач М. В. Управленческий учет: международный опыт. — М.: Финансы и статистика, 1994. - 144 с.

11. Хонгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект — М.: Финансы и статистика, 2000. — 416 с.

12. Шеремет А.Д. Управленческий учет: Учеб. пособие. — 2-е изд., испр. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.

13. Цели и задачи управленческого учета. Методическая рекомендация. Проект. Москва, 2002 // Internet resource: http:// www. cma. org. ru.

Реклама в журналах Издательского дома «Финансы и кредит»

Мы гарантируем Вам:

S Оперативное размещение S Гибкую систему скидок S Индивидуальный подход S Особые условия для рекламных агентств. Ваши выгоды очевидны, потому что у нас: S Самые низкие цены

S Широкая профессиональная аудитория по всей территории России и СНГ S Оперативная публикация рекламы осуществляется в необходимые Вам сроки S Высокая эффективность рекламы проверена временем.

Реклама в наших журналах — прямой путь к конечному потребителю.

Тел./факс: (495) 621-69-49, http: www.financepress.ru

(495) 621-91-90 E-mail: post@financepress.ru

(495)621-72-79