CC BY
8DOI 10.47643/1815-1337_2023_10_169 УДК 351.72
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ИМУЩЕСТВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА (НА ПРИМЕРЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ) TOPICAL ISSUES OF PROPERTY TAXATION OF AGRO-INDUSTRIAL ENTERPRISES
(ON THE EXAMPLE OF JUDICIAL PRACTICE)
БУСЫГИНА Анастасия Александровна,
магистрант кафедры финансового права
ФГБОУ ВО «Уральский государственный юридический университет имени В.Ф. Яковлева». 620066, Россия, Свердловская обл., г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, д. 21. ORCID: 0009-0009-2903-2210, E-mail: Drakish23-12Anastasia@yandex.ru;
Busygina Anastasia Aleksandrovna,
Master's student of the Department of Financial Law of the Federal State Budgetary Educational Institution
of Higher Education "Ural State Law University named after V.F. Yakovlev".
620066, Sverdlovsk Region, Yekaterinburg, Komsomolskaya str., 21.
ORCID: 0009-0009-2903-2210,
E-mail: Drakish23-12Anastasia@yandex.ru
Краткая аннотация: целью статьи является изучение действующей системы налогообложения имущества предприятий агропромышленного комплекса Российской Федерации, находящихся как на основной системе налогообложения, так и на упрощённой системе налогообложения. В работе рассматриваются наиболее значимые вопросы, которые являются предметом обсуждения в недавно сложившейся судебной практики, такие как: какое имущество сельскохозяйственных товаропроизводителей подлежит налогообложению, его классификация на движимое и недвижимое; в чем выражается разница в части исчисления и уплаты налога на имущество предприятиями агропромышленного комплекса (сельхозпроизводителями) (далее также - предприятия АПК) в зависимости от выбранной ими системы налогообложения; какие споры возникают при исчислении налога на имущество организаций, при применении этими организациями специального режима налогообложения - единого сельскохозяйственного налога. В статье использованы методы научного поиска, анализа, исследования и обработки материала. Информационной базой исследования явились справочно-правовые системы, материалы периодической печати и интернета, статистическая и управленческая отчетность государственных органов власти Российской Федерации.
Abstract: the purpose of the article is to study the current system of taxation of property of enterprises of the agro-industrial complex of the Russian Federation, located both on the basic taxation system and on the simplified taxation system. The paper considers the most significant issues that are the subject of recent judicial practice, such as: what property of agricultural producers is subject to taxation, its classification into movable and immovable; what is the difference in the calculation and payment of property tax by enterprises of the agro-industrial complex (agricultural producers) (hereinafter also referred to as agribusiness enterprises), depending on their chosen taxation system; what disputes arise when calculating property tax on organizations, when these organizations apply a special taxation regime - a single agricultural tax. The article uses the methods of scientific search, analysis, research and processing of the material. The information base of the study was the reference legal systems, materials of the periodical press and the Internet, statistical and managerial reporting of state authorities of the Russian Federation.
Ключевые слова: единый сельскохозяйственный налог, основная система налогообложения, упрощенная система налогообложения, налог на имущество организаций, предприятия агропромышленного комплекса, недвижимое имущество, классификация имущества, налоговая база.
Keywords: unified agricultural tax, basic taxation system, simplified taxation system, corporate property tax, agro-industrial complex enterprises, real estate, property classification, tax base.
Для цитирования: Бусыгина А.А. Актуальные вопросы имущественного налогообложения предприятий агропромышленного комплекса (на примере судебной практики) // Право и государство: теория и практика. 2023. № 10(226). С. 169-172. http://doi.org/10.47643/1815-1337_2023_10_169.
For citation: Busygina A.A. Topical issues of property taxation of agro-industrial enterprises (on the example of judicial practice) // Law and state: theory and practice. 2023. No. 10(226). pp. 169-172. http://doi.org/10.47643/1815-1337_2023_10_169.
Статья поступила в редакцию: 12.08.2023
Порядок определения налога на имущество организаций закреплен в главе 30 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). С 2019 года Федеральный закон от 03.08.2018 № 302-Ф3 исключил из объекта обложения налогом на имущество организаций движимое имущество. Таким образом, с 2019 г. налогом на имущество облагается только недвижимое имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ) [2, 3].
В практике исчисления налога на имущество организаций на сегодняшний день имеется много нерешенных вопросов, которые затрагивают интересы как бюджета страны, так и конкретных налогоплательщиков. Одной из наиболее значимых проблем, влияющих на эффективность налогообложения имущества организаций, является отсутствие в НК РФ четкого определения «недвижимое имущество» [9, 10]. Это положение закрепляется и используется в других отраслях законодательства (ст. 11 НК РФ), что также создает дополнительные сложности при классификации и оценке имущества с целью налогообложения. Так, понятие «недвижимое имущество» закреплено в ст. 130 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) [1].
Актуальность темы настоящего исследования обусловлена тем, что в настоящее время налог на имущество организаций формирует налоговое бремя предприятий АПК, независимо от выбранной ими системы налогообложения, то есть как при основной системе налогообложения (далее - ОСНО), так и при упрощенной системе налогообложения (далее - УСНО) и единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) (в отношении объектов недвижимого имущества за некоторым исключением).
Для предприятий АПК, применяющих ЕСХН, есть свои особенности, которые на практике на текущий момент также вызывают споры в части формирования налоговой базы и уплаты налога на имущество организаций. Предметом споров в вопросе об уплате налога на имущество организаций для плательщиков ЕСХН стали изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ, согласно которым с 01.01.2018 года на плательщиков ЕСХН возложена обязанность по уплате налога на имущество организаций, за исключением из базы налогообложения объектов недвижимого имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями [4].
Говоря о вопросе налогообложения недвижимого имущества организаций АПК на ОСНО, УСНО и ЕСХН, необходимо отметить следующее.
Налог на имущество уплачивается согласно ст. 373, п. 2 ст. 346.11, п.3 ст.346.1 НК РФ [2]:
1. Организации на ОСНО.
Налогообложение налогом на имущество предприятий, осуществляющих свою деятельность в агропромышленном комплексе и применяющих ОСНО, не имеет отличий от налогообложения предприятий иных видов экономической деятельности. При применении ОСНО налог рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества по данным бухгалтерского учета (по балансовой остаточной стоимости), либо по его кадастровой стоимости (ст. 378.2 НК РФ).
2. Сельхозпроизводители, применяющие УСНО, не уплачивают налог на всё имущество, за исключением объектов недвижимости, оценённых по кадастровой стоимости.
3. Организации на ЕСХН уплачивают налог в отношении имущества, которое не используется при производстве сельхозпродукции, первичной и последующей промышленной переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями (п.3 ст.346.1 НК РФ).
При этом основание для исчисления должно быть подтверждено: объект должен соответствовать критериям отнесения к недвижимому имуществу, и не использоваться в прямом назначении по осуществлению агропромышленной деятельности.
Однако в настоящее время отсутствует утвержденный в установленном порядке перечень имущества, в том числе техники и оборудования, используемого при производстве и переработке (реализации) сельскохозяйственной продукции. Но попытки классифицировать имущество как движимое и недвижимое для сельскохозяйственных товаропроизводителей сделаны Минфином России (письмо Минфина России от 23.08.2022 № 03-05-05-01/81992) [7].
При этом гражданское законодательство при установлении критериев отнесения имущества к недвижимости использует очень нечеткие формулировки, в связи с чем на практике в большинстве случаев сложно определить, к какой категории относится тот или иной объект. В результате, происходят регулярные споры с налоговыми органами при начислении налога на имущество.
Уменьшить число спорных ситуаций позволит позиция ФНС России, отраженная в письме от 16.08.2022 № СД-4-21/10747 [5]. Однако, следует сделать оговорку, что письмо носит информационно-справочный (рекомендательный) характер и не устанавливает общеобязательных правовых норм.
В свою очередь, в письме ФНС от 02.08.2018 № БС-4-21/14968@ «Об определении вида объектов имущества в целях применения положений главы 30 НК РФ» отмечена необходимость наличия основания для исчисления налога на имущество организаций плательщиками ЕСХН. Также указано, что налогоплательщик - юридическое лицо, для подтверждения у него наличия оснований отнесения объекта имущества к недвижимости, должен доказать налоговому органу наличие у него соответствующих признаков [6].
Однако установить, относится ли объект к недвижимости, только на основании норм ГК РФ и классификаторов, невозможно. Это объясняется тем, что недвижимый объект может быть определен как по природным свойствам, так и по правовым нормам, которые относят его к категории недвижимости. Так, важными характеристиками недвижимого имущества являются его неразрывная связь с землей и ограниченность в перемещении.
Применительно к гражданской оборотоспособности вещи, согласно статьям 129, 130 и 133 ГК РФ, следует отметить, что недвижимостью может признаваться только участвующая в обороте в качестве самостоятельного объекта вещь, прочно связанная с землей, перемещение которой без несоразмерного ущерба ее назначению невозможно [1]. И опираясь на закрепленный в ГК РФ перечень объектов недвижимости, было сформулировано следующее определение недвижимого имущества — это конструктивный объект единого капитального строительства, функционально связанного со зданием, перемещение которого без причинения ему ущерба невозможно [10, 11].
В НК РФ обозначена только сфера применения налогооблагаемого имущества, но не уточнено, какие именно его объекты имеются в виду, нет деления его по квалифицирующим признакам, по видам применения в хозяйственной деятельности и иным критериям.
Таким образом, на практике возникают разночтения в отношении определения налоговой базы (Определение Верховного Суда РФ от 03.02.2022 по делу № А17-8198/2019, Определение Верховного Суда РФ от 06.06.2022 по делу № А53-3299/2021, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 08.07.2022 по делу № А47-5612/2021).
Следует отметить, что до 1 января 2018 года организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождались от обязанности по уплате налога на имущество организаций (ст. 346.1 НК РФ). Так, после внесения изменений в пункт 3 указанной статьи НК РФ организации на ЕСХН становятся плательщиками налога на имущество, но на определённых условиях (при этом нужно учитывать, какая продукция относится к сельскохозяйственной (п. 3 ст. 346.2 НК РФ)).
С 2018 года Минфин России неоднократно менял позицию в отношении имущества, не подлежащего налогообложению у плательщиков ЕСХН. В письме от 01.06.2020 № 03-05-05-01/46430 по вопросу освобождения от уплаты налога на имущество организаций, являющихся налогоплательщиками ЕСХН, Департамент налоговой политики Минфина России разъяснил при каких условиях применяется налоговая преференция [8]. Иными словами, толкование п.3 ст. 346.1 НК РФ сведено к конкретизирующим признакам в виде непосредственного использования имущества для соответствующих целей (без учета опосредованного).
Но, помимо недвижимого имущества, используемого в производственных целях, практически у всех налогоплательщиков также в собственности имеется имущество, которое не принимает непосредственного участия для производства продукции, первичной и последующей (промышленной) переработки и реализации этой продукции, и в большинстве случаев производственный цикл осуществить без этого невозможно. То есть даже если плательщик ЕСХН занимается исключительно сельскохозяйственной деятельностью, то ему необходимо уплачивать налог на имущество. Например, в отношении здания администрации, которая и управляет этим видом деятельности.
В этом случае вопрос применения льготы, установленной п. 3 ст. 346.1 НК РФ, является спорным. При проведении анализа сложившейся судебной практики и позиции фискальных органов прослеживается отсутствие единого толкования норм п. 3 ст. 346.1 НК РФ.
Сложность заключается в том, что нормы п. 3 ст. 346.1 НК РФ не позволяют дать однозначного ответа на следующие вопросы:
- обязательно ли для применения льготы имущество должно быть задействовано в производстве и реализации сельскохозяйственной продукции целиком или нужно, чтобы в данной деятельности использовалась хотя бы часть имущества;
- как именно должно использоваться имущество в производстве и реализации сельскохозяйственной продукции - непосредственно или достаточно использования для обеспечения такой деятельности в целом.
Суды же поддерживают ранее занимаемую позицию фискальных органов, предусматривающую наличие у организаций права применять рассматриваемую льготу к административным и иным объектам, которые непосредственно не задействованы в производстве, переработке и реализации сельскохозяйственной продукции, но входят в единый производственный цикл.
Так, Арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 25.11.2022 по делу № А55-4360/2022, рассмотрев ситуацию компании, применяющей ЕСХН, и имеющей в собственности здание, в котором располагалась, помимо помещения для охлаждения собранной сельскохозяйственной продукции, ее складирования и хранения, еще и администрация, пришел к выводу, что «...критерием для освобождения от налогообложения выступает использование имущества в деятельности, относящейся к производству, переработке и реализации сельскохозяйственной продукции. При этом п. 3 ст. 346.1 НК РФ не содержит указаний, требующих, чтобы такое использование носило непосредственный характер. Указание объекта в Перечне свидетельствует лишь о порядке определения налоговой базы по нему и не исключает возможности применения в отношении данного объекта налоговой льготы по налогу на имущество ввиду его фактического использования в производстве, переработке и реализации сельхозпродукции.». Таким образом, суд признал, что спорный объект отвечает установленным п. 3 ст. 346.1 НК РФ критериям и не подлежит обложению налогом на имущество.
Похожие выводы содержатся в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 14.07.2022 по делу № А64-7415/2021.
Также в сельском хозяйстве часто возникают ситуации, когда фермер использует недвижимое имущество частично, в частности одну часть помещения для хранения зерна или сена, а другую - для сдачи в аренду другой организации, которая не занимается сельским хозяйством. При этом арендованная часть имеет гораздо большую площадь. В таких случаях возникает вопрос, должен ли собственник - сельхозпроизводитель уплачивать налог на имущество (полностью или частично)? В НК РФ не предусмотрено деление единого объекта пропорционально выручке или другим показателям, поэтому, если имущество полностью или частично используется производителем в сельскохозяйственной деятельности, то на указанное имущество распространяется положение п. 3 ст. 346.1 НК РФ, то есть оно полностью освобождается от налога на имущество. Данная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 16.07.2021 по делу № А09-3424/2020.
Суд указал, что неверно считать, что освобождению от налогообложения подлежит только то имущество, функциональное назначение которого не дает возможность использовать его в иных целях, не связанных с производством и переработкой сельскохозяйственной продукции.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 16.07.2021 № Ф10-2556/2021.
Из вышеуказанной судебной практики следует, что позиция судов по вопросу применения льготы по налогу на имущества организаций в виде освобождения в соответствии с п.3 ст. 346.1 НК РФ сводится к тому, что, если имущество хотя бы в какой-то степени использовалось для сельскохозяйственной деятельности, включая административные и подобные им здания, налог на имущество в отношении них не уплачивается.
Однако если объект недвижимого имущества сдаваться сельхозпроизводителем в аренду иному лицу, не являющемуся сельхозпроизводителем в целом, то в отношении данного имущества это освобождение не применяется.
В отношении сельхозпроизводителей, применяющих ОСНО, можно отметить единообразие при толковании норм права налоговых органов и судов по порядку исчисления налога на имущество организаций, хотя есть единичные случаи различного толкования правомерности применения льготы в отношении объектов имущества (непосредственно либо опосредованного использования в процессе сельскохозяйственной деятельности).
Так, постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 8 июля 2022 г. по делу № А47-5612/2021 суд указал, что спорный объект имущества непосредственно участвует в процессе переработки сельскохозяйственной продукции, производства продукции и получения от данного вида деятельности выручки, поскольку при отсутствии данного объекта недвижимости невозможен бесперебойный процесс, перемещение продукции до места ее реализации покупателям и, как следствие, получение выручки от основного вида деятельности: «переработка сельскохозяйственной
продукции» не менее 70%. Таким образом, плательщиком правомерно применена льгота в отношении спорного объекта недвижимости.
С учетом проведенного исследования можно сделать вывод, что плательщики, находящиеся на ОСНО и УСНО, реже сталкиваются со спорными вопросами по уплате налога на имущество организаций в силу того, что при ОСНО есть четко прописанные критерии исчисления налога и основные вопросы возникают в определении налогооблагаемой базы, а при УСНО данный налог платится исключительно с кадастровой стоимости по объектам, включенным в перечень, формирование которого также закреплено в НК РФ.
Судебные споры, связанные с порядком применения отдельных положений НК РФ в части уплаты и исчисления налога на имущество организаций, в большинстве своем прослеживаются по делам с плательщиками, применяющими специальный налоговый режим - ЕСХН.
Следует отметить, что ЕСХН разработан и нацелен на малый и средний бизнес. В большинстве случаев — это физические лица и индивидуальные предприниматели, доля организаций (юридических лиц) - невелика. По итогам 2022 года, согласно данным статистической налоговой отчетности ф. № 5-ЕХ, доля ИП и крестьянских хозяйств составила 63,3%, а организаций - юридических лиц - 36,7% от общего числа плательщиков ЕСХН. Учитывая изложенное, судебная практика по указанной категории споров нерепрезентативна.
Отсутствие нормативно закрепленных критериев отнесения имущества к объектам основного либо вспомогательного производства в сельскохозяйственной деятельности влечет за собой судебные споры и порождает отсутствие единообразной судебной практики при разрешении споров об отнесении имущества сельхозпроизводителей, не используемого в основной деятельности предприятия, к объектам налогообложения.
С учетом изложенного, нормы, регулирующие специальный режим ЕСХН, требуют правовой доработки, в части определяющих: критерии отнесения имущества к объектам основного либо вспомогательного производства в сельскохозяйственной деятельности для учета при определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций; понятие «производственный имущественный комплекс для непрерывного цикла производства»; доли объектов недвижимого имущества, при которых, в случае предоставление частичной аренды, за налогоплательщиком остается право на применение льготы в соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ и пр.
И так как плательщики ЕСХН, помимо налога на имущество организаций, в настоящее время также являются плательщиками НДС, особенно остро встает вопрос о пересмотре концепции ЕСХН с учетом того, что в него все больше имплементируются элементы ОСНО.
Библиография:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 14.04.2023, с изм. от 16.05.2023) (с изм. и доп., вступ. в силу с 28.04.2023).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 24.06.2023) (с изм. и доп., вступ. в силу с 29.06.2023).
3. Федеральный закон от 03.08.2018 г. № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
4. Федеральный закон от 27.11.2017 г. № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
5. Письмо Федеральной налоговой службы от 16 августа 2022 г. № СД-4 21/10747@ «О правовых позициях Верховного Суда Российской Федерации по налоговым спорам, касающимся определения вида имущества (движимое / недвижимое) в целях применения главы 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса Российской Федерации».
6. Письмо Федеральной налоговой службы от 2 августа 2018 г. № БС-4-21/14968@ «Об определении вида объектов имущества в целях применения положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации».
7. Письмо Минфина РФ от 23.08.2022 № 03-05-05-01/81992 «О классификации ОС по видам и группам и об отнесении имущества к движимому (недвижимому) в целях уплаты налога на имущество организаций исходя из среднегодовой стоимости».
8. Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 1 июня 2020 г. N 03-05-05-01/46430 «Об освобождении организаций, являющихся налогоплательщиками ЕСХН, от уплаты налога на имущество организаций».
9. Баташев Р.В. Возможные пути урегулирования проблемных аспектов перехода к налогообложению недвижимости организаций // Международный журнал гуманитарных и естественных. - 2021. — № 12-1(63). — С. 122-126. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=47688038 (дата обращения: 12.06.2023).
10. Мирзоев Ю.С. Проблема разграничения движимого и недвижимого имущества в целях налогообложения и пути ее решения // Имущественные отношения в Российской Федерации. - 2022. — № 6(249). — С. 90-94.-[Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=48665563 (дата обращения: 12.06.2023).
11. Рузметов, С. А. Недвижимое имущество как объект обложения налогом на имущество организаций / С. А. Рузметов, А. Ю. Солодовникова. — Текст: непосредственный // Молодой ученый. — 2019. — № 47(285). — С. 373-376. — URL: https://moluch.ru/archive/285/64214/ (дата обращения: 06.06.2023).
References:
1. Civil Code of the Russian Federation (part one) from 30.11.1994 N 51-FZ (ed. From 14.04.2023, with a change from 16.05.2023) (with a change and additional, entry. by force with 28.04.2023).
2. Tax Code of the Russian Federation (Part Two) dated 05.08.2000 N 117-FZ (as amended from 24.06.2023) (as amended and added, entry. by force with
29.06.2023).
3. Federal Law of 03.08.2018 No. 302-FZ «On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation»
4. Federal Law No. 335-FZ of 27.11.2017 «On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation and Certain Legislative Acts of the Russian Federation»
5. Letter of the Federal Tax Service dated August 16, 2022 No. SD-4 21/10747 @ «On the Legal Positions of the Supreme Court of the Russian Federation on Tax Disputes Relating to the Definition of the Type of Property (Movable/Immovable) for the Purpose of Applying Chapter 30» Property Tax of Organizations "of the Tax Code of the Russian Federation.
6. Letter of the Federal Tax Service dated August 2, 2018 No. BS-4-21/14968 @ «On determining the type of property in order to apply the provisions of Chapter 30 of the Tax Code of the Russian Federation».
7. Letter of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated 23.08.2022 No. 03-05-05-01/81992 «On the classification of fixed assets by types and groups and on the classification of property to movable (immovable) in order to pay property tax on organizations based on the average annual value».
8. Letter of the Department of Tax Policy of the Ministry of Finance of Russia dated June 1, 2020 N 03-05-05-01/46430 «On the exemption of organizations that are taxpayers of the ESHA from paying property tax on organizations».
9. Batashev R. V. Possible ways to resolve problematic aspects of the transition to taxation of real estate organizations // International Journal of Humanities and Natural Sciences. 2021. No. 12-1 (63). pp. 122-126. - [Electronic resource]-Access mode: URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=47688038 (accessed: 12.06.2023).
10. Mirzoev Yu. S. The problem of differentiation of movable and immovable property for taxation purposes and ways to solve it // Property relations in the Russian Federation. 2022. No. 6 (249). pp. 90-94. - [Electronic resource] Access mode: URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=48665563 (date of application: 12.06.2023).
11. Ruzmetov S. A. Immovable property as an object of taxation on the property of organizations / Ruzmetov S. A., Solodovnikova A. Yu. Text: direct // Young scientist. 2019. No. 47 (285). pp. 373-376. — URL: https://moluch.ru/archive/285/64214 / (accessed 06.06.2023).
