CC BY
229
УДК 343
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ВЫЯВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ВОЗМОЖНЫЕ ПУТИ ИХ РАЗРЕШЕНИЯ
Кужугет Т.К.
Тувинский государственный университет, Кызыл
CURRENT PROBLEMS OF TAX CRIMES DETECTION AND POSSIBLE WAYS TO RESOLVE THEM
Kuzhuget T.K.
Tuvan State University, Kyzyl
В статье рассматривается актуальные проблемы выявления налоговых преступлений. Предложены возможные пути разрешения проблем расследования данной категории уголовных дел.
Ключевые слова: расследование, проблема, налоговое преступление, выявление, заведомо ложное сведение, налог.
The article discusses the current problems of tax crimes detection. The possible ways of solving the problems of the investigation of this category of criminal cases are suggested.
Key words: investigation, issue a tax crime detection, false information, tax.
В последние годы, по данным правоохранительных органов России, налоговые преступления стали проблемными, более изощренными, труднораскрываемыми, труднодоказуемыми. Ежегодно увеличивается количество преступлений особо крупного размера вреда [1].
Проблеме выявления налоговых деяний посвящены исследования многих отечественных ученых. Большинством авторов отмечены проблемы организационного и правового характера, а именно: нечеткое законодательное формулирование понятия предмета налогового деяния; многозначность уголовно-правовых понятий таких как «налоговое преступление» и «уклонение от уплаты налога и (или) сборов»; спорность вопроса о моменте окончания налоговых преступлений; неясность определения размера причиненного вреда в понятиях «крупный» и «особо крупный размер», нерешённость вопроса о том, с какой деятельности необходимо взимать налоги - только ли с законной или с незаконной также.
Считаем, что основная трудность выявления и расследования возникает в результате недостаточного учёта закономерностей формирования структурных элементов налогообложения, которые имеют прикладное значение для процесса формирования юридического состава налогов, а также оказывают влияние на уголовно-правовую характеристику деяний и на предмет доказывания по уголовным делам данной категории. Вероятно это «самое слабое звено» законодателя, упущение правоприменительной практики в борьбе с преступлениями в сфере налогообложения.
С учетом изложенного нами обобщены проблемы [2], которые порождают сложности криминалистического изучения и анализа налоговых деяний, деятельности по выявлению этих преступлений и их расследованию, включая разработку типовых методических рекомендаций. К ним относятся:
1. отсутствие четкой типовой личностной выраженности субъекта налогового преступления;
2. неочевидность криминалистически значимой информации (ограниченность);
3. неэффективное использование специальных познаний;
4. ограниченный объем следов налогового преступления;
5. проблема сохранения документов, уличающих налоговых преступников;
6. недостаточное обоснование состава преступного события и др.
Важность этих проблем заслуживает их отдельного рассмотрения.
1. Отсутствие четкой типовой личностной выраженности субъекта налогового преступления. На практике недостаточно внимания уделено характеристике личности правонарушителя налоговой обязанности, так как не существует четкой выраженности свойств личности правонарушителя (в налоговом законе и «следовой картине») в отличие от личности террориста, расхитителя, насильника. Как видим, в процессе налогообложения на первом месте находится личность преступника, придав тем самым особую значимость отношениям, возникающим между гражданами и государством [3] по поводу взимания обязательных платежей.
Преступное деяние налогового правонарушителя, например, уклонение от уплаты налогов, состоит из неправомерных экономических и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или занижения сумм налогов. По уровню преступной квалификации виновных лиц можно выделить три её разновидности: а) менее опасная налоговая преступная деятельность (в основном сокрытие объектов налогообложения); б) опасная налоговая преступная деятельность (сокрытие посредством отражения в бухгалтерской документации вымышленной финансово-хозяйственной деятельности); в) особо опасная налоговая преступная деятельность, которая совершается объединенными преступными группировками нескольких хозяйствующих субъектов, практикуется подкуп должностных лиц налоговых и правоохранительных органов, а скрываемые от налогообложения средства «перекачиваются» в теневой сектор экономики [4].
Следует отметить, что на личность правонарушителя так же влияет вид деятельности. В первую очередь субъектов выявления налоговых преступных деяний интересуют лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью. Наиболее криминогенной стала деятельность предпринимателей без образования юридического лица, для которых предусмотрена упрощенная система налогообложения и форма отчетности по аналогии с предприятиями малого бизнеса [5]. Поэтому вполне закономерно, что проявилась тенденция увеличения неучтенного оборота денежных средств, так как именно представители малого и среднего бизнеса наиболее склонны к взаиморасчетам наличными деньгами [6]. Способы совершения преступной деятельности частных предпринимателей в основном связаны: а) сокрытием объекта налогообложения и б) занижением налоговой базы (они составляют 80% преступлений). В криминалистическом исследовании в первой очереди нуждается круг вопросов в отношении личности преступника - неплательщика налога на следующей стадии: подготовки; совершения преступления; сокрытия преступления; постпреступное поведение.
2. Неочевидность криминалистически значимой информации (ограниченность). На стадии выявления налоговых преступлений субъекты уголовного преследования располагают незначительным объёмом информации о пред- и посткриминальных событиях, нет четкого разграничения между ними. Наряду с другими криминалистическими элементами налоговых преступлений могут отражаться сведения о юридически и криминалистически значимых обстоятельствах пред- и посткриминального характера. На практике выявление и исследование такого рода событий необходимо для обеспечения полноты и всесторонности расследования налоговых преступлений. Круг пред- и посткриминальных событий в период формирования процесса налогообложения довольно широк: от появления налоговой обязанности налогоплательщика в результате гражданско-правовых правоотношений до поступления налога в соответствующий бюджет.
К предкриминальным событиям относятся обстоятельства, связанные с искажением следующих семи элементов налогообложения: а) объект налогообложения; б) налоговая база; в) налоговая ставка; г) налоговый период; д) налоговая льгота; е) порядок исчисления налога; ё) порядок и сроки уплаты налога. Момент пропуска срока уплаты налога характеризует возникновение начала криминального деяния, а после истечения срока уплаты налога начинается посткриминальное поведение. Элемент «сроки уплаты налога» характеризует оконченный состав преступного деяния, а остальные элементы налогообложения, где ранее допущены заведомо ложные сведения, тоже становятся обстоятельствами, подлежащими доказыванию по налоговым деяниям.
3. Неэффектовное использование специальных знаний. Следует отметить, что налоговые преступления, совершаемые наиболее изощренными способами труднодоказуемые, осуществляются людьми подготовленными, высокопрофессиональными, разбирающимися в бухгалтерском учете, экономике, технических процессах, в вопросах права, имеющими организационно-руководящий опыт.
Кроме того, вопросы выявления доказательств вины налогоплательщика возложены на налоговые органы; следовательно, необходима достаточная доказательная база, которую возможно получить лишь с помощью более высокого уровня специальной подготовки следственных и проверяющих работников государственных служб, чем у налоговых преступников.
В этой связи нам представляется необходимым для более качественного и быстрого собирания, проверки и оценки доказательной базы разработать перечень необходимых проблем, по которым необходимо использование специального познания [7] при расследовании налоговых деяний.
Следовательно, при производстве расследования по налоговым деянием, когда необходимы специальные познания, как правило, назначаются неэффективные традиционные бухгалтерские, экономические экспертизы [8]. Было бы хорошо разработать и обосновать налоговедческую экспертизу, где раскрывается сущность нарушенных норм в структурных элементах процесса налогообложения неуплаченного или заниженного суммы налога.
Закон запрещает совмещение в одном лице функций следователя и специалиста (или эксперта) [9]. Основной причиной следственных ошибок является отсутствие профессиональных знаний у следователя [10], но кроме этого ему необходимо налоговое знание на уровне понимания нарушенных норм налогового законодательства. Мы согласны с мнением о том, что специальные знания - это знания не общеизвестные, не
общедоступные, не имеющие массового распространения [11]. Для расследования налоговых деяний, являющихся порой очень сложными, связанными с использованием искажений в данных бухгалтерского и налогового учета, следователям и дознавателям необходим опыт практической работы, специальные навыки [12].
Подход к разрешению этих проблем должен заключаться в смысловой оценке документальных данных, таких как: выявление взаимосвязи и взаимозависимости различных учетных, документальных и экономических несоответствий и способов совершения и сокрытия налоговых деяний; понимание закономерностей формирования бухгалтерской информации; состояния налогового учета; порядка документооборота и других обстоятельств, образующих криминалистическую характеристику налоговых преступлений. Специальные познания могут использоваться как в процессуальной, так и в непроцессуальной форме [13].
Таким образом, знания, которые используются при расследовании преступлений субъектами уголовного преследования, являются профессиональными для данной категории лиц. Следователь должен хорошо знать нормы формирования процесса налогообложения неуплаченного налога, проходящего по конкретному уголовному делу. Знания, выходящие за пределы профессиональных знаний следователя, в частности, установление размера вреда «порядком исчисления налога» и нарушения «порядка и срока уплаты налога», восполняемые привлечением к расследованию других субъектов (специалистов), для которых такие знания являются профессиональными, можно отнести к знаниям второй группы.
4. Ограниченный объем следов налогового преступления. Характерным является то, что механизм преступного поведения предопределяет возникновение следов, в основном, в виде интеллектуального подлога. Специфика выявления налоговых преступлений состоит в том, что оно объективно возможно только путем исследования и анализа представленных налогоплательщиком документов. Сложность выявления признаков состава преступного деяния заключается в необходимости исследования действий гражданско-правовой сделки, которые порождают налоговые обязанности, и найти нарушенные нормы в структуре процесса налогообложения неуплаченного или заниженного налога. Подобные признаки правонарушения, кажущиеся на первый взгляд вполне упущениями, нередко являются неотъемлемой частью криминалистической характеристики налоговых преступлений.
Думаем, что влияние способов нарушения норм структурных элементов налогообложения, одного налога, на структуры другого налога, нуждается в отдельном исследовании.
5. Проблема сохранности документов, уличающих налоговых преступников. Существующее законодательство позволяет практически безнаказанно уничтожать документы, где отражены заведомо ложные сведения, уличающие налоговых преступников. Используемый в случаях отсутствия документов у налогоплательщика метод начисления налогов по аналогии (по одинаковым операциям товаров) малоэффективен и не позволяет доказывать преступные намерения проверяемых лиц. На практике нередко встречаются факты, когда перед налоговой проверкой в правоохранительные и налоговые органы поступают обращения о продаже документов, отражающие финансовую деятельность или о
пожаре в помещении, где хранятся бухгалтерские документы. Следует отметить, что одним из особых способов уклонения от уплаты налогов является создание так называемых «однодневки», «подставные фирмы», в которых чаще всего искажаются и уничтожаются финансовые, особенно налоговые и бухгалтерские, документы. В управленческом плане значительное количество предпринимателей без образования юридического лица также не зарегистрировано в налоговой службе и уклоняется от постановки на учет, особенно это характерно для иностранцев.
Видимо, необходимо ввести законодателю более строгую ответственность за отсутствие ведения бухгалтерского и налогового учета и за необеспечение сохранности, утерю бухгалтерской и прочей документации при наличии финансово-хозяйственной деятельности, за недобросовестное отражение этой деятельности в налоговой отчетности.
6. Недостаточное обоснование системы признаков преступного события. Для выявления налоговых правонарушений сотрудники налоговой службы в соответствии с главой 14 Налогового кодекса РФ могут осуществлять такие действия, по своей тактике и содержанию не отличающиеся от действий сотрудников внутренних дел, следственных органов, ведущих проверки на стадии возбуждения уголовного дела, а также осуществляющих дознание, предварительное следствие или оперативно-розыскную деятельность.
Информация, полученная оперативным путем, может быть использована в ходе расследования налоговых преступлений: а) в качестве повода (гласная или оперативная) для возбуждения уголовного дела; б) в построении календарных и организационных планов следствия; в) в качестве основания для проведения следственных действий; г) для организации и тактики следственных действий; д) для выдвижения отдельных версий; е) в розыскной и предупредительной работе следователя; ё) в построении планов следствия [14].
Парадоксальность законодательства такова, что инспектор, проверяющий соблюдение налогового законодательства «при наличии признаков преступления» ссылается на уголовное законодательство, которые не являются уголовно-правовыми нормами прямого действия, а уголовное законодательство обратно отсылает правоприменителя к актам налогового законодательства. Было бы хорошо инспекторам и налогоплательщикам, если законодатель систематизирует и обоснует признаки состава налогового правонарушения и преступления.
Вышеуказанные проблемы составляют не полный перечень. Представляется необходимым дать в налоговом законодательстве определение «налогообложение», предметно указать и раскрыть содержания юридического состава налога в п.1 ст. 17 НК РФ, и с учетом этого четко изложить структуру формирования налогообложения, так как сведения об этих понятиях входят в совокупность фактических данных для возбуждения уголовного дела по данной категории. Только такая четкая конкретизация элементов предмета доказывания с учетом элементов юридического состава налога будет способствовать решению одной из основных проблем выявления налоговых преступлений.
Приведенные проблемы расследования преступлений данной категории еще раз подтверждают значимость структурных элементов процесса налогообложения. Сущность противоправности преступного деяния заключается в нарушении норм структурных элементов налогообложения расследуемого налога (или налогов) по данной категории уголовных дел и она необходима для составления криминалистической модели механизма
преступной деятельности и решить задачи (обнаружение, фиксация, исследование, применение) на первоначальном этапе предварительного расследования налоговых преступлений [15]. Проверив все собранные и поступившие материалы, субъект уголовного преследования приступает к исследованию сведений для решения криминалистических и процессуальных задач.
Библиографический список
1. Сайт MBД России: mvd/ru (данные на 30.11.2015г.); Приказ Генпрокуратуры России, ФНС России, СК России № 286 MMB -7 2 232@ 675 50 от 08.06.2015г.
2. Якимович Ю.К., Ленский A.B., Трубникова Т.В. Дифференциация уголовного процесса / Под ред. M.С.Свиридова. Томск, 2001. С.139.
3. Aндреева О.И. Соотношение прав и обязанностей государства и личности в правовом государстве и специфика её проявления в сфере уголовного судопроизводства (теоретический аспект). Томск, 2004. С.5-33.
4. Парцхалава, К.Н. Первоначальные этапы расследования уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в внебюджетные фонды: автореф. Дис. ... канд. юрид. наук. M., 1999. С.34.
5. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утв. приказом Mинистерства финансов Российской Федерации № 64 от 21 декабря 1998 г. // Рос. газ. 13 марта 1999 г.
6. Налоги: Учеб.пос. /Под ред. Д.Х. Черника. M., 1996. С.66.
7. БСЭ. 2-ое изд. M., 1955. Т.38. С.193; Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. M., 1997. С.700.
8. Mахов В.Н. Теория и практика использования знаний сведущих лиц при расследовании преступлений: дис. ... д-ра юрид. наук. M., 1993. С.24.
9. Петрухин И.Л. Экспертиза как средства доказывания в советском уголовном процессе. - M., 1964; Теория доказательств в уголовном процессе. Часть особенная. M., 1967. С.188-23б.
10. Соловьев Ab. Причины следственных ошибок // Вопросы укрепления законности и установления следственных ошибок в уголовном судопроизводстве: Сборник научных трудов. M.1988. С.31; Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. M., 1997. С.700; БСЭ. 2-ое изд. M., 1955. Т.38. С.193;
11. Эйсман A.A. Заключение эксперта. Структура и научное обоснование. M., 1967. С.9. см. также Соколовский ЗМ Понятие специальных познаний // Криминалистика и судебная экспертиза. Киев, 1969. № 6. С.202.
12. Баширова, Н.В. Использование бухгалтерских познаний в расследовании налоговых преступлений: дис. ... канд. юрид. наук. Краснодар, 2000. С.102-162;
13. Mахов В.Н. Участие специалиста в следственных действиях: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. M.,
1972.
14. Mинаев AB.; Дубровский О.Н.; Ондар Л.Ш. Криминология (учебное пособие). Кызыл: Редакционно -издательский отдел ТувГУ, 2014, - 302 с.
15. Ищенко Е.П. Aлгоритмизация первоначального этапа расследования преступлений: автореф. дис.... д-ра юрид. наук. M., 1990. С.16.
Bibliograficheskiy spisok
1. Sayt MVD Rossii: mvd/ru (dannyie na 30.11.2016g.); Prikaz Genprokuraturyi Rossii, FNS Rossii, SK Rossii № 286 MMV -7 2 232@ 676 60 ot 08.06.2016g.
2. Yakimovich Yu.K., Lenskiy A.V., Trubnikova T.V. Differentsiatsiya ugolovnogo protsessa / Pod red. M.S.Sviridova. Tomsk, 2001. S.139.
3. Andreeva O.I. Sootnoshenie prav i obyazannostey gosudarstva i lichnosti v pravovom gosudarstve i spetsifika eë proyavleniya v sfere ugolovnogo sudoproizvodstva (teoreticheskiy aspekt). Tomsk, 2004. S.6-33.
4. Partshalava, K.N. Pervonachalnyie etapyi rassledovaniya ukloneniya ot uplatyi nalogov i strahovyih vznosov v vnebyudjetnyie fondyi: avtoref. Dis. ... kand. yurid. nauk. M., 1999. S.34.
6. Tipovyie rekomendatsii po organizatsii buhgalterskogo ucheta dlya subyektov malogo predprinimatelstva. Utv. prikazom Ministerstva finansov Rossiyskoy Federatsii № 64 ot 21 dekabrya 1998 g. // Ros. gaz. 13 marta 1999 g.
6. Nalogi: Ucheb.pos. /Pod red. D.H. CHernika. M., 1996. S.66.
7. BSE. 2-oe izd. M., 1966. T.38. S.193; Ojegov S.I., SHvedova N.YU. Tolkovyiy slovar russkogo yazyika. M., 1997. S.700.
8. Mahov V.N. Teoriya i praktika ispolzovaniya znaniy sveduschih lits pri rassledovanii prestupleniy: dis. ... dra yurid. nauk. M., 1993. S.24.
9. Petruhin I.L. Ekspertiza kak sredstva dokazyivaniya v sovetskom ugolovnom protsesse. - M., 1964; Teoriya dokazatelstv v ugolovnom protsesse. CHast osobennaya. M., 1967. S.188-235.
10. Solovev A.B. Prichinyi sledstvennyih oshibok // Voprosyi ukrepleniya zakonnosti i ustanovleniya sledstvennyih oshibok v ugolovnom sudoproizvodstve: Sbornik nauchnyih trudov. M.1988. S.31; Ojegov S.I., SHvedova N.YU. Tolkovyiy slovar russkogo yazyika. M., 1997. S.700; BSE. 2-oe izd. M., 1955. T.38. S.193;
11. Eysman A.A. Zaklyuchenie eksperta. Struktura i nauchnoe obosnovanie. M., 1967. S.9. sm. takje Sokolovskiy Z.M. Ponyatie spetsialnyih poznaniy // Kriminalistika i sudebnaya ekspertiza. Kiev, 1969. № 6. S.202.
12. Bashirova, N.V. Ispolzovanie buhgalterskih poznaniy v rassledovanii nalogovyih prestupleniy: dis.... kand. yurid. nauk. Krasnodar, 2000. S.112.
13. Bashirova, N.V. Ispolzovanie buhgalterskih poznaniy v rassledovanii nalogovyih prestupleniy: dis. ... kand. yurid. nauk. Krasnodar, 2000. S.102-152; Mahov V.N. Uchastie spetsialista v sledstvennyih deystviyah: avtoref. dis. ... kand. yurid. nauk. M., 1972.
14. Minaev A.V.; Dubrovskiy O.N.; Ondar L.SH. Kriminologiya (uchebnoe posobie). Kyizyil: Redaktsionno-izdatelskiy otdel TuvGU, 2014, - 302 s.
15. Ischenko E.P. Algoritmizatsiya pervonachalnogo etapa rassledovaniya prestupleniy: avtoref. dis.... d-ra yurid. nauk. M., 1990. S.16.
Кужугет Таан-оол Кашпынаевич - кандидат юридических наук, доцент кафедры уголовного права и процесса Тувинского государственного университета, г. Кызыл, E-mail: tkuzhuget@yandex. ru
Kuzhuget Taan-ool - candidate of Juridical Studies, Associate Professor of Criminal Law and Procedure Tuvan State University, Kyzyl, E-mail: tkuzhuget@yandex.ru
