CC BY
164
ТРАНСФОРМАЦИЯ НАЦИОНАЛЬНОЙ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 338.46
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОБЪЕКТОВ КОНЦЕССИОННЫХ СОГЛАШЕНИЙ
Светлана Анатольевна Кемаева,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация [email protected]
Елена Николаевна Елманова,
ассистент кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация [email protected]
Тема. Предметом исследования выступают хозяйственные операции по концессионным соглашениям. В настоящее время порядок учета их объектов в законодательных и нормативных актах содержит ряд противоречий. В частности, возникают вопросы при идентификации этих объектов и особенностях их налогообложения.
Цель: сравнение требований бухгалтерского учета и налогообложения объектов концессионных соглашений в российских нормативных документах и Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
Методология. Материалом изучения стали законодательные, нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету, междуна-
родные стандарты финансовой отчетности, научные источники зарубежных и отечественных авторов в отношении концессионных соглашений. В процессе исследования были применены сравнительный анализ, систематизация и обобщение основных проблемных вопросов, синтез, индукция, дедукция.
Результаты. В статье определена последовательность учета и налогообложения объектов концессионных соглашений, расчетных и прочих операций в рамках заключенного договора. С учетом требований действующего законодательства, учетных стандартов обобщены варианты бухгалтерского учета и схемы налогообложения указанных объектов у концессионера.
Область применения результатов. Результаты статьи могут применяться в теории и практике бухгалтерского учета и налогообложения операций и объектов концессионных соглашений в различных сферах деятельности.
Выводы. Реализация проектов государственно-частного партнерства по инициативе различных коммерческих структур на протяжении многих лет успешно применяется за рубежом. Изменения, предусмотренные законодательством и вступившие в силу 1 мая 2015 г, создают правовые основы для заключения концессионных соглашений по инициативе потенциального концессионера. Нормализация и упорядочение учета и налогообложения объектов таких соглашений является одной из значимых составляющих при использовании концессионных соглашений. В ближайшее время многие вопросы, затронутые в статье, могут быть решены. Концессионерам целесообразно закрепить в учетной политике порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций и объектов концессионных соглашений, следуя своему профессиональному суждению.
Ключевые слова: концессионный, соглашение, концедент, концессионер, объект, бухгалтерский учет, налогообложение
В последнее время при реализации проектов общегосударственного, регионального и муниципального уровней немаловажное значение приобретает развитие государственно-частного партнерства на основе концессионных соглашений. Они применяются в строительстве (реконструкции) автомобильных дорог, объектов жилищно-коммунального хозяйства (систем водоотведения, теплоснабжения и др.), образования, культуры, здравоохранения, спорта и др. Расширение практики вовлечения частного бизнеса в создание и реконструкцию объектов экономической и социальной инфраструктур содействует привлечению инвестиций в экономику страны.
Для эффективного управления государственным имуществом представителям государственных органов в лице Правительства РФ, субъектов Федерации, органов местного самоуправления разрешается передавать объекты коммунального хозяйства, дороги общего пользования и другое имущество коммерческим организациям, которые являются юридическими лицами Российской Федерации или иностранных государств.
Об этом, в частности, говорится в проекте «Основные направления деятельности Правитель-
ства Российской Федерации на период до 2018 года», опубликованном на официальном сайте Минэкономразвития России: «Приоритетами развития транспортной инфраструктуры станут развитие дорожной сети, строительство и реконструкция автомобильных дорог общего пользования, в том числе скоростных автомагистралей, на условиях государственно-частного партнерства, развитие железнодорожных линий, развитие Северного морского пути, увеличение мощности российских портов, развитие аэропортов и внутренних перевозок воздушным транспортом, а также железнодорожных перевозок» [5].
Концессионные соглашения в рамках государственно-частного партнерства заключаются под конкретные проекты с установленными временными рамками и бюджетом.
Центром развития государственно-частного партнерства (ГЧП) и Минэкономразвития России при поддержке Торгово-промышленной палаты РФ подготовлено подробное исследование практики применения концессионных соглашений в субъектах РФ, приводится актуальная статистика по регионам страны [11]. Сравнительный анализ реализации проектов ГЧП представлен в табл. 1.
Постоянный мониторинг применения концессионных соглашений отражается также в исследованиях Международной группы рейтинговых агентств «Эксперт РА» [3].
Одной из причин, препятствующих развитию института ГЧП в России, является несовершенство существующей правовой и нормативной базы. На законодательном уровне вопросы, связанные с подготовкой, заключением, исполнением, изменением условий и прекращением концессионных соглашений, установлением гарантии прав и законных интересов сторон, регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее - Закон № 115-ФЗ), который с 1 мая 2015 г. действует в новой редакции1.
Проблемы применения и изменения этого закона связаны, в частности, с оценкой современного состояния и нормативно-правового обеспечения взаимодействия государственных и
1 О концессионных соглашениях: Федеральный закон от 21.07.2005 №> 115-ФЗ (ред. от 29.12.2014, с изм. и доп., вступ. в силу с 01.05.2015).
Таблица 1
Сравнительный анализ реализации инвестиционных проектов в 2014 г.
Федеральный округ Направление (сфера) деятельности Общий итог
Коммунальная Социальная Транспортная Энергетическая
Дальневосточный - - 2 2 4
Приволжский 9 17 5 3 34
Северо-Западный 4 8 7 4 23
Северо-Кавказский - 3 - 1 4
Сибирский 1 10 6 7 24
Уральский 2 6 2 1 11
Центральный 5 7 5 4 21
Южный 2 5 3 - 10
Всего... 23 56 30 22 131
Таблица 2
Субъекты концессионных соглашений
Концедент Концессионер
Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти Российское или иностранное юридическое лицо
Субъект РФ, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта РФ Два и более юридических лица, действующих по договору простого товарищества (совместной деятельности) без образования юридического лица
Муниципальное образование в лице органа местного самоуправления
Уполномоченные концедентом организации Индивидуальный предприниматель
коммерческих структур в рамках концессионных соглашений, с отсутствием инициативы со стороны частных инвесторов.
Формальными инициаторами инвестиционных проектов и проектов в сфере ГЧП всегда являлись органы государственной власти: проект считался инициированным с момента принятия уполномоченным органом власти решения о заключении концессионного соглашения. Со вступлением в силу поправок к Закону N° 115-ФЗ стало возможным заключение концессионных соглашений по инициативе потенциального концессионера (частной инициативе).
С юридической точки зрения концессионное соглашение является договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами, что влияет на бухгалтерский учет и налогообложение хозяйственных операций концессионера.
По законодательству РФ, субъектами концессионных соглашений являются концедент и концессионер. Первый обязуется предоставить второму на срок, указанный в соглашении (обычно 20-50 лет), права владения и пользования соответствующим объектом недвижимости для деятельности, указанной в договоре.
-22 (364)
Концессионер (частный инвестор) за свой счет создает или реконструирует (модернизирует), а также использует определенное имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать концеденту, как и ответственность за обеспечение населения соответствующими услугами (например, жилищно-коммунальными). В табл. 2 обозначены субъекты данного соглашения.
Главная особенность концессионого соглашения состоит в том, что объекты договорных отношений (имущество, отдельные виды деятельности) находятся в безраздельном, монопольном обладании только одной из сторон соглашения, а именно государства или иного публично-правового образования.
Другая сторона соглашения - это всегда частное лицо, принимающее на себя определенные обязательства в обмен на переданные ему права, которые недоступны или ограниченно доступны в гражданском обороте [4].
Государственно-частное партнерство во многих странах получило развитие не только на федеральном, но и на местном уровне. Так, в США муниципалитеты активно привлекают коммерческие структуры для решения вопросов местного значения (водоснабжение, канализация, уборка
- 2015-
Объекты концессионных соглашений
НЕДВИЖИМОЕ ИМУЩЕСТВО НЕДВИЖИМОЕ И ДВИЖИМОЕ ИМУЩЕСТВО, ТЕХНОЛОГИЧЕСКИ СВЯЗАННОЕ МЕЖДУ СОБОЙ
Г 1 г
РЕКОНСТРУКЦИЯ (МОДЕРНИЗАЦИЯ) ОБЪЕКТА ГОСУДАРСТВЕННОЙ (МУНИЦИПАЛЬНОЙ) СОБСТВЕННОСТИ
НОВОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО (СОЗДАНИЕ) ОБЪЕКТА КОНЦЕССИОННОГО СОГЛАШЕНИЯ, ПРАВО СОБСТВЕННОСТИ НА КОТОРОЕ БУДЕТ ПРИНАДЛЕЖАТЬ КОНПЕДЕНТУ
Объекты концессионных соглашений
мусора, школьное образование, эксплуатация парковок и пр. Это позволяет местным властям сэкономить до 50% бюджетных средств [5].
В России заключение концессионного соглашения осуществляется по результатам конкурсного отбора инвестиционных проектов, если иное не предусмотрено Законом № 115-ФЗ. Объект заключенного соглашения, а также иное полученное от концедента имущество в соответствии с учетной политикой концессионера учитываются обособленно от его собственного имущества. В соответствии с исполнением обязательств по соглашению концессионер ведет самостоятельный учет и производит начисление амортизации по имуществу2. Объекты концессионных соглашений представлены на рисунке.
Анализ применения концессионных соглашений в деятельности государственных (муниципальных) органов, различные аспекты учета и налогообложения объектов концессии освещались в научно-практических публикациях Э.А. Бисерова, И.Е. Мизиковского, Н.А. Гавриловой, В.В. Семени-хина, Н.Л. Шелестовой и др. [1, 2, 4, 6, 8-10, 12-14]. Однако на практике такие вопросы продолжают возникать, поскольку государственно-частное партнерство, основанное на заключении концессионных соглашений, включает в себя различные формы сотрудничества государства и частного сектора.
Кроме того, с внесением поправок в Закон № 115-ФЗ, предусматривающих, в частности, воз-
можность оказания концессионером коммерческих услуг с использованием объекта концессионного соглашения, позволит обеспечить окупаемость проекта без лишних бюджетных затрат. Такая модель может быть наиболее востребована при создании высокотехнологических медицинских центров, затраты на создание и оснащение которых будут частично возмещаться за счет регулярных платежей государственной стороны [3]. В этом случае для учета целевых поступлений концессионер будет использовать сч. 86 «Целевое финансирование» и правила бухгалтерского учета, предусмотренные ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»3.
В настоящее время рекомендации по ведению бухгалтерского учета рассматриваемых объектов и хозяйственных операций содержатся в информации Минфина России от 24.12.2007 № ПЗ-2/2007 «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению». Нельзя не отметить, что существует ряд противоречий в положениях данного документа и российских учетных стандартов (положений по бухгалтерскому учету, ПБУ), в частности ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»4.
Российская практика бухгалтерского учета обычной деятельности организаций, работающих
2 Пункт 16 ст. 3 Закона № 115-ФЗ.
3 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
4 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Таблица 3
Учет объекта концессионного соглашения у концессионера
Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1. Объект (имущество), полученный от концедента, принят на забалансовый учет 012 -
2. Определены затраты на реконструкцию (модернизацию) или создание объекта концессионного соглашения 08 10, 16, 23, 70, 69, 60, 76 и др.
3. Приняты к учету права владения и пользования объектом концессионного соглашения по первоначальной (фактической) стоимости 04, субсчет «Право пользования» 08
4. Начислена сумма амортизационных отчислений по объекту концессионного соглашения 20 и другие счета учета затрат 05
5. Начислен износ прав владения и пользования в сумме соответствующих амортизационных отчислений 013 -
6. Перечислена предоплата за пользование объектом концессионного соглашения (концеденту) 51 76, субсчет «Расчеты с концедентом»
7. Начислен НДС с платежей по концессионному договору 19 68, субсчет «НДС»
8. Начислена выручка (доходы) от предоставления услуг, связанных с использованием объекта концессионного соглашения 62, 76 90.1
9. Начислен НДС с суммы оказанных услуг 90.3 68, субсчет «НДС»
10. Начислена сумма, причитающаяся к перечислению концеденту, если она оговорена, в процентах от реализации или конкретных суммах по графику платежей 20 и др. счета учета затрат 76, субсчет «Расчеты с концедентом»
11. Списана сумма амортизационных отчислений в расходы по предоставлению услуг по концессионному объекту 90.2 20
12. Произведен зачет предоплаты в счет начисленных платежей 76, субсчет «Расчеты с концедентом» 76, субсчет «Расчеты с концедентом»
13. Определен финансовый результат от оказания услуг в рамках деятельности, предусмотренной концессионным соглашением 90.9 (99) 99 (90.9)
14. Принят к вычету «входной» НДС по расчетам с концедентом 68, субсчет «НДС» 19
по договору о концессионных соглашениях, не обеспечена комплексными специализированными нормативными документами Минфина России или другими учетными стандартами. Актуальность регулятивов, подобных ПБУ 17/025, ПБУ 20/036, ПБУ 24/20117, очевидна, поскольку концессионная деятельность в экономике России имеет хорошие перспективы, и для успешного управления ею требуется научно систематизированная методология бухгалтерского учета. [4].
В учете концессионера затраты на создание или реконструкцию объекта концессионного
5 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
6 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03: приказ Минфина России от 24.11.2003 № 105н.
7 Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011): приказ Минфина России от 06.10.2011 № 125н.
-22 (364)
соглашения отражаются в качестве капитальных затрат на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Далее, по рекомендациям Минфина России, созданные или реконструируемые объекты принимаются к бухгалтерскому учету по дебету сч. 04 «Нематериальные активы», с кредита сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом к сч. 04 «Нематериальные активы» открывается субсчет «Право владения и пользования объектом концессионного соглашения» (табл. 3).
При возврате концеденту реконструированного (созданного) имущества в бухгалтерском учете концессионера производится запись по кредиту счета учета прав владения (пользования) и дебету счета учета амортизации этого объекта с одновременным списанием с забалансового учета соответствующих сумм.
Таким образом, по рекомендациям Минфина России, учет объектов концессионного соглашения ведется в порядке, установленном ПБУ
- 2015-
14/2007 «Учет нематериальных активов». Это подтверждается и правилами Международных стандартов финансовой отчетности, а именно приложением № 45 «Разъяснения ПКР (SIS) 29 «Раскрытие информации - концессионные соглашения на предоставление услуг» и приложением 56 «Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг». В данных документах говорится о том, что концессионер должен учитывать полученный по рассматриваемому договору актив в составе нематериальных. В частности, в пп. 11, 27 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 говорится о том, что объекты, полученные по договорам концессии, не являются объектами основных средств [7].
Возложение на концессионера отдельных функций, которые в обычной административно-управленческой практике являются прерогативой органа публичной власти, некоторыми зарубежными авторами рассматривается как делегирование управления частному лицу [15].
В российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ), в частности в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», не рассматриваются объекты концессионных соглашений. Более того, с точки зрения налогового законодательства они могут признаваться в качестве объектов основных средств и включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций. И это требование противоречит условиям признания объектов в качестве основных средств, изложенных в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»8.
Важным постулатом является то, что имущество по концессионному соглашению передается концессионеру только на правах владения и пользования. Право собственности на это имущество остается за концедентом. Однако в соответствии с гл. 30 «Налог на имущество» Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета9.
8 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
9 Статья 374 Налогового кодекса РФ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014).
В соответствии со ст. 375 НК РФ в налоговую базу по налогу на имущество включается остаточная стоимость основных средств, которая формируется для налогообложения по правилам бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой концессионера. Организации-концессионеры обязаны уплачивать налог (авансовые платежи) на имущество организаций в бюджет по месту нахождения каждого из объектов недвижимого имущества10.
Использование объекта по договору концессии является оказанием услуг на территории РФ и признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (НДС)11. Исключением является предоставление права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, осуществляемое в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация (за исключением услуг, оплата которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением).
Особенности налогообложения НДС операций по концессионным соглашениям рассматриваются в ст. 174.1 Налогового кодекса РФ. Концессионер обязан выставлять счета-фактуры по товарам, работам и услугам и принимать к вычету НДС, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для реализации концессионных соглашений. При этом концессионеру не нужно представлять отдельной декларации на операции по концессионным соглашениям в отличие от участников договоров инвестиционного товарищества.
Если у концессионера имеется несколько объектов по концессионному соглашению, то учет необходимо вести раздельно по каждому объекту. Каких-либо иных рекомендаций по ведению учета рассматриваемых операций гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ не содержит, а это означает, что механизм и методологию налогового учета организации должны разработать самостоятельно и закрепить в своей учетной политике.
10 Там же, ст. 385.
11 Там же, ст. 146.
Концессионер обязан в соответствии со ст. 169 НК РФ выставлять счета-фактуры, следуя требованиям постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяющихся при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Данным постановлением не предусмотрено использование цифрового или буквенного индекса для учета счетов-фактур по концессионным договорам, в отличие от договоров о совместной деятельности, либо соглашений о доверительном управлении, хотя это способствовало бы улучшению организации раздельного учета.
Учет суммы НДС осуществляется в обычном порядке:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 2 «НДС» - начисление суммы налога от реализации услуг;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретаемым ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» -учтен «входной» НДС по обычной деятельности концессионера.
Отдельный вопрос возникает при перечислении концессионером платежей, связанных с эксплуатацией полученного от концедента имущества. В договоре, как обычно, определяются форма, порядок и сроки оплаты, с возможным указанием графика платежей. Плата может вноситься в течение всего срока соглашения (20-50 лет) либо за отдельные периоды; она может быть в форме фиксированных платежей, вносимых в бюджет соответствующего уровня, в форме доли продукции (доходов), полученной концессионером в ходе выполнения условий соглашения, и т.д.
В соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ платежи, перечисляемые концессионером кон-цеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Условия концессионного соглашения на этапе использования полученного (созданного) имущества совпадают с условиями договора аренды в соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ, на это ссылается и Министерство финансов
РФ в письме от 22.05.2012 № 03-07-11/151. Сумма НДС, начисленного с таких платежей, отражается бухгалтерскими проводками:
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 2 «НДС» - начислен НДС с суммы, подлежащей перечислению концеденту.
Счета-фактуры выписываются в двух экземплярах и регистрируются в Книгах покупок и продаж. Перечисляются платежи с кодом 2 «Налоговый агент», а сумма НДС принимается к вычету при условии, что вид деятельности, осуществляемый по концессионному договору, облагается НДС:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 2 «НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» -принят к вычету НДС по расчетам с концеден-том.
В соответствии со ст. 161 Налогового кодекса РФ в случае предоставления услуг по аренде имущества субъектов РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления арендаторы (концессионеры) обязаны исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых концеденту, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Концессионер имеет право на вычет НДС по договору концессионного соглашения после принятия к бухгалтерскому учету стоимости услуг при наличии первичных учетных документов и счетов-фактур.
Суммы НДС по концессионным платежам, перечисленные в бюджет концессионерами, выступающими в роли налоговых агентов, использующих государственное имущество, подлежат вычету. Следует обратить внимание: при заполнении декларации по НДС такие операции отражаются как операции по агентским платежам и при перечислении налога в бюджет проводятся отдельным налоговым поручением с указанием кода 2 «Налоговый агент».
Особым случаем является передача имущества для выполнения работ или оказания услуг по регулируемым государственными органами тарифам. В таких случаях возможно финансирование концедентом части расходов на создание или реконструкцию объекта соглашения, и концесси-
Таблица 4
Налогообложение операций и объектов концессионных соглашений
Элемент НДС Налог на прибыль Налог на имущество
Налоговая база Операции по концессионному соглашению Прибыль от операций по концессионному соглашению Остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета
Ставка налога 18% 20% 2,2% максимально
Срок уплаты налога 1/3 суммы налога 25-го числа после отчетного (налогового) периода 28-е число следующего за отчетным периодом месяца 30 дней с даты отчетного периода (конца квартала)
Место уплаты налога По месту постановки на учет организации Федеральная часть - 2% по месту постановки на учет, региональная -в соответствии со ст. 288 Налогового кодекса РФ Место нахождения объекта концессионного соглашения
Срок подачи налоговой декларации 25-е число следующего месяца после окончания отчетного периода 28-е число следующего месяца после окончания отчетного периода 30 дней с даты окончания налогового периода, годовая декларация - 30 марта
онер может быть освобожден от концессионной платы. Такие расходы в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ не могут учитываться в составе расходов организации.
Средства, полученные из бюджета, должны рассматриваться как целевое финансирование и по имуществу, созданному или реконструированному за счет бюджетных средств (целевого финансирования) в части финансирования из бюджета, амортизация не начисляется12.
Следовательно, и для налогового учета существует неопределенность в отношении возможности амортизировать полную стоимость объекта концессионного соглашения. В табл. 4 приведена характеристика основных элементов налогов на имущество, на прибыль и на добавленную стоимость для операций и объектов концессионных соглашений.
Доходы в виде имущества, полученного по концессионному соглашению, не признаются доходами для исчисления налога на прибыль13. А доходы от использования объекта концессионного соглашения и предоставления услуг населению, равно как и расходы по данным операциям (в частности, амортизационные отчисления), учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.
Амортизируемое имущество, полученное от собственника или созданное в соответствии
12 Статья 256 Налогового кодекса РФ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 29.12.2014).
13 Статья 251 Налогового кодекса РФ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 29.12.2014).
-22 (364)
с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у концессионера в течение срока действия договора. Срок полезного использования имущества, полученного по концессионному соглашению, надо определять в соответствии с амортизационной группой по требованиям законодательства.
Первоначальная стоимость полученного имущества определяется как его рыночная стоимость, рассчитанная на момент получения, увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение до состояния, в котором оно будет пригодно к использованию в запланированных целях (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ).
Если речь идет об объектах нематериальных активов, то они, как и объекты основных средств, учитываются в составе амортизируемого имущества14. Вопрос в том, являются ли права владения и пользования объектами концессионного соглашения исключительными правами, остается открытым до внесения изменений в ПБУ 14/2007. Поэтому, учитывая нормы действующего законодательства, учетных стандартов (РСБУ или
14 Там же. Ст. 256.
- 2015-
International Accounting
Таблица 5
Особенности учета и налогообложения объектов концессионного соглашения
Объект Учет объекта концессионного соглашения
За балансом Объект нематериальных активов Объект основных средств
Имущество На балансе организации по методике бухгалтерского учета отсутствует объект, предусмотренный налоговым законодательством Нематериальные активы не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество Включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество по остаточной стоимости основных средств
Земельный участок Как правило, имеется договор аренды земли под используемым объектом концессионного соглашения
Прибыль Учитываются текущие расходы на выплату платежей по концессионному договору (по аналогии с платежами по аренде имущества). Расходы на содержание и ремонт объекта согласно концессионному договору Учитываются суммы амортизационных отчислений в течение срока действия концессионного договора; расходы на содержание и ремонт объекта согласно условиям концессионного договора Учитываются суммы амортизационных отчислений в течение срока действия концессионного договора. Возможно применение амортизационной премии. Расходы на содержание и ремонт объекта - по условиям концессионного договора
НДС Взимается с платежей в пользу конце-дента, а также с суммы оказанных услуг, связанных с использованием объектов концессионного соглашения (за исключением случаев применения ст. 145 Налогового кодекса РФ и специальных налоговых режимов (единого сельскохозяйственного налога и упрощенной системы налогообложения) Взимается с деятельности, облагаемой НДС (за исключением случаев применения ст. 145 Налогового кодекса РФ и специальных налоговых режимов (единого сельскохозяйственного налога и упрощенной системы налогообложения)
МСФО), концессионеру следует самостоятельно определиться с идентификацией объектов учета и придерживаться соответствующей схемы налогообложения (табл. 5).
Итак, требования бухгалтерского и налогового учета в отношении объектов концессионных соглашений расходятся. Это подтверждается также содержанием писем Департамента налоговой и таможенной политики и Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита Минфина России15. Но, поскольку письма носят информационно-разъяснительный характер, концессионеру необходимо закрепить в учетной политике порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций и объектов концессионных соглашений.
15 Письма Минфина России от 11.09.2013 № 03-05-0501/37353; от 28.08.2014 № 03-03-06/1/42955; от 23.10.2012 № 03-05-04-01/36 и др.
Список литературы
1. Бисеров Э.А. Анализ применения концессионных соглашений в деятельности органов местного самоуправления // Муниципалитет: экономика и управление. 2014. № 4. С. 97-102.
2. Гаврилова Н. Исчисляем налог на имущество организаций в нестандартных ситуациях. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online. cgi?req=doc;base=PBI;n=191461.
3. Зусман Е. Ремейк концессионного законодательства. URL: http://www.vegaslex.ru/analitics/ publishin/77543.
4. Мизиковский И.Е., Кемаева С.А. Правовое и учетное обеспечение хозяйственной деятельности по концессионным соглашениям // Экономика и предпринимательство. 2014. № 3. С. 185-191.
5. Основные направления деятельности Правительства Российской Федерации до 2018
года. URL: http://government.ru/media/files/ 41d4469723e7e2a0d5b5.pdf.
6. Рабинович А. Движение к МСФО и налог на имущество. Преодолим ли барьер? URL: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_PBI_190402.
7. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг»: утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 № 160н.
8. Семенихин В.В. Концессионное соглашение и НДС. URL: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_CJI_79084.
9. Семенихин В.В. Налогообложение при концессионных соглашениях. URL: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_PBI_147680.
10. Сосна С.А. Концессионные соглашения -новый вид договора в российском праве // Журнал российского права. 2003. № 2. URL: www.juristlib. ru./book 3283.html.
11. ТкаченкоМ.В., КонгуловА.С., ДолговА.А. Рейтинг регионов ГЧП-2014. Развитие государственно-частного партнерства в субъектах РФ / под общ. ред. П.Л. Селезнева. URL: http://pppcenter. ru/assets/docs/raytingreg2014.pdf.
12. Шамбир В.Н. Государственно-частное партнерство в муниципалитетах России: сущность, формы и противоречия // Экономические науки. № 12. С. 47-52.
13. Шелестова Н.Л. Особенности отражения операций в учете концессионера. URL: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_PBI_207190.
14. Шелестова Н.Л. Особенности налогообложения в учете концессионера. URL: http://xn— -7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/6931.
15. Amser I. and others. Investment to infrastructure and transport in communal sphere. Franch experience. Paris, 2002. P. 249-250.
International Accounting Transformation of National Reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
TOPICAL ISSUES OF CONCESSION FACILITY ACCOUNTING AND TAXATION
Svetlana A. KEMAEVA, Elena N. ELMANOVA
Abstract
Subject The subject of the research is the economic operations under concession agreements. Currently, the accounting and taxation procedure for concession facility in laws and regulations contains a number of contradictions. In particular, they relate to identifying the concession facility and specifics of its taxation. Objectives The aim of the research is to compare accounting and taxation requirements for the concession agreement facility under Russian regulations and International Financial Reporting Standards. Methods In the study, we employed a comparative analysis, systematization and generalization of major problematic issues on the subject under consideration, synthesis, induction, and deduction. Results The article defines the sequence of accounting and taxation of the objects of concession agreements, settlement and other operations under the signed agreement. We summarize the options
of accounting and taxation schemes for concession facility on the part of the concessioner based on the requirements of applicable laws and accounting standards (RAS and IFRS).
Conclusions The enacted amendments to the law of May 1, 2015, create the legal basis for entering into concession agreements at the potential concessioner's initiative. Many of the issues addressed in the article may be resolved shortly. Currently, concessioners should formalize the accounting and taxation procedures for concession facility in their accounting policies based on their professional judgment.
Keywords: grantor, concessioner, concession facility, accounting, taxation
References
1. Biserov E.A. Analiz primeneniya kontsession-nykh soglashenii v deyatel'nosti organov mestnogo
samoupravleniya [Analyzing the use of concession agreements in the activities of municipal governments]. Munitsipalitet: ekonomika i upravlenie = Municipality: Economy and Management, 2014, no. 4, pp.97-102.
2. Gavrilova N. Ischislyaem nalog na imush-chestvo organizatsii v nestandartnykh situatsiyakh [Assessing corporate property tax in non-standard situations]. Available at: http://base.consultant.ru/ cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=191461. (In Russ.)
3. Zusman E. Remeik kontsessionnogo zakonodatel'stva [Remake of concessionary laws]. Available at: http://www.vegaslex.ru/analitics/pub-lishin/77543. (In Russ.)
4. Mizikovskii I.E., Kemaeva S.A. Pravovoe i uchetnoe obespechenie khozyaistvennoi deyatel'nosti po kontsessionnym soglasheniyam [Legal and accounting support to economic operations under concession agreements]. Ekonomika ipredprinimatel 'stvo = Economy andEntrepreneurship, 2014, no. 3, pp. 185191.
5. Osnovnye napravleniya deyatel'nosti Pravitel'stva RF do 2018 goda [General directions of the activity of the Russian Government until 2018]. Available at: http://government.ru/media/ files/41d4469723e7e2a0d5b5.pdf. (In Russ.)
6. Rabinovich A. Dvizhenie kMSFO i nalog na imushchestvo. Preodolim li bar 'er? [Movement to IFRS and property tax. Is it possible to dismantle the barrier?]. Available at: http://www.consultant. ru/document/cons_doc_PBI_190402. (In Russ.)
7. Explanation of KRMFO (IFRIC) 12 "Service Concession Agreements": approved by Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of November 25, 2011 № 160h. (In Russ.)
8. Semenikhin V.V. Kontsessionnoe soglashenie i NDS [Concession agreement and VAT]. Available at: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_ CJI_79084. (In Russ.)
9. Semenikhin V.V. Nalogooblozhenie pri kontsessionnykh soglasheniyakh [Taxation under concession agreements]. Available at: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_PBI_147680. (In Russ.)
10. Sosna S.A. Kontsessionnye soglasheniya -novyi vid dogovora v rossiiskom prave [Concession agreements as a new form of contract in the Russian law]. Zhurnal rossiiskogoprava = Journal of Russian Law, 2003, no. 2. Available at: http://www.juristlib. ru./book_3283.html. (In Russ.)
11. Tkachenko M.V., Kongulov A.S., Dolgov A.A. Reiting regionov GChP-2014. Razvitie gosudarst-venno-chastnogo partnerstva v sub "ektakh RF [PPP-2014: ranking of regions. Developing the public-private partnership in the subjects of the Russian Federation]. Available at: http://pppcenter.ru/assets/ docs/raytingreg2014.pdf. (In Russ.)
12. Shambir V.N. Gosudarstvenno-chastnoe partnerstvo v munitsipalitetakh Rossii: sushchnost', formy i protivorechiya [Public-private partnership in Russian municipalities: essence, forms and contradictions]. Ekonomicheskie nauki = Economic Sciences, no. 12, pp. 47-52.
13. Shelestova N.L. Osobennosti otrazheniya operatsii v uchete kontsessionera [Specifics of recording transactions in the accounting records of the concessioner]. Available at: http://www.consultant. ru/document/cons_doc_PBI_207190. (In Russ.)
14. Shelestova N.L. Osobennosti nalogoobloz-heniya v uchete kontsessionera [Specifics of taxation in the accounting records of the concessioner]. Available at: http://xn—7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/arti-cle/6931. (In Russ.)
15. Amser I. et al. Investment in Infrastructure and Transport in the Communal Sphere. French Experience. Paris, 2002, pp. 249-250.
Svetlana A. KEMAEVA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, Nizhny Novgorod, Russian Federation [email protected]
Elena N. ELMANOVA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, Nizhny Novgorod, Russian Federation [email protected]
