CC BY
148
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ
ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
О. И. ЛЕОНОВА, кандидат экономических наук, заведующая кафедрой налогов и налогообложения Воронежский государственный аграрный университет им. императора Петра I, Воронеж, Российская Федерация
В последние годы единый налог на вмененный доход (ЕНВД) заслуживает статуса самой обсуждаемой системы налогообложения. Поэтому и подлежит постоянному совершенствованию. С 2013 г. организация самостоятельно определяет, находится на ЕНВД или нет. Если этот специальный режим по тем или иным причинам не подходит организации, можно снять ее с учета как плательщика ЕНВД и сменить налоговый режим на более подходящий данной организации.
Ключевые слова: единый налог на вмененный доход, базовая доходность, физический показатель, коэффициент-дефлятор, корректирующий коэффициент базовой доходности, объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, упрощенная система налогообложения
С 01.01.2003 Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ установлен специальный налоговый режим «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», Налоговый кодекс Российской Федерации дополнен новой гл. 26.3 с таким же названием. Замена налогового режима, действовавшего в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 № 148-ФЗ «О едином налоге на вме-
ненный доход для отдельных видов деятельности», означает, что установлен не новый налог, а введен специальный налоговый режим, заменяющий ряд налогов одним налогом.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не устанавливается на федеральном уровне, а вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. Тем самым субъект Российской Федерации самостоятельно решает вопрос о введении, в том числе о дате введения, на своей территории данной системы налогообложения.
При этом представительные органы власти субъектов РФ и местного самоуправления не вправе устанавливать в налоговых нормативных актах такие элементы налогообложения, как:
— объект налогообложения;
— налоговая база;
— налоговый период;
— порядок исчисления налога.
Они определяются только в гл. 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Причем данная глава существенно сокращает полномочия региональных властей по уточнению элементов единого налога на вмененный доход:
они могут только выбирать из закрытого перечня, приведенного в ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, виды деятельности, по которым в данном регионе вводится единый налог, и устанавливать величину корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности. Все остальные элементы налога установлены единообразно для всех регионов, что способствует укреплению единого экономического пространства страны. Вместе с тем введение в действие гл. 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации не является безусловным основанием для применения специального налогового режима. Возможность применения данного специального налогового режим возникает при условии его введения на территории субъекта Российской Федерации.
В ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень видов деятельности, который не подлежит расширению. Это означает, что единым налогом на вмененный доход могут облагаться не все виды деятельности, перечисленные в п. 2 данной статьи, но на предпринимательскую деятельность, не перечисленную в п. 2, законы субъектов РФ распространяться не могут.
Законами субъектов РФ устанавливаются:
1) порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта РФ;
2) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах установленного перечня;
3) значения коэффициента К2.
Специальный налоговый режим в виде ЕНВД
предусматривает:
1) для организаций — замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций;
2) для индивидуальных предпринимателей — замену уплаты налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц;
3) для организаций и предпринимателей — замену уплаты НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).
Организации (предприниматели) не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД в случаях, если (п. 2.1 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации):
— деятельность, подпадающая под ЕНВД, осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или в рамках договора доверительного управления имуществом;
— деятельность осуществляется налогоплательщиком, который относится к категории крупнейших;
— средняя численность работников организации или индивидуальных предпринимателей (ИП) за предшествующий календарный год превышает 100 чел.
Если перечисленные условия соблюдаются, то налогоплательщик при желании вправе перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД.
Правила расчета ЕНВД довольно простые. По каждому виду деятельности, попавшему на ЕНВД, законодатели заранее определили базовый месячный доход, который следует сначала умножить на специальные коэффициенты К1 и К2, затем умножить на «физический показатель». Важно не забыть увеличить результат в три раза, поскольку базовый доход в кодексе указан за месяц, а налоговый период — квартал. 15 % от полученной в результате расчетов суммы и составят единый налог.
Корректирующие коэффициенты базовой доходности — коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.
Коэффициент-дефлятор, необходимый для расчета налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации за 2010—2014 гг., представлен в табл. 1.
Среди физических показателей различают: количество работников; площадь стоянки (в квадратных метрах); количество автотранспортных средств; количество посадочных мест; площадь торгового зала (в квадратных метрах) и др.
С 1 января 2013 г. плательщики ЕНВД, использующие труд наемных работников, могут уменьшить налог (пп. 2, 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса Российской Федерации):
— на сумму страховых взносов с выплат своим работникам, которые фактически уплачены в том квартале, за который подается декларация по ЕНВД. К ним относятся страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное
Таблица 1
Коэффициент-дефлятор, необходимый для расчета налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в соответствии с гл. 26.3 НК РФ за 2010—2014 гг.
Период, на который установлен коэффициент-дефлятор Размер Основание
2014 г. 1,672 Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 № 652
2013 г. 1,569 Приказ Минэкономразвития России от 31.10.2012 № 707
2012 г. 1,4942 Приказ Минэкономразвития России от 01.11.2011 № 612
2011 г 1,372 Приказом Минэкономразвития России от 27.10.2010 № 519
2010 г. 1,295 Приказ Минэкономразвития России от 13.11.2009 № 465
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
— на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (кроме несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые три дня их болезни;
— на сумму платежей (взносов) по договорам добровольного страхования своих работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).
При этом уменьшить ЕНВД на сумму рассмотренных вычетов можно не более чем на 50 % [2].
Расчет единого налога на вмененный доход по магазинам, занимающимся торговлей лекарс-
твенными препаратами и изделиями медицинского назначения за первый квартал 2014 г., представлен в табл. 2 [3], [4], [5], [6].
Из табл. 2 видно, что, несмотря на одинаковую базовую доходность, площадь магазина и корректирующий коэффициент К1, сумма исчисленного единого налога на вмененный доход за первый квартал 2014 г. получилась различная и на это повлиял коэффициент К2. Расчет общей суммы ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет по магазинам, осуществляющим реализацию лекарственных препаратов за первый квартал 2014 г., представлен в табл. 3.
Анализируя значения показателей табл. 3, можно отметить, что по магазину с одинаковой площадью, одинаковой базовой доходностью сумма единого на-
Таблица 2
Расчет ЕНВД по магазинам, реализующим лекарственные препараты и изделия медицинского назначения, за первый квартал 2014 г.
Значение показателей магазина,
Наименование показателя площадью 20 м2
Воронеж Курск Орел Рязань
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц, руб. 1 800 1 800 1 800 1 800
Физический показатель (условно):
— январь 20 20 20 20
— февраль 20 20 20 20
— март 20 20 20 20
Коэффициент-дефлятор К1 1,672 1,672 1,672 1,672
Корректирующий коэффициент К2 0,6 0,98 0,8 0,5
Налоговая база всего, руб. 108 346 176 964 144 461 90 288
Сумма исчисленного единого налога на вмененный доход за налоговый 16 252 26 545 21 669 13 543
период по ставке 15 %, руб.
Таблица 3
Расчет общей суммы ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет по магазинам, осуществляющим реализацию лекарственных препаратов, за первый квартал 2014 г.
Наименование показателя Значение показателей
Воронеж Курск Орел Рязань
Сумма исчисленного единого налога на вмененный доход за налоговый период по ставке 15 %, руб. 16 252 26 545 21 669 13 543
Сумма уплаченных страховых взносов за период, уменьшающая сумму исчисленного единого налога, но не более чем на 50 %, руб. 8 126 13 272 10 834 6 771
Сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет, за налоговый период, руб. 8 126 13 273 10 835 6 772
лога, подлежащая уплате в бюджет, за первый квартал 2014 г. с учетом уменьшения единого налога на 50 % (на сумму страховых взносов) наибольшая величина ЕНВД к уплате наблюдается по Курску — 13 273 руб., а наименьшая по Рязани — 6 772 руб.
Таким образом, независимо от выручки, полученной от реализации лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения по Курску за 2014 г., будет уплачено около 53 092 руб.
Данные расчеты только подтвердили несовершенство, наличие многочисленных пробелов в налоговом законодательстве РФ. При применении системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности следует отметить ряд проблем.
1. Отсутствие порядка ведения раздельного учета физических показателей базовой доходности (площади, количества работников).
Возникают следующие вопросы: как делить численность административно-управленческого персонала, обслуживающего на предприятии несколько видов деятельности, один из которых — оказание бытовых услуг, как разделить площадь торгового зала, на котором одновременно осуществляется оптовая и розничная торговля.
Наиболее остро проблема внедрения раздельного учета операций стоит в малонаселенных районах, где одна торговая организация обслуживает через магазины как население, так и больницы, школы, детские сады.
Аналогичная ситуация возникает и у аптечных учреждений, осуществляющих отпуск медикаментов по льготным и бесплатным рецептам. В случае льготного отпуска, когда 50 % стоимости лекарственных средств оплачивается больным, а 50 % безналичным расчетом, возникает необходимость ведения раздельного учета по каждой отпущенной таким образом единице медикаментов (упаковка, флакон и т. д.).
2. Проблема возникает при применении физических показателей доходности для тех организаций и ИП, которые занимаются видами деятельности, подпадающими под действие ЕНВД и под общеустановленную систему налогообложения. При распределении общехозяйственных расходов, налога на имущество возникает необходимость деления численности работающих и их заработной платы, в результате чего численность по каждому виду округляется до целых чисел. При суммировании всех работников, как правило, из-за округления расчетная численность оказывается больше фактической.
3. Экономическая необоснованность базовой доходности. По мнению некоторых сотрудников налоговых органов, серьезным недостатком ЕНВД является установленная по видам деятельности базовая доходность, которая часто не имеет экономического обоснования и не соответствует реальным результатам предпринимательской деятельности.
Во многих регионах значения показателей базовой доходности, оказывающие основное влияние на величину базы налогообложения, установлены для отдельных категорий налогоплательщиков либо в значительно завышенных, либо в заниженных размерах, что приводит к неравенству условий их налогообложения в этих регионах и, как следствие, к нарушению целостности единого экономического пространства в Российской Федерации. Очевидно, что доходность торговой точки в Москве и в Рязани существенно различаются. Для корректировки органы местной власти вынуждены использовать коэффициент К2, который предназначен не для учета местных особенностей, а для дифференциации налоговой нагрузки в зависимости от ассортимента, сезонности и т. д. Таким образом, государство теряет определенную сумму налоговых поступлений при применении ЕНВД.
4. Плательщики ЕНВД должны уплачивать все установленные налоги и сборы по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. Таким образом, с введением ЕНВД у многопрофильных организаций увеличивается число уплачиваемых налогов.
5. Переход на уплату ЕНВД не означает упрощения порядка ведения бухгалтерского учета и предоставления отчетности. Более того, плательщики, осуществляющие виды деятельности как переведенные на уплату ЕНВД, так и облагаемые в общем порядке, должны организовать ведение раздельного учета. Разработка системы раздельного учета означает необходимость дополнительных трудозатрат и в большинстве случаев ведение более детального аналитического учета.
6. Незначительная роль налоговой ставки. Ставка налога закреплена законодательно и не может изменяться.
7. В законодательстве о едином налоге на вмененный доход не всегда учитываются специфические особенности деятельности индивидуальных предпринимателей, такие как осуществление деятельности самостоятельно либо с привлечением наемных работников, режим их работы и периодичность осуществления деятельности, а также возможность временного прекращения деятельности.
2 (282) - 2015
Таблица 4
Расчет единого налога при применении упрощенной системы налогообложения и ЕНВД на примере магазина, осуществляющего реализацию лекарственных препаратов в г. Воронеже, 2014 г., руб.
Наименование показателя УСН ЕНВД
Доходы Доходы, уменьшенные на величину расходов Вмененный доход
Налоговая база всего, руб. 2 693 000 320 000 433 384
Налоговая ставка, % 6 15 15
Сумма исчисленного единого налога, руб. 161 580 48 000 65 008
Общая сумма страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности, руб. 49 556 - 49 556
Общая сумма страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности уменьшающая сумму единого налога, руб. 49 556 - 32 504
Сумма минимального налога (1 % от доходов) — 26 930 —
Сумма единого налога, подлежащая к уплате в бюджет за 2014 г. 112 024 48 000 32 504
Одновременно с этим не принимается во внимание, что большинство индивидуальных предпринимателей занимаются мелким и малодоходным бизнесом и не могут быть приравнены по размерам базовой доходности к юридическим лицам и предпринимателям, использующим в своей деятельности труд наемных работников.
8. Проблема возмещения налога на добавленную стоимость НДС у партнеров. Предприятие, переведенное на режим уплаты ЕНВД, выступает невыгодным партнером, так как не является плательщиком НДС и не может выставить счета-фактуры заказчику для его возмещения.
С 2018 г. специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход предполагается отменить. Чтобы помочь магазинам, занимающимся розничной торговлей, сделать правильный выбор, соберем в таблицу основные показатели, демонстрирующие особенности применения специальных налоговых режимов ЕНВД и УСН.
Расчет единого налога при применении упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход за 2014 г. (условно) на примере магазина, осуществляющего реализацию лекарственных препаратов в Воронеже, представлен в табл. 4.
Однако, несмотря на несовершенство единого налога на вмененный доход, наличие многочисленных пробелов в законодательстве, проблем его применения, данный специальный налоговый режим остается оптимальным, что подтверждают рассчитанные показатели табл. 4.
Находясь на ЕНВД, организация экономит значительные суммы на налогах. Однако в случае отмены ЕНВД рекомендуем перейти на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Многие регионы в этом году продлили действие льготных ставок на упрощенной системе налогообложения для определенных видов деятельности, а в некоторых регионах пониженная ставка появилась для новых направлений бизнеса. Поэтому организациям при выборе системы на следующий год стоит учесть, есть ли в регионе льготные ставки.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О введении на территории городского округа город Воронеж системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности: решение Воронежской городская думы от 13.10.2010 № 224-III. URL: http://www. klerk. ru/doc/202813/.
3. О внесении изменений в решение Курчатовской городской думы от 25.11.2008 № 71 «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности»: решение Курчатовской городской думы от 12.11.2012 № 72. URL: http://www. klerk. ru/doc/202813/.
4. О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории города Орла в 2013 году: решение Орловского городского Совета народных депутатов от 31.10.2012. № 25/0438-ГС. URL: http://www. klerk. ru/doc/202813/.
5. Об утверждении Положения о корректирующем коэффициенте базовой доходности К2 для исчисления суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории города Рязани на 2013 год: решение Рязанской городской думы от 27.09.2012 № 385. URL: http:// www. klerk. ru/doc/202813/.
