CC BY
39
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ ДЛЯ
ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
К.В. Самохвалова, магистрант
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Россия, г. Москва)
DOI:10.24412/2411-0450-2023-4-2-130-135
Аннотация. Настоящая статья посвящена анализу применяемых в Российской Федерации правил налогового администрирования трансфертного ценообразования, выявлению актуальных проблем в данной сфере и разработке предложений по их решению. Автором рассмотрена суть трансфертного ценообразования для целей налогообложения, проанализированы методы налогового контроля цен и обозначены проблемы, возникающие у налогоплательщиков и налоговых органов в ходе осуществления такого контроля. На основе проведенного исследования предложены меры, реализация которых позволит усовершенствовать действующий порядок налогового администрирования трансфертного ценообразования.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование, взаимозависимые лица, контролируемые сделки, методы трансфертного ценообразования, налоговый контроль.
Понятие трансфертного ценообразования на данный момент законодательно не закреплено, однако широко используется в сфере налогового контроля за определением налогооблагаемой базы по ряду налогов, большая часть из которых обладает высокой фискальной значимостью и является важным источников доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Трансфертной ценой называют цену, устанавливаемую в сделках между участниками единой группы компаний или иными взаимозависимыми лицами. Соответственно, под трансфертным ценообразованием понимается деятельность по установлению цен такими лицами в совершаемых ими сделках [1].
Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы в пользу лиц, подлежащих налогообложению по более низким ставкам в силу применения специальных налоговых режимов, налоговых льгот либо нахождения в низконалоговых юрисдикциях или субъектах страны. Подобные схемы нередко используются недобросовестными налогоплательщиками в целях минимизации налогов. Такие действия негативно сказываются на формировании доходной базы бюджетов, в связи с чем налоговые органы уделяют особое внимание контролю за це-
нообразованием в сделках между взаимозависимыми лицами, а законодатели устанавливают порядок проведения контроля, методы и условия их применения. В этой связи актуальным представляется анализ особенностей трансфертного ценообразования в современных условиях, выявление существующих проблем и поиск путей их решения.
В основе правил трансфертного ценообразования лежит принцип «вытянутой руки»: цены, применяемые в контролируемых сделках, должны соответствовать рыночным ценам, применяемым независимыми лицами в сопоставимых сделках. Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) содержит раздел V.! который определяет понятия взаимозависимости и контролируемых сделок, устанавливает обязанности налогоплательщиков, осуществляющих такие сделки, и полномочия ФНС России по контролю трансфертных цен [2]. Положения указанного раздела разработаны с учетом Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов [3], широко используемого в практике налогового контроля за рубежом. Вторым основополагающим международным методологическим документом является Практическое руковод-
ство ООН по вопросам трансфертного ценообразования для развивающихся стран [4].
Налоговый контроль ценообразования в России охватывает сделки, признаваемые контролируемыми в соответствии со ста-
тьей 105.14 НК РФ. В контролируемых сделках доходы, прибыль и выручка для целей налогообложения определяются с использованием методов, которые установлены главой 14.3 НК РФ и представлены на рисунке.
Рис. Методы определения трансфертных цен для целей налогообложения
Метод сопоставимых рыночных цен основан на сопоставлении цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным исходя из цен сопоставимых сделок. Установленный НК РФ алгоритм определения рыночного интервала близок к интерквартильному, применяемому в мировой практике трансфертного ценообразования. Фактическая цена в анализируемой сделке сравнивается с полученным интервалом и при необходимости корректируется для целей налогообложения до минимального или максимального значения интервала. Данный метод является приоритетным для определения цен в общем случае, за исключением сделок перепродажи, в которых целесообразно использовать метод цены последующей реализации. Применение иных методов допускается, если приоритетный метод не позволяет сделать обоснованный вывод о соответствии или несоответствии цен в сделках рыночным ценам, либо если его применение невозможно из-за нехватки информации. Наиболее часто метод сопоставимых рыночных цен используется в торговле биржевыми товарами, оказании финансовых услуг и в сделках с товарами, которые налогоплательщик реализует не
только взаимозависимым сторонам, но также и независимым лицам.
Следующие три метода трансфертного ценообразования основаны на сопоставлении рентабельности, полученной стороной сделки, с рыночным интервалом рентабельности. Рыночный интервал при этом определяется по выборке сопоставимых сделок, совершенных независимыми лицами, либо по данным бухгалтерской отчетности сопоставимых организаций, которые удовлетворяют условиям, установленным статьей 105.8 НК РФ. Различия данных методов заключаются в показателях рентабельности, используемых для анализа. Так, метод цены последующей реализации оперирует показателем валовой рентабельности продаж, затратный метод сравнивает валовую рентабельность затрат, а в рамках метода сопоставимой рентабельности допустимо применять рентабельность продаж или затрат, валовую рентабельность коммерческих и управленческих расходов, рентабельность активов или иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь уровня вознаграждения с осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми рисками.
Метод распределения прибыли основан на сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок. Данный метод является пятым по очередности и может применяться при невозможности использования других методов, и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами анализируемой сделки; либо при наличии в собственности или пользовании сторон анализируемой сделки прав на нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности (при отсутствии однородных сделок), или в случае осуществления стороной анализируемой сделки контроля за использованием таких нематериальных активов.
В случае разовых сделок, к которым невозможно применить ни один из перечисленных методов, допускается определение цены на основании независимой оценки, проводимой в соответствии с российским или зарубежным законодательством об оценочной деятельности.
Первая группа проблем, выявленных по результатам проведенного исследования, связана с отсутствием единственно верного решения большинства вопросов, возникающих в рамках контроля за трансфертным ценообразованием, что приводит к разногласиям и судебным спорам.
Так, определение риска попадания в зону налогового контроля начинается у налогоплательщика с анализа взаимозависимости с контрагентами. Заслуживает внимания тот факт, что даже в случае отсутствия всех установленных НК РФ оснований признания контрагентов взаимозависимыми, их взаимозависимость может быть признана судом, если характер отношений между данными лицами способен повлиять на условия или результаты совершаемых сделок, на экономические результаты их деятельности. Таким образом, даже невыполнение прописанных критериев взаимозависимости не дает налогоплательщику гарантии исключения его сделок из сферы повышенного внимания
налоговых органов.
Следующий решаемый в рамках трансфертного ценообразования вопрос связан с анализом совершенных сделок на предмет контролируемости. В данном вопросе установленные НК РФ критерии тоже не являются исчерпывающими: сделка может быть признана контролируемой и по решению суда, инициируемого заявлением ФНС России. Более того, формальное отсутствие превышения установленных суммовых показателей может быть оспорено налоговым органом, если имеются доказательства того, что в сделках использованы искусственно заниженные цены с целью уложиться в лимит и не применять правила трансфертного ценообразования.
На третьем этапе налогового контроля по анализируемой сделке появляется необходимость выбора одного из доступных методов трансфертного ценообразования, а также обоснования выборки цен, рентабельности или отчетности сопоставимых компаний, на основании которой определяется рыночный интервал, в дальнейшем сопоставляемый с контролируемой сделкой. Как показывает анализ судебной практики [5], именно по данным вопросам возникают основные разногласия: налоговые органы часто не соглашаются с обоснованностью применения налогоплательщиками методов, основанных на рентабельности (в частности, метода сопоставимой рентабельности), и настаивают на применении метода сопоставимых рыночных цен. Кроме того, выражаются сомнения касательно используемых периодов времени для расчета рыночных интервалов и сопоставимости выбранных сделок или компаний.
Вторая выявленная проблема связана с тем, что на практике проверка ценообразования для целей определения налоговых обязательств зачастую выходит за рамки сделок, обладающих признаками контролируемости. Несмотря на то, что налоговый контроль трансфертных цен, согласно НК РФ, допускается только по отношению к контролируемым сделкам, а проверка соответствия таких цен рыночному уровню является самостоятельным видом налогового контроля, инспекции все чаще при-
бегают к анализу ценообразования в рамках камеральных и выездных налоговых проверок. Из системного толкования статей НК РФ, позиции судов и Минфина России можно сделать вывод, что такой контроль возможен, но в определенных случаях [6]. Правомерность его осуществления объясняется концепцией необоснованной налоговой выгоды, то есть борьбой с занижением налоговой базы, которое может иметь место в случае применения цен, отличающихся от рыночных.
В этой связи возникают сложности как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов. Для многих компаний, не осуществляющих на постоянной основе внут-ригрупповые и иные контролируемые сделки, вопросы трансфертного ценообразования находятся далеко не на первом плане, а высокая вариативность, обилие условий и неоднозначностей делают их непростыми для понимания. Такие налогоплательщики оказываются не готовы к обоснованию своей ценовой политики с позиции налогообложения, не имеют опыта применения установленных НК РФ методов трансфертного ценообразования и подготовки необходимой документации. С другой стороны, территориальные налоговые инспекции не специализируются на контроле за трансфертным ценообразованием, в связи с чем в их штате может не быть экспертов в данной области. Таким образом, у обеих сторон присутствует недостаточное понимание установленных методов и нюансов сопоставления цен, а также алгоритмов определения рыночных интервалов. Все это обусловливает существенные трудовые и материальные издержки на проведение анализа и обоснование своей позиции, при этом в процессе не исключены ошибки, приводящие к недостоверным выводам и некорректному расчету налоговых обязательств.
Третья проблема заключается в недостатках действующего механизма предварительного соглашения о ценообразовании. Поскольку соглашение дает возможность налогоплательщику и налоговому органу заранее договориться о порядке ценообразования в конкретных контролируемых сделках и тем самым минимизиро-
вать разногласия, его заключение позволяет снизить издержки обеих сторон и существенно упростить контрольные процедуры. Однако действующий порядок заключения соглашения содержит ряд недостатков, выражающихся в узкой направленности и несбалансированности данного инструмента [7]. Так, подготовка проекта соглашения и сопутствующей документации является весьма затратным процессом, и не у всех компаний имеются ресурсы на его осуществление. Кроме того, перечень налогоплательщиков, которым доступно заключение соглашения, ограничен только крупнейшими, а за рассмотрение заявления предусмотрен высокий размер государственной пошлины. Как следствие, в российской практике налогового администрирования предварительные соглашения о ценообразовании не находят широкого распространения.
Для решения обозначенных проблем можно предложить следующие меры.
Во-первых, налогоплательщикам необходимо тщательно подходить к подготовке специальной документации по каждой контролируемой сделке с учетом сложности сделки и рентабельности сторон. Качественная документация должна содержать результаты функционального анализа, детальное обоснование выбранного метода и порядка его применения, информацию о финансовом результате по анализируемой сделке и факторах ценообразования. При этом нужно использовать методы согласно установленной НК РФ приоритетности и в случае выбора в пользу методов 3-5 уделять достаточное внимание доказыванию неприменимости методов 1 и 2. Наличие необходимой документации обосновывает применение выбранного метода, в результате чего на налоговых инспекторов, намеревающихся применить иной метод к анализируемой сделке, ложится обязанность сначала доказать некорректность выбора налогоплательщика. Более того, наличие документации исключает наложение штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, даже если по результатам разбирательств суд занимает позицию налогового органа.
Во-вторых, целесообразно проводить
анализ судебной практики в сфере трансфертного ценообразования и таким образом получать представление о логике, применяемой сторонами спора при отстаивании своих позиций, а также о сложившихся позициях судов по спорным вопросам. Кроме того, полезно изучать подходы, описанные в руководствах ОЭСР и ООН по трансфертному ценообразованию. Несмотря на то, что данные документы в России не являются источниками права, налоговые органы и суды ссылаются на них в ходе споров.
Для минимизации проблем, возникающих при анализе цен в рамках камеральных и выездных налоговых проверок, налогоплательщикам целесообразно разрабатывать детальную ценовую политику, содержащую, в частности, основания предоставления контрагентам существенных скидок. Кроме того, следует уделять внимание обоснованию ценообразования в крупных и нестандартных сделках даже в отсутствие признаков контролируемости. Налоговым органам, в свою очередь, необходимо привлекать профильных специалистов к участию в досудебном урегулировании и в судебных спорах, касающихся ценообразования для целей налогообложения. В процессе контроля за ценообразованием следует придерживаться риск-ориентированного подхода, позволяющего снижать административную нагрузку на добросовестных налогоплательщиков и повышать эффективность выявления правонарушений.
Обеспечить более широкое распространение предварительных соглашений о це-
нообразовании между налогоплательщиками и ФНС России возможно путем предоставления права подачи заявлений о заключении соглашения любым заинтересованным налогоплательщикам, а не только отнесенным к категории крупнейших. Кроме того, целесообразно рассмотреть возможность снижения размера государственной пошлины. В то же время необходимо учитывать, что полная отмена госпошлины или несущественный ее размер способны привести к значительному росту издержек налоговых органов на рассмотрение резко увеличившегося числа заявлений.
Таким образом, по итогам проведенного исследования можно заключить, что трансфертное ценообразование справедливо называют скорее искусством, а не точной наукой. Вариативность методов и условий их применения, неоднозначность квалификации сделок и другие спорные вопросы влекут необходимость тщательной подготовки как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов. Тем не менее, контроль трансфертного ценообразования является одним из важнейших методов борьбы с уклонением от налогообложения, что обусловливает актуальность его развития. Решение обозначенных проблем с помощью разработанных предложений позволит снизить налоговые риски хозяйствующих субъектов, сократить число судебных споров в области трансфертного ценообразования, повысить эффективность налогового контроля и в целом усовершенствовать российскую практику в данной сфере. Библиографический список
1. Трансфертное ценообразование. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://www.nalog.gov.ru/rn77/taxation/transfer_pricing/ (дата обращения: 22.04.2023).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 18.03.2023) // СПС «КонсультантПлюс».
3. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm (дата обращения: 22.04.2023).
4. United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries 2021. -[Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://www.un.org/development/desa/financing/document/un-practical-manual-transfer-pricing-developing-countries-2021 (дата обращения: 22.04.2023).
5. База судебной практики по вопросам трансфертного ценообразования. - [Электрон-
ный ресурс]. - Режим доступа: https://www.ade-solutions.com/tp-portal/base/ (дата обращения: 22.04.2023).
6. Вачугов И.В., Дулина А.В. Налоговый контроль за искажением рыночных цен в условиях правовой неопределенности // Индустриальная экономика. - 2022. - № 5. -С. 587-594.
7. Куприянов А.С. Правовые инструменты осуществления контроля трансфертного ценообразования в сфере налогового, таможенного и антимонопольного регулирования // Юридическая наука. - 2022. - № 11. - С. 58-62.
TOPICAL ISSUES OF TRANSFER PRICING FOR TAX PURPOSES K.V. Samokhvalova, Graduate Student
Financial University under the Government of the Russian Federation (Russia, Moscow)
Abstract. The article deals with the analysis of transfer pricing tax administration in the Russian Federation, the identification of key issues in this area and the development of recommendations for solving the problems. The author explores the concept of transfer pricing for tax purposes, analyzes transfer pricing methods and identifies the problems that taxpayers and tax authorities face in tax control of transfer pricing. Based on the research, the author proposes measures to improve tax administration of transfer pricing.
Keywords: transfer pricing, related parties, controlled transactions, transfer pricing methods, tax control.
