CC BY
149
УДК 669.013:338.24
МОДЕРНИЗАЦИЯ УЧЕТА И УПРАВЛЕНИЯ РЕСУРСАМИ И ЗАТРАТАМИ НА ГОРНОПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ СЕВЕРА, ОБЕСПЕЧИВАЮЩАЯ ПОВЫШЕНИЕ КОНКУРЕНТОСПОСОБНОСТИ СЫРЬЕВОЙ ПРОДУКЦИИ
Ф.Д. Ларичкин1, Т.В. Пономаренко2, Т.А. Ковырзина3
1ФГБУН Институт экономических проблем им. Г.П. Лузина КНЦ РАН Национальный минерально-сырьевой университет «Г орный»
3ОАО «Ковдорский ГОК»
Аннотация
Рассмотрены теоретические и практические вопросы развития бухгалтерского и управленческого учета ресурсов и затрат в отечественной и зарубежной практике в условиях рыночной, плановой и переходной экономики. Обоснована необходимость адаптации и модернизации отечественной системы и методологии учета и управления ресурсами и затратами к специфическим условиям производств с комбинированной переработкой многокомпонентного минерального сырья, основные российские перспективные запасы которого находятся преимущественно в северной и арктической зоне страны.
Ключевые слова:
комбинированное многономенклатурное производство, многокомпонентное минеральное сырье, особенности управления ресурсами и затратами, эволюция систем учета и управления.
В деятельности хозяйствующих субъектов РФ и стран-членов СНГ, как и в плановой экономике СССР, все виды имущества, ресурсов, издержек производства и обращения, выпуска и реализации продукции, расчетных и кредитных операций, финансовых результатов, резервов и других объектов традиционно охвачены бухгалтерским учетом. В плановой экономике на бухгалтерский учет возлагались преимущественно учетные функции, связанные со сбором, обработкой и обеспечением администрации информацией и составлением бухгалтерской отчетности, в меньшей мере - контроль за законностью хозяйственных операций, полностью отсутствовали управленческие функции, что снижало значение бухгалтерского учета.
В странах с развитой рыночной экономикой несколько десятилетий существует деление бухгалтерского учета на финансовый и производственный, а в последние годы наметилась дальнейшая дифференциация на управленческий и производственный учет [1-6]. В зарубежной практике бухгалтеры и финансовые менеджеры не только ведут бухгалтерский учет, но и координируют работы по составлению смет, расчету нормативов издержек, подготовке и интерпретации отчетной информации для принятия управленческих решений, анализу учетных данных и выбору решения на базе различных вариантов. Такая система управления ресурсами и затратами направлена на конечный результат деятельности организации, позволяя на двух уровнях решать комплекс задач, связанных с эффективным использованием ресурсов. В соответствии с таким подходом строится и система бухгалтерского учета.
Первый уровень предполагает создание финансовой бухгалтерии, обеспечивающей отражение затрат, выпуска готовой продукции, результатов по производственной, финансовой и чрезвычайной деятельности [3, 4]. На этом уровне решаются проблемы взаимоотношения организации с государством, акционерами, банками и другими внешними звеньями экономической инфраструктуры. 56
56
Второй уровень учета ресурсов и затрат, калькулирования себестоимости продукции обеспечивает решение внутренних управленческих задач на основе соизмерения затрат, выпуска и результатов в разрезе видов продукции, центров ответственности, сегментов деятельности, что определяет необходимость создания и совершенствования управленческой бухгалтерии.
Мировое экономическое сообщество преодолело многие проблемы управленческого учета и сориентировало его в первую очередь на конечный результат работы организации. Постепенно происходит интеграция прогнозирования и учета. Как следствие, в настоящее время в управленческом учете активно используются стандарты, сметы, нормы. Это позволяет одновременно с определением результатов по изделиям, заказам, центрам ответственности, сегментам деятельности, зонам и каналам реализации, категориям клиентов проводить оперативный анализ отклонений от заранее рассчитанных (нормативных, стандартных, сметных и т.п.) показателей [4]. Совершенствуется система взаимосвязи управленческого и финансового учета, особенно при проведении управленческого, маржинального, операционного анализа, что повышает достоверность и эффективность учета вследствие соизмерения затрат, выручки и результатов деятельности. В конечном итоге управленческий учет становится базой для принятия оперативных, тактических и стратегических решений при регулировании объемов производства и продаж, затрат и цен.
Рыночная система управления ресурсами и затратами обеспечивает постоянную направленность на конечный результат деятельности предприятия, позволяет оперативно решать комплекс задач, связанных с эффективным использованием ресурсов и управлением затратами.
Отношение к бухгалтерскому учету и его информации в России резко меняется. Менеджмент компаний, конкурирующих на межнациональных и глобальных (а зачастую и на локальных, при участии иностранных компаний) рынках, объективно вынужден осваивать и применять методологию и приемы организации учета западного бизнеса при принятии решений и в сфере управления ресурсами, операционной, производственной и хозяйственной деятельностью [1, 4]. Это становится одной из предпосылок эффективного функционирования отечественных предприятий, повышения их экономического потенциала и конкурентоспособности в условиях глобализации мировой экономики и вступления России в ВТО.
Бухгалтерский учет насчитывает многовековую историю, сопоставимую с развитием человеческого общества. Потребность в хозяйственном учете возникла уже в начальный период меновой торговли, товарно-денежные отношения стимулировали появление и развитие теории и практики бухгалтерского учета, которые совершенствовались по мере развития производительных сил, становления мировой торговли, промышленной и научно-технической революций, рыночной и плановой систем хозяйствования.
По мнению западных исследователей, обобщенных в работе [4], в историческом аспекте достаточно четко выделяются пять основных последовательных этапов развития учета от «доисторического» торгового к предпринимательскому, промышленному, организационному, оптимизационному и к современному стратегическому.
С развитием предпринимательства, возникновением мануфактур, а затем фабрик и заводов сформировалась потребность в определении себестоимости произведенной продукции, что в конце предпринимательского этапа развития бухгалтерского учета в конце XIX - начале ХХ вв. обусловило интеграцию промышленного и финансового учета. В свою очередь, возможность учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции привели к появлению производственного учета с элементами и принципами анализа и управления затратами промышленного производства как начального этапа управленческого учета и, соответственно, к разделению к началу ХХ века аналитической и финансовой бухгалтерии* [4].
Потребности совершенствования управления значительно разросшимися крупными и весьма крупными промышленными предприятиями, формирование и развитие теории, научных 57
* В России до финансовой реформы 1930-1932 гг. аналитический и финансовый учет также были самостоятельными, но переход на административно-командную систему управления народным хозяйством привел к упразднению экономической самостоятельности предприятий, что определило возврат к единой бухгалтерии, объединению промышленного и финансового учета, снижению значимости и престижа бухгалтерской (и экономической в целом) службы [3].
57
принципов и методов менеджмента привели к становлению (в начале организационного этапа) аналитической бухгалтерии, самостоятельности аналитического учета по отношению к финансовому, наконец, логически закономерному преобразованию аналитического учета в собственно управленческий (к окончанию второй мировой войны). Однако широкое распространение управленческого учета в мировой экономике связывается с разработкой и внедрением в практику метода, основанного на исчислении переменной (пропорциональной, неполной, усеченной) себестоимости, получившего название «директ-костинг».
Основные идеи директ-костинга разработаны американским исследователем И.Н. Гаррисом и впервые опубликованы в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Фактическое внедрение этого метода относится к 1953 г., когда национальная ассоциация бухгалтеров США опубликовала описание директ-костинга. В Великобритании он получил название «маржиналь-кост», во Франции - «маржинальная бухгалтерия», поэтому соответствующий этап развития управленческого учета называется маржинальным (табл.).
Таблица
Хронология основных этапов развития бухгалтерского и управленческого учета (по [4])
Бухгалтерский учет Управленческий учет
Наименование этапов, подэтапов Временной период Наименование этапов, подэтапов Временной период
1. Торговый 1.1. Операционный (по каждой партии товаров) 1.2. Учет на основе единого счета товаров 1.3 Учет на основе счета производства До 1800 г. XVI в. XVII в. Конец XVIII в.
2. Предпринимательский 1800-1900 гг.
2а. Промышленный, интегрированный в финансовый Конец XIX в. 1. Промышленный (производственный) Конец XIX в.
3. Организационный 1900-1950 гг. 2. Аналитический 1900-1940 гг.
3. Управленческий 1945-1953 гг.
4. Оптимизационный 1950-1975 гг. 4. Маржинальный (простой и развитой директ-костинг) 1953-1975 гг.
5. Стратегический С 1975 г. 5. Стратегический С 1975 г.
Теоретической основа директ-костинга - разделение затрат на переменные и постоянные по отношению к объему производства. При этом переменные затраты предполагаются пропорциональными объему производства (линейная зависимость), постоянные (условнопостоянные) затраты являются затратами периода, между изделиями (калькуляционными единицами) не распределяются, а относятся непосредственно на общий финансовый результат. Разность между выручкой и переменной себестоимостью называется маржей. Как только маржа позволяет возместить (покрыть) сумму постоянных затрат, предприятие достигает «мертвой» (критической) точки или порога рентабельности - минимального объема продаж, обеспечивающего безубыточное (бесприбыльное) производство. Если производится несколько видов изделий, маржа определяется по каждому виду и характеризует собой вклад изделия в покрытие постоянных затрат и формирование общего уровня рентабельности [1, 3, 4, 6].
Практическое использование директ-костинга показало, что имеется некоторая часть постоянных затрат, которая непосредственно связана с производством конкретного продукта (или конкретным центром ответственности) и может быть отнесена на него прямым счетом без косвенного распределения. Эти постоянные прямые затраты за рубежом получили 58
58
наименование специфических, а метод управленческого учета и калькулирования на основе переменных и части прямых постоянных затрат называется развитым директ-костингом. Разность между маржей и прямыми постоянными затратами называется полумаржей, которая в зарубежной практике определяется в центрах ответственности не только на самом предприятии, но и за его пределами по сегментам деятельности, т.е. на основе маркетинговых принципов [1, 3, 4, 6].
В 1960-1970-е гг. применение управленческого учета за рубежом значительно расширилось, в том числе за счет мелких фирм, которые определяли порог рентабельности, на основе чего регулировали цены, объемы производства и реализации, постоянные и переменные затраты [7, с. 6-19].
Считается [8, с. 9], что существуют две концепции управленческого учета.
Согласно первой концепции, управленческий учет (в узком смысле) в период между двумя мировыми войнами был ориентирован на измерение фактической себестоимости, первоначальной и других категорий прошлой стоимости готовой продукции, аналитический учет движения материалов, производства, готовой продукции, расчеты с работниками. Такой учет получил название «промышленного» или «производственного», «аналитического» учета себестоимости. Недостаток указанного подхода - фактическая себестоимость рассчитывается по ретроспективным данным, что снижает эффективность управленческих решений, так как будущие показатели нужно прогнозировать.
После второй мировой войны сформировалась вторая концепция, по которой управленческий учет (в широком смысле) нацелен на отражение конечного результата и аналитическое соизмерение затрат и выпуска. На ней и базируется принятие решений в зависимости от степени аналитичности и комплектности данных, а также уровня оперативных, тактических и стратегических управленческих проблем. Подобный учет называется «маржинальным».
Широкое внедрение маржинального учета резко изменило представление о роли бухгалтерского учета в народном хозяйстве. Так, например, по данным [9, с. 47], США ежегодно экспортируют 27% услуг по анализу данных, 10% финансовых услуг и 8% бухгалтерских услуг, при этом на долю межнациональных компаний приходится 92% экспорта этих услуг.
Стратегический учет - комплекс данных и их соотношений (показателей), характеризующих положение фирмы через определенный период (стоимость фирмы, накопленные суммы прибыли, амортизации, резервов) в результате реализации определенного стратегического решения. В широком смысле стратегический учет представляет собой глобальную модель информационной технологии, объединяющей в рамках единой системы финансовый и управленческий учет, обеспечивающий руководителей и специалистов предприятия производственной информацией для принятия эффективных решений, а инвесторов - для оценки деятельности предприятия [2, с. 43].
В современных крупных промышленных компаниях применяют, как правило, три вида учета:
1) финансовый;
2) управленческий и его модификации;
3) бюджетный (плановый).
Финансовый учет предоставляет данные для текущего, тактического и стратегического финансового управления, определения платежеспособности фирмы, установления зон финансового риска и реализации экономических, финансовых и юридических решений по выходу из опасного финансового положения.
Управленческий учет обеспечивает информацией оперативное, тактическое, стратегическое, экономическое, технологическое, инновационное и структурное управление [4, с. 6]. Считается, что управленческий учет в современных условиях позволяет решить три проблемы [8, с. 17]:
1) учет и анализ внутренней и внешней информации;
2) определение результатов в разрезе видов продукции, сопровождаемое исчислением результатов по сегментам, клиентам, районам сбыта и другим маркетинговым признакам**, обеспечивающим комплексность анализа; 59
** По данным [4, с. 37], до нескольких тысяч позиций. В канадской компании «Гидро-Квебек» используется пятиразрядный классификатор центров ответственности и шестиразрядный классификатор производственных функций.
59
3) оптимальное использование средств автоматизированной обработки информации. Большая роль при этом отводится сегментам деятельности. Существуют географические, отраслевые, маркетинговые и другие сегменты, по которым при стратегическом учете определяют результаты, как правило, по временным интервалам от трех месяцев до года.
Бюджетный (плановый) учет в настоящее время развивается по двум направлениям:
а) интегрированный сметный учет (стандарты, нормативы и т.д.) в составе финансового или управленческого учета;
б) самостоятельный бюджетный учет, построенный на информации управленческого учета. Бюджетный учет служит инструментом управления и контроля финансовых результатов, составления прогнозного баланса, бюджетов расходов, бюджетов движения денежных средств и других показателей. Бюджетная бухгалтерия обеспечивает эффективный управленческий контроль по двум направлениям:
1) контроль принятых решений, имеющий целью зафиксировать, в зависимости от обстоятельств, определенную принятую ответственность;
2) производственный (параллельный) контроль, который позволяет делать корректировки в ходе процесса производства, когда экономическая ситуация требует вмешательства. Таким образом, бюджетная бухгалтерия представляет две серии данных: прогнозные и фактические. Их сравнение выявляет соотношения показателей, положительные и отрицательные отклонения. Углубленному анализу подвергаются только отклонения, значительные по удельному весу или тенденциям развития и влияющие на принятие решений (управление по отклонениям).
В управленческой бухгалтерии разработаны различные системы учета ресурсов, производственных затрат и калькулирования себестоимости, различающиеся по сферам использования, моментам калькулирования, содержанию и видам себестоимости, методам калькулирования и т.п.
Одна из важных проблем управленческой бухгалтерии состоит в использовании показателей предварительной калькуляции себестоимости, в которую в разных учетных системах входят различные данные. Предварительно установленная себестоимость - это себестоимость, заранее оцененная для отдельных операций или производств в нормальных условиях. В управленческом учете используются в основном данные о предварительно определенной (плановой) себестоимости продукции четырех типов:
• оптимальная себестоимость (устанавливается при идеальных условиях работы, фактическая себестоимость всегда выше оптимальной);
• нормативная себестоимость (определяется по данным предварительного технического и экономического анализа всех параметров производства изделия, ориентирована на реальные условия производства);
• бюджетная себестоимость (предварительно скалькулированная себестоимость, но рассчитанная в рамках бюджета на ближайший финансовый год);
• средняя (справочная) себестоимость (базируется на предыдущих результатах, величина менее точная, чем нормативная или бюджетная, поэтому степень риска при использовании средней себестоимости значительно повышается).
Кроме того, предварительно исчисленная себестоимость зависит от целей управления и может включать себестоимость предыдущего периода; актуализированную себестоимость, т.е. спрогнозированную на перспективу; себестоимость в постоянной оценке (величина одного из основных элементов остается без изменений); стандартную себестоимость, рассчитанную, как правило, на основе результатов технико-экономического анализа [4].
Западные исследователи пришли к единому мнению, что точных методов распределения накладных расходов не может быть, поэтому следует использовать систему развитого директ-костинга с учетом дифференциации затрат по: изделиям; центрам прибыли; центрам рентабельности; центрам себестоимости; географическим зонам; типам покупателей; категориям потребителей; реализуемым «ноу-хау»; другим внутренним и внешним сегментам деятельности [4].
Вместе с тем зарубежные исследователи [3] отмечают, что оба метода калькулирования имеют достоинства и недостатки, соответственно, директ-костинг лучше использовать как оперативный для внутренней отчетности и управления в коротких периодах (месяц, квартал), метод с полным распределением затрат более подходит к полугодовой и годовой внутренней и особенно внешней
60
отчетности. Об этом свидетельствуют и данные, приведенные К. Друри, которые он получил при опросе 300 британских промышленных компаний в 1993 г.: «у 83% респондентов себестоимость продукции (оценка запасов) в интересах калькулирования прибыли для внутреннего пользования осуществляется по методу полного распределения затрат» [3, c. 268].
Следует согласиться с мнением зарубежных и отечественных авторов об основных достоинствах управленческого учета на основе простого и развитого директ-костинга, маржинального анализа, в частности, в том, что «определение переменных затрат по производству и реализации готовой продукции более важно для принятия управленческих решений, чем определение данных о постоянных затратах, на величину которых руководитель не оказывает оперативного влияния» и что «управленческие решения на короткий период правильнее принимать на основе данных о переменных расходах, нежели о постоянных затратах» [4, с. 78-79; 10, с. 108].
Функционирование экономики России в рыночных условиях определяет необходимость модернизации всей учетной системы, выделения из нее финансового учета и создания в организациях управленческой бухгалтерии, использования маржинального анализа, особенности и достоинства которого достаточно детально рассмотрены отечественными исследователями [1, 4]. В этом случае можно:
• повысить качество управления ресурсами и затратами с ориентацией на конечный результат;
• внедрить систему эффективного внутреннего хозрасчета, обеспечивающую взаимосвязь результатов, полученных в финансовом и управленческом учете;
• соизмерять затраты и результаты по используемым видам сырья, технологическим процессам, центрам ответственности, местам возникновения затрат и прибыли и другим приоритетным внутренним и внешним сегментам деятельности предприятия;
• значительно повысить эффективность управленческого учета, контроля и анализа.
Хорошие основания для реализации и автоматизации управления ресурсами и затратами
связываются в последние годы с широким применением на отечественных предприятиях современного программного обеспечения (ERP-систем), что обусловливает возможность и необходимость самостоятельного существования и взаимодействия отдельных видов учета. Модель взаимодействия различных видов учета в системе управления предприятием приведена на рис. 1 [11].
Схема, демонстрирующая методологию процесса бюджетирования (рис. 2), устанавливает взаимосвязи происходящих на предприятии бизнес-процессов с принимаемыми управленческими решениями, направленными на достижение установленных целей.
Применение указанных методов существенно детализирует и повышает оперативность анализа, обоснованность принимаемых управленческих решений, создает возможности повышения эффективности деятельности и конкурентоспособности предприятия.
Необходимо подчеркнуть, что в специфических условиях горнопромышленных предприятий с комбинированной переработкой добытого минерального сырья доля общих (для всех ценных компонентов и вырабатываемых готовых продуктов!) косвенных затрат на добычу, транспортировку и первые стадии подготовки многокомпонентного сырья к комбинированной многопродуктовой переработке в общих издержках становится превалирующей. Поэтому учет переменных издержек по видам продукции невозможен, оперативные управленческие решения на их основе малонадежны, а в большинстве случаев -ошибочны и, следовательно, нецелесообразны. Важнейшее значение на таких предприятиях приобретает учет и использование прямых затрат (отличаются от переменных!), непосредственно связанных и неизбежно возникающих при организации производства каждого конкретного ценного компонента (продукта).
Рациональная сфера применения простого и развитого директ-костинга в комбинированных горнопромышленных производствах ограничена учетом затрат по различным технологическим процессам и операциям добычи и комбинированной переработки многокомпонентного сырья с применением в качестве калькуляционных единиц объема перерабатываемых видов сырья, а не готовой продукции [12].
61
Рис. 1. Модель обмена информацией в системе управления промышленным предприятием [11]
Рис. 2. Организация процесса бюджетирования на основе данных оперативного учета [11]
62
ЛИТЕРАТУРА
1. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учеб. пособие для вузов / под ред. П.П. Табурчака [и др.]. СПб.: Химиздат, 2001. 288 с. 2. Богатая И.Н. Стратегический учет собственности предприятия. Ростов н/Д: Феникс, 2001. 320 с. 3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: учеб. пособие для вузов: пер. с англ. под ред. Н.Д. Эриашвили. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 783 с. 4. Ткач В.И. Управленческий учет: международный опыт / В.И. Ткач, М.В. Ткач. М.: Финансы и статистика, 1994. 144 с. 5. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: ПиК: пер. с нем. / под ред. А.А. Турчака и [др.]. М.: Финансы и статистика, 1997. 799 с. 6. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. М.: Финансы, 1971. 237 с. 7. Fontain Claude. Le developpement des aktivite de service aux entreprise et dans les entreprises // Revue d'economie industrielle. Paris. 1988. № 43. P. 6-19. 8. De Narbonn M. Prix de revient et comptabilite de gestion. Paris: Dunod, 1975. 9. Thuillier J.-P. Les determinations de la multinalisation des entreprises de services // Revue d'economie industrielle. Paris, 1988. № 45. P. 47-57. 10. Court H., Leurion J. Comptabilite analytique et gestion. T. 2. Paris: Foucher, 1985. 11. Лаптев Н.В. Методология гармонизации управления
нефтеперерабатывающим предприятием на основе планирования. СПб.: Химиздат, 2010. 224 с.
12. Ларичкин Ф.Д. Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в комплексных производствах. Апатиты: Изд. КНЦ РАН, 2003. 105 с.
Сведения об авторах
Ларичкин Федор Дмитриевич - д.э.н., директор Института экономических проблем им.
Г.П. Лузина КНЦ РАН; e-mail: lfd@iep.kolasc.net.ru
Пономаренко Татьяна Владимировна - к.э.н., доцент Национального минерально-сырьевого университета «Горный»; e-mail: stv_mail@mail.ru
Ковырзина Таисия Александровна - директор по финансам и экономике ОАО «Ковдорский ГОК» e-mail: F inance.Dir_kdr@eurochem.ru
63
