CC BY
68
АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ И ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКЕ
© Михайлова И.Г., Азявин П.Н.
Белгородский университет потребительской кооперации,
г. Белгород Сочинский ЛУВДТ, г. Сочи
В статье рассмотрены определения амортизации, применяемые в отечественной и зарубежной практике, а также выявлены основные причины расхождения бухгалтерского и налогового учета затрат, образующиеся по операциям с амортизируемым имуществом.
Как известно, бухгалтерский учет насчитывает тысячелетнюю историю. Однако понятие «амортизация» появилось сравнительно недавно. Еще несколько столетий назад средства, истраченные на покупку имущества, которое служило в течение нескольких лет, списывались на расходы сразу же после покупки. В результате предприятие в начале своей деятельности, а именно в этот момент закупается большая часть так называемых основных средств, несло огромные убытки, а затем получало баснословную прибыль. Подобное происходило даже в начале XIX века. Еще в Толковом словаре В.И. Даля слово «амортизация» имеет лишь один смысл: погашение долга.
В дальнейшем бухгалтерам стало очевидно, что списание стоимости дорогостоящего имущества сразу же после покупки не дает объективной картины финансового состояния предприятия. Ведь на деле, заплатив деньги за основное средство, фирма еще никаких расходов не несет, эти расходы будут возникать по мере того, как оборудование будет использоваться при производстве продукции. В результате и появилась идея переносить истраченные на покупку оборудования средства на себестоимость продукции по частям. Тогда-то термин «амортизация», что в переводе с латинского атоі^аіїо означает «погашение», и начали использовать в значении, привычном для современного бухгалтера [1].
На современном этапе амортизацию увязывают с такими показателями, как ожидаемый срок использования объекта в соответствии с ожидаемой плодотворностью или мощностью, а также предполагаемый физический износ. Однако сумма накопленных амортизационных отчислений, в основном, лишь отдаленно отражает реальное состояние амортизируемого объекта.
Многие авторы по-разному определяют такую экономическую категорию, как амортизация основных средств.
Ченг Ф. Ли, Джозеф И. дают следующее определение термина: амортизация - это соответствующие затраты на создание основных фондов, которые были произведены фирмой ранее, в начале срока реализации проекта [2].
По мнению Ковалева А.М., Лапуста М.Г., Скамай Л.Г. амортизация -это денежное выражение износа основных средств в процессе их производительного функционирования [3].
Амортизация - это расходы, которые сокращают базу налогообложения (и уменьшают налог) [4]. Такую трактовку амортизационных отчислений дали Бригхэм Ю., Эрхардт М..
В ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. сказано, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
Таким образом, амортизация основных средств отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени срока его полезного использования и осуществляется путем отнесения на затраты части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, заключенных в нем.
Элемент затрат «Амортизационные отчисления» носит комплексный характер и включает отчисления на полное восстановление основных средств организации и ее нематериальных активов.
Что касается основных средств, то отнесение объекта к амортизируемому имуществу предваряет его идентификация как основного средства. В бухгалтерском учете для признания объектов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Эти требования содержатся в п.4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
В системе Международных стандартов порядок учета основных средств и начисления амортизации отражен в МСФО 16 «Учет основных средств». Так в соответствии со стандартом, амортизация - это система-
тическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Срок полезной службы - это период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив, или количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.
После признания объекта основных средств устанавливаются амортизируемая стоимость, срок полезного использования объекта и метод амортизации. Данные параметры, установленные для основных средств, могут изменяться в случае, если изменяются ожидаемые экономические выгоды от использования объекта и предыдущие оценки не соответствуют действительности. Амортизационные отчисления за период признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках (параграф 48 МСФО 16) [5].
В финансовом учете традиционно стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п.17 ПБУ 6/01), если иное не установлено действующим ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Очевидно, что сумма производимых ежемесячно амортизационных отчислений напрямую зависит от учетной стоимости объекта основных средств и срока полезного использования объекта, исходя из которого исчисляется норма амортизации.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Непосредственно начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов, предложенных ПБУ 6/01:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из вышеуказанных способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Согласно п. 19 ПБУ 6/01 независимо от применяемого способа начисления амортизации в течение отчетного года отчисления по объектам основных средств производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
В соответствии с Международными стандартами учета и отчетности, важным условием применения соответствующего метода амортизации является отражение схемы ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод (параграф 60 МСФО 16).
МСФО 16 для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы предусматривает использование разных методов. Параграф 62 МСФО 16 выделяет следующие методы начисления амортизации.
1. Метод равномерного начисления предусматривает начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования основного средства.
2. Метод уменьшаемого остатка предусматривает уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива. При этом на более ранние периоды приходится большая доля расходов на амортизацию.
3. Метод суммы изделий заключается в начислении суммы амортизации исходя из предполагаемого использования или производительности актива. Использование данного метода приводит к формированию расходов на амортизацию исходя из ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции [5].
В налоговом учете для амортизации также необходимо установить срок полезного использования и выбрать метод амортизации.
В налоговом учете срок полезного использования основных средств определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 г. № 1.
Для целей налогового учета все основные средства подразделены на 10 амортизационных групп. Принадлежность объекта основных средств к той или иной группе зависит от срока его полезного использования.
Классификация предусматривает для каждой амортизационной группы основных средств минимальный и максимальный сроки службы. Поэтому бухгалтер может определить срок полезного использования из предусмотренного интервала.
В налоговом учете предусмотрено два метода амортизации: линейный и нелинейный.
Организация сама вправе выбирать метод амортизации. Однако, по основным средствам, входящим в 8 - 10-ю амортизационные группы (здания, сооружения и передаточные устройства) амортизация может начисляться только линейным методом.
Амортизацию начисляют ежемесячно. При применении линейного метода сумма месячной амортизации объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы
амортизации, определенной для данного объекта. Норма линейной амортизации определяется по формуле:
К = (1 : п) х 100%,
где К - норма амортизации;
п - срок полезного использования, выраженный в месяцах.
При начислении амортизации нелинейным методом сумма амортизации за один месяц определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Норма амортизации при применении нелинейного метода рассчитывается по формуле:
К = (2 : п) х 100%.
С момента, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, достигнет 20 процентов его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по данному объекту должна начисляться исходя из базовой стоимости. Базовая стоимость объекта амортизируемого имущества определяется как его остаточная стоимость, зафиксированная по состоянию на тот месяц, в котором она составила 20 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости объекта. При этом сумма ежемесячно начисляемой амортизации рассчитывается путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
С 1 января 2006 г. фирмы в налоговом учете имеют право единовременно списать на расходы 10 процентов от стоимости нового основного средства. Такая норма появилась в ст. 259 Налогового кодекса РФ. А в обновленном п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ уточнено, что 1/10 стоимости объекта списывается в первый месяц начисления амортизации. По нашему мнению, фирма может применить данную льготу даже к тем основным средствам, которые введены в эксплуатацию в декабре 2005 г.
Если организация спишет сразу 10 процентов стоимости основного средства, амортизировать придется только 9/10 от первоначальной стоимости основных средств. Такое новшество распространяется на суммы, истраченные на достройку, дооборудование, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. А вот стоимость объектов, полученных безвозмездно, амортизируется полностью. 10 процентов от их стоимости списать единовременно нельзя [1].
Таблица 1
Расхождения бухгалтерского и налогового учета затрат, образующиеся по операциям с амортизируемым имуществом
Бухгалтерский учет Налоговый учет Вид разницы в соответствии с ПБУ 18/02
1 2 3
Ремонт объекта основных средств
Приостанавливается начисление амортизации в случае перевода основного средства по решению Руководителя организации в период восстановления (ремонта, реконструкции, модернизации) объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01) В соответствии со ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства: - переведенные по решению руководства организации на консервацию свыше трех месяцев; - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев (п.3 ст.256, ст. 260 и 324 НК РФ) Временная налогооблагаемая разница
Момент начисления амортизации
Начинается с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету (п. 21 ПБУ 6/01) Начинается с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (ст. 259 НК РФ) Временная вычитаемая разница
Нематериальные активы, по которым невозможно определить срок амортизации
Определяется из расчета 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000) Амортизация определяется из расчета 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ) Временная налогооблагаемая разница
Амортизационные отчисления в налоговом и в бухгалтерском (финансовом) учете являются элементом расходов, связанных с производством и реализацией. Достаточно большой удельный вес этого элемента затрат делает амортизационные отчисления одним из главных рычагов регулирования налогового бремени в части налога на прибыль для производственных организаций [6].
По результатам изучения теоретических аспектов бухгалтерского и налогового учета расходов на амортизацию, были выявлены расхождения, образующиеся по операциям с амортизируемым имуществом (табл. 1).
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что амортизация представляет собой неденежную статью расходов, так как соответствующие затраты на создание основных фондов были уже произведены пред-
приятием ранее. Сумма амортизационных отчислений, рассчитанная по объекту линейным методом, может совпадать с суммой, полученной по данным бухгалтерского учета, при условии, что оценка и срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета идентичны.
Список литературы:
1. Волошин Д.А. Основные средства по-новому.-М.: Главбух, 2006.
2. Бригхэм Ю., Эрхардт М. Финансовый менеджмент. - 10-е изд.: Пер. с англ./ Под ред. к. э. н. Е.А. Дорофеева. - СПб.: Питер, 2005.
3. Ковалева А.М., Лапуста М.Г., Скамай Л.Г. Финансы фирмы: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2001.
4. Ченг Ф. Ли, Джозеф И. Финнерти. Финансы корпораций: теория, методы и практика: Пер с англ. - М.: ИНФРА-М, 2000.
5. Борисенко В. Порядок начисления амортизации основных средств в соответствии с МСФО // Финансовая газета. - 2007. - № 13.
6. Кузнецова А.А. Формирование себестоимости продукции. - М.: Налоговый вестник, 2005.
