CC BY
136
THE CONCEPT OF ANALYTICAL PROCEDURES AS A METHOD OF FINANCIAL STATEMENT FRAUD DETECTION Starygin Dmitry Olegovich, Post-graduate student, Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow
The article reviews the essence of analytical procedures, highlights typical characteristics and outlines the goals of its implementation. It is proposed to consider the analytical procedures as a method of financial statement fraud detection. The author's definition of the analytical procedures is presented. Keywords: analytical procedures, financial statement fraud.
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ КАК МЕТОД ВЫЯВЛЕНИЯ ИСКАЖЕНИЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЁТНОСТИ
В статье рассматривается сущность аналитических процедур через призму нормативного законодательства, выделены характерные черты и цели их осуществления. Автором предлагается рассматривать аналитические процедуры как метод, направленный на выявление преднамеренного искажения бухгалтерской (финансовой) отчётности. Дается авторская позиция определения метода аналитических процедур.
Ключевые слова: аналитические процедуры; искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В современной экономике требования к качеству и достоверности информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчётности, со стороны пользователей отчётности, неуклонно растут. Умышленное искажение данных отчетности либо непреднамеренные ошибки, вследствие которых искажаются отчетные данные, несут значительные риски принятия экономически нецелесообразных решений как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской (финансовой) отчётности.
Фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности относится к виду корпоративного мошенничества, причиняющего наибольший ущерб экономическим субъектам. Искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, носящее умышленный характер, а именно фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности, - это недостоверное представление либо исключение необходимых данных с целью введения в заблуждение пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Результаты обзора различных источников информации позволяют утверждать, что фальсификация финансовой отчетности в большинстве случаев связана с завышением либо занижением активов и обязательств, выручки и прибыли, доходов и расходов. К наиболее характерным манипуляциям с показателями финансовой отчётности относятся: некорректная периодизация, занижение выручки либо отражение фиктивной выручки, сокрытие обязательств и затрат либо завышение тех же показателей, искажения при оценке активов, неправильное или недостаточно полное отражение информации в формах отчётности. При этом могут осуществляться манипуляции с учетными данными, регистрами бухгалтерского учета, возможна также фальсификация первичных документов. [11]
Выручка как один из основных показателей финансового благополучия экономического субъекта наиболее подвержена умышленному искажению. К типичным признакам искажения данного показателя в подсистеме бухгалтерского учета, отчете о финансовых результатах и других отчетах могут быть отнесены:
УДК 657.632.2 ВАК РФ 08.00.12
© СтарыгинД.О., 2016
СО
1-й
о си
-О X
9
125
СТАРЫГИН Дмитрий Олегович, аспирант, кафедра Аудит и контроль, Финансового университета при Правительстве РФ, Москва
dostaryginlS>gmail. сот
> <
X
■X. Q
MJ T
s о
X
О ^
CO
126
- стремительный рост или необычно высокие показатели доходности экономического субъекта, особенно в сравнении с другими аналогичными организациями отрасли;
- наличие отрицательных денежных потоков экономического субъекта или его неспособность формирования положительного денежного потока текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, при этом показывая в разрезе видов деятельности показатели увеличения (или необоснованного уменьшения) выручки и прибыли;
- значительные транзакции со связанными сторонами или другими контрагентами, чья деятельность не связана с обычными бизнес-процессами экономического субъекта;
- значительные и необычные факты хозяйственной жизни, а также очень сложные транзакции, особенно осуществляемые под конец отчетного периода (года);
- аномальный рост дебиторской задолженности;
- значительный объем продаж продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг организациям, вид экономической деятельности и состав учредителей которых не известны. [11,13]
С целью выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчётности представляется целесообразным использование аналитических процедур.
Применение аналитических процедур регламентируется не только профессиональными стандартами аудиторской деятельности, в составе которыхможно выделить Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) №20 "Аналитические процедуры" [8], международный стандарт аудита (МСА) 520 "Аналитические процедуры" [9], федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 7/ 2011 "Аудиторские доказательства" [5], но также и другими нормативными актами. В частности, использование аналитических процедур предусмотрено "Положением о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля" (далее - Положение о государственном финансовом контроле) [3], "Положением об осуществлении Министерством финансов Российской Федерации внутреннего финансового аудита" (далее - Положение о внутреннем финансовом аудите) [4], "Правилами осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации), главными админист-
раторами (администраторами) доходов федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации), главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации) внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита" (далее - Правила) [6], стандартом внешнего государственного аудита (контроля) СГА 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия" (далее -Стандарт внешнего государственного аудита) [7] и другими.
В соответствии с ФПСАД №20 при применении аналитических процедур в ходе аудита, аудитор осуществляет "анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от неё." [8] При этом в ФПСАД №20 не конкретизируется характер анализируемой информации.
В то же время в федеральном стандарте аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 "Аудиторские доказательства" указывается, что "при выполнении аналитических процедур, аудитор оценивает финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Аналитические процедуры предпо-лагаюттакже исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными" [5].
Согласно Положению о государственном финансовом контроле аналитические процедуры представляют собой "анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей объекта контроля." [3],
В Стандарте внешнего государственного аудита предлагается два определения сущности осуществляемыханалитических процедур, которые, согласно п.п. 4.1.2, состоят "в определении, анализе и оценке соотношений финансово-экономических показателей деятельности объекта контрольного мероприятия".!?] В п.п.5.2.3. дается более развернутое описание аналитических процедур, которые представляют собой "анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей объекта контрольного мероприятия с целью выявле-
ния нарушений и недостатков в финансовой и хозяйственной деятельности, а также причин их возникновения"!?]
Согласно п. 47 Правил проведение аналитических процедур заключается в анализе "соотношений и закономерностей, основанных на сведениях об осуществлении внутренних бюджетных процедур, а также изучение связи указанных соотношений и закономерностей с полученной информацией". [6]
Результаты анализа содержания определений аналитических процедур, представленных в различных нормативных документах, указанных выше, позволяют прийти к заключению, что назначением данного метода является:
- определение, анализ и оценка соотношений и взаимосвязей;
- определение, анализ и оценка закономерностей;
- исследование отклонений соотношений и закономерностей.
При этом аналитические процедуры могут применяться в отношении однородных и разнородных данных финансового и нефинансового характера.
Согласно исследованиям A.A. Василенко, целью применения аналитических процедур является обнаружение необычных колебаний показателей, характеризующих наличие и движение активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Обнаружение необычных колебаний показателей позволяет определить области возникновения недобросовестных и ошибочных действий. [10] Значительное внимание при применении аналитических процедур уделяется исследованию причин выявленных отклонений и нарушений.
Несмотря на то, что применение аналитических процедур направлено на выявление различного рода отклонений, как то неправильное отражение фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете или нарушение внутренних бюджетных процедур экономического субъекта, характер отклонений с точки зрения их преднамеренности не рассматривается. В то же время в связи с тем, что умышленные искажения данных, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчётности, выявить гораздо сложнее, чем непреднамеренные ошибки, то основной целью применения данного метода может быть именно выявление признаков умышленных искажений.
На основе результатов исследования различных характеристик аналитических процедур, общих для данного метода, предлагается авторское определение дефиниции: метод
аналитических процедур заключается в определении и анализе соотношений, взаимосвязей и закономерностей между информацией финансового и нефинансового характера, с целью выявления умышленных и неумышленных искажений данных и определения причин выявленных отклонений.
Таким образом, аналитические процедуры являются одним из методов, используемых для выявления, анализа и оценки аномалий в финансово-экономических показателях, отражающих деятельность экономического субъекта. На основании изложенного представляется целесообразным использование аналитических процедур, направленных на выявление искажений показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности, не только при проведении аудиторских проверок, осуществляемых в рамках исполнения требований Федерального закона "Об аудиторской деятельности" №307-Ф3 от 30.12.2008 г., но также при работе ревизионных комиссий, действующих с целью исполнения Федерального закона "Об акционерных обществах" №208-ФЗ от 26.12.1995 г. и работе подразделений внутреннего аудита.
Примечания:
1. Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЭ (ред. от 01.12.2014) "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.08.2015). URL: www.consultant.ru (дата обращения: 25.03.2016).
2. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 29.06.2015) "Об акционерных обществах". URL: www.consultant.ru (дата обращения: 25.03.2016).
3. Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля. Приказ Минфина РФ от 25.12.2008 №14бн. URL: www.consultant.ru (дата обращения: 20.03.2016).
4. Об утверждении Положения об осуществлении Министерством финансов Российской Федерации внутреннего финансового аудита. Приказ Минфина РФ от21.09.2015 №143H.URL: www.consultant.ru (дата обращения: 20.03.2016).
5. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" (включая Федеральный стандарт аудитор-скойдеятельности (ФСАД) 7/2011) "Аудиторские доказательства"),утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.08.2010 г. N 90н.Приказ Минфина РФ от 16.08.2011 N 99н. URL: www.consultant.ru (дата обращения: 20.03.2016).
6. Правила осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации), главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации),
главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации) внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита". Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.03.2014 №193. URL: www.consultant.ru (дата обращения: 20.03.2016).
7. Стандарт внешнего государственного аудита (контроля) СГА 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия". Утвержден Коллегией Счетной палаты Российской Федерации, протокол от 2 апреля 2010 г. N 15К (717). (с учетом последних изменений, утвержденных Коллегией Счетной палаты Российской Федерации от 17 июля 2015 г.. Протокол № ЗЗК (1044)). URL: www.consultant.ru (дата обращения: 20.03.2016).
8. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №20. "Аналитические процедуры". Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. №696. URL: www.consultant.ru (дата обращения: 20.03.2016).
9. Аналитические процедуры. Международный стандарт аудита 520. . URL: http://online.zakon.kz (дата обращения: 13.03.2016). Ю.Василенко A.A. Аналитические процедуры подтверждения предпосылок составления бухгалтерской отчётности / А.А.Василенко // Фундаментальные исследования. - 2014. - №9-9. П.Кеворкова Ж.А.Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности как признак экономического преступления / Ж.А.Кеворкова // Аудиторские ведомости. - 2014. - №9. - С. 32-38.
12.Коваленко A.A. Аналитические процедуры при аудите затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в коммерческих организациях / А.А.Коваленко// Известия Оренбургского государственного аграрного университета. - 2013. - №4 (42).
13.Котельникова A.A., Кеворкова Ж.А. Сопутствующие аудиту услуги как вид услуг, оказываемых аудиторскими организациями / A.A. Котельнико-ва,Ж.А. Кеворкова // Kant. - 2015. - № 2(15). - С. 7377.
THE MODEL OF THE MULTICLUSTER FOR THE DEVELOPMENT OF TOURIST DESTINATIONS IN NORTH CAUCASUS REGION
Uzdenova Farida Muratovna, Senior Lecturer, Gebeneva Oksana Dgambolatovna, Senior Lecturer,
Chair of Theoretical bases of physical culture and tourism of Karachay-Cherkessia State University named after U. D. AHev, Karachaevsk
Babchenko Anna Petrovna, PhD of Pedagogical sciences, Professor, Federal State Autonomous North-Caucasus Federal University (branch), Pyatigorsk
The article considers the problems of underfunding of agriculture of Russia in conditions of market economy. The most efficient way out of a crisis for the agricultural sector is the perfection and optimization of the existing system of taxation.
Keywords: services; domestic tourism; a model of tourist duster; tourist resources; the providers of tourism services that support the industry; favorable conditions; interregional interaction.
УДК 551.510:42 ВАК РФ 08.00.01
© Узде нова Ф.М., 2016 ©Гебенева О.Д. 2016 © Бабченко А.П., 2016
МОДЕЛЬ МУЛЬ ТИКЛА СТЕРА ДЛЯ РАЗВИТИЯ ТУРИСТИЧЕСКОГО НАПРАВЛЕНИЯ СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО РЕГИОНА
В статье рассмотрены условия развития внутреннего туризма, проблемы российской туристской индустрии. Современным инструментом развития туризма предложено формирование туристских кластеров. Дана модель туристского кластера и раскрыты составляющие ее элементы. Выявлены территории для развития туристских кластеров в России, особое внимание уделено регионам Северного Кавказа, где формирование и развитие туристских кластеров должно строиться на межрегиональном взаимодействии.
Ключевые слова: услуги; внутренний туризм; модель туристского кластера; туристские ресурсы; поставщики туристских услуг; поддерживающие отрасли; благоприятные условия; межрегиональное взаимодействие.
Идеи, разработанные в предлагаемой нами работе, основаны на результатах исследовательского проекта "Инновационные исследования в области туристского маркетинга". Эмпирические исследо-
