CC BY
293
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.6: 006.32
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Ю. И. СИГИДОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры теории бухгалтерского учета E-mail: tbu_kuban@mail. ru Д. А. НАСТЕНКО, аспирант кафедры теории бухгалтерского учета E-mail: denis_kr@list. ru Кубанский государственный аграрный университет
В статье представлены обзор работ российских и зарубежных авторов в области консолидированной финансовой отчетности, развитие подходов к ее формированию, международная практика консолидации, эволюция ее нормативно-правового регулирования, а также раскрыты перспективы развития консолидированной финансовой отчетности.
Ключевые слова: группа взаимосвязанных организаций, консолидация, материнская компания, периметр консолидации, контроль, отдельная финансовая отчетность, совместимая финансовая отчетность, консолидированная финансовая отчетность, интегрированная финансовая отчетность.
В соответствии с международной практикой отчетность групп взаимосвязанных организаций, рассматриваемых как единое хозяйственное образование, называется консолидированной. За рубежом накоплен достаточно большой опыт консолидации финансовой отчетности, детально проработана и продолжает
совершенствоваться нормативно-правовая база составления консолидированной отчетности, в подавляющем большинстве развитых стран мира (по данным на начало 2012 г., в 83 государствах1) обязательным является формирование отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Для современной России также характерны процессы укрупнения предприятий и формирования интегрированных торгово-финансово-про-мышленных объединений, концернов, холдингов и т. п. На этом фоне резко возрастает необходимость разработки новых подходов к формированию консолидированной отчетности и их адаптации к международным стандартам.
Анализ литературных источников, посвященных вопросам консолидации отчетности,
1 Официальный сайт Совета по Международным стан-
дартам финансовой отчетности. URL: http://www. iasb. org/
standards/index. asp (дата обращения: 15.08.2012).
показывает, что эта проблема до недавнего времени была предметом исследования преимущественно зарубежных специалистов. Так, вопросам консолидации отчетности посвящены работы Р. Брейли, Р. Х. Герца, С. А. Дипиаза, Э. М. Киган, С. Майерса, Д. Филипс, Р. Дж. Экклза. Отдельные аспекты исследуемой темы отражены в трудах Б. Е. Нидлза, Х. Р. Андерсона, Дж. С. Колдуэлла, М. Ф. Ван Бреда, Э. С. Хендриксена и др. По мнению большинства зарубежных авторов, основной целью составления консолидированных финансовых отчетов является представление деятельности родительских и дочерних фирм как единых организаций, вместе с тем в последние годы появилось немало исследований, достаточно критично оценивающих сложившиеся подходы к консолидации отчетности. Так, по мнению Э. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреда, консолидированная отчетность обладает недостаточной и «односторонней» информативностью, что идет вразрез с «теорией предприятия», согласно которой необходимо принимать во внимание все заинтересованные стороны субъекта хозяйственной деятельности2.
Р. Дж. Экклз и С. А. Диапаза, исследуя проблемы корпоративной отчетности, называют ситуацию, сложившуюся к концу ХХ в., кризисом. Именно с действующими правилами формирования консолидированной отчетности, в частности возможностями пересмотра результатов деятельности, они связывают неустойчивость фондового рынка и растущую обеспокоенность инвесторов3.
Среди отечественных авторов, исследующих существующие подходы к консолидации отчетности, следует отметить работы А. М. Грибановского, В. В. Ковалева, С. В. Модерова, В. Д. Новодворс-кого, В. Ф. Палия, В. С. Плотникова, М. Л. Пятова, Я. В. Соколова, Л. З. Шнейдмана и др.
В наиболее общем виде под консолидацией (от лат. consolido — укреплять) принято понимать процесс систематизации нормативных правовых актов. Так, в Юридическом словаре дается сле-
2Хендриксен Э. С. Теория бухгалтерского учета / Э. С. Хен-дриксен, М. Ф. Ван Бред. М.: Финансы и статистика, 2000.
3 Экклз Р. Дж., Диапаза С. А. Как вернуть доверие общества. Будущее корпоративной отчетности. М.: Альпина паблишер, 2003. 212 с.
дующее определение: «консолидация — один из видов систематизации законодательства, цель которого — устранение множественности нормативных актов, их унификация и создание в структуре законодательства крупных однородных блоков в качестве важнейшего промежуточного звена между текущим правотворчеством и кодификацией. Консолидированными называются такие законодательные акты, которые лишь суммируют несколько изданных прежде по данному предмету законов, не изменяя в чем-либо существенном их содержание»4. По мнению А. С. Пиголкина, «особенно эффективна данная форма систематизации при объединении действующих норм из разных актов... издании единых актов по определенным вопросам»5.
Мы не случайно обращаемся к столь детальной юридической трактовке понятия «консолидация», так как по своей логике оно вполне соответствует тому смыслу, который вкладывается в современное понимание консолидированной отчетности, в отличие, скажем, от обыденного понимания термина — сплочение, объединение каких-либо сил для усиления борьбы за общие цели6 или финансового — операция по превращению краткосрочных государственных займов в долгосрочный или бессрочный заем7. Совершенно очевидно, что консолидация — это процесс оптимальной интеграции некоего множества: объединения нескольких законодательных актов, группы долгов, идей, объектов и т. п. В экономическом смысле консолидировать можно и несколько хозяйствующих субъектов.
Этот процесс нашел свое теоретическое объяснение в работе Р. Коуза «Природа фирмы» 8: стремление снизить трансакционные издержки
4 См.: Юридический словарь // Мир словарей. URL: http:// www mirslovarei. com/content_yur /konsolidacija-2806.html (дата обращения: 15.10.2012); Большой юридический словарь. 3-е изд., доп. и перераб. / под ред. проф. А. Я. Сухарева. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 256.
5 Пиголкин А. С. Проблемы систематизации законодательства Российской Федерации // Закон: создание и толкование / под ред. А. С. Пиголкина. М., 1998. С. 63.
6 Камлов Н. С. Словарь иностранных слов. М., 2006. С. 214.
7 Новый словарь иностранных слов. М.: EdwART, 2009.
8 Коуз Р. Г. Природа фирмы: Нобелевская лекция «Инсти-
туциональная структура производства» // Природа фирмы: К
50-летию выхода в свет работы Р. Коуза «Природа фирмы» / под ред. О. И. Уильямсона. М.: Дело, 2001.
выступает в качестве движущей силы консолидации и появления все более крупных хозяйственных комплексов. Но вопрос о том, как именно совершаемые операции должны отражаться в учете и отчетности и как они влияют на взаимоотношения фирмы с внешней средой, во многом оставался открытым.
Одна из идей Р. Коуза заключалась в том, что внутри большой корпорации между всеми подразделениями действует особый регулируемый руководством корпорации внутренний рынок. Исходя из этого, английские экономисты П. Бакли, М. Кэссон, Дж. Макманус9 и другие создали модель интернализации, в соответствии с которой значительная часть экономических операций является фактически внутрифирменными операциями между подразделениями больших хозяйственных комплексов. Эти работы в совокупности с достижениями бухгалтерского учета и породили современную концепцию консолидации отчетности.
Несмотря на то, что понятие «консолидированная отчетность» достаточно часто используется в экономической литературе, определений, в полной мере объясняющих сущность данного понятия, крайне мало. Так, согласно МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (в редакции 2003 г.) консолидированная отчетность — это финансовая отчетность группы, представленной как единая хозяйственная организация10. Таким образом, до недавнего времени в нормативных документах было сформировано только рамочное, максимально обобщенное представление о консолидированном отчетном документе.
9 См., например, Buckley P.J., Casson M. C. The Future ofthe Multinational Enterprise. London: Macmillan, 1976 и др.
10 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (в редакции 2003 г.). Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н // приложение к журналу «Бухгалтерский учет». 2011. № 12 (документ прекращает действие на территории Российской Федерации со дня вступления в силу Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) «Отдельная финансовая отчетность» и Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», введенных в действие приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н, в связи с изданием приказа Минфина России от 18.07.2012 № 106н).
И. А. Бланк определяет консолидированную отчетность как «объединенную отчетность о результатах финансовой деятельности материнской компании и подчиненных ей самостоятельных дочерних предприятий. В ней отражаются перекрестные взаимные финансовые требования и финансовые обязательства, агрегированные активы и используемый капитал. Консолидированная финансовая отчетность готовится и сохраняется материнской компанией»11. В данном определении, на наш взгляд, несколько некорректной представлена характеристика консолидированной отчетности как «объединенной», так как суть данного отчетного документа отнюдь не сводится к суммированию активов и капитала.
Схожее определение дается А. Н. Азрилия-ном: «Консолидированная отчетность составляется для группы компаний, образующих единое хозяйственное образование. При консолидации суммируются все активы, обязательства и результаты деятельности материнской компании и группы таким образом, что консолидированная финансовая отчетность представляет общую финансовую информацию о группе как о единой хозяйственной единице»12.
Существует точка зрения, согласно которой «в СССР консолидированная отчётность как таковая не составлялась... Потребность в составлении консолидированной отчётности в России возникла вместе с процессом создания холдингов, формирование которых было связано с перестройкой экономики и приватизацией государственных предприятий»13. Вместе с тем и в СССР существовала практика сведения данных о финансово-хозяйственной деятельности групп предприятий в единую отчетную форму. Так, согласно п. 45 постановления Совета Министров СССР от 29.06.1979 № 633 «Об утверждении Положения о бухгалтерских отчетах и балансах» производственным объединениям, которым подчинены самостоятельные предприятия и организации, вменялась обязанность представления сводных
11 Бланк И. А. Словарь-справочник финансового менеджера. М., 2006. С. 78.
12 Большой бухгалтерский словарь / под ред. А. Н. Азрили-яна. М.: Институт новой экономики, 1999. С. 112.
13 Бурлакова О. В. Современные методологические проблемы консолидированного учета. М.: Бухгалтерский учет, 2008.
квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов14. Если исходить из целей и задач консолидации, то сводный баланс советского образца вполне сопоставим с современным пониманием консолидированной отчетности, с поправкой на то, что и единственным собственником, и инвестором советских объединений выступало государство.
Следует отметить, что идея консолидации высказывалась и некоторыми советскими учеными, в частности, еще в 1930 г. сводный баланс упоминается в классификации балансов Н. А. Блатова15. В постсоветский период в российской бухгалтерской науке и практике также достаточно долго использовалось именно определение «сводный», в отличие от его иноязычного аналога «консолидированный» или наряду с ним. Так, в 1995 г. был издан приказ Минфина России от 28.07.1995 № 81 «Указания о бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», содержащий раздел «О консолидации в бухгалтерской отчетности организации показателей ее дочерних и зависимых обществ», а в 1996 г. были утверждены Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности16.
В одной из работ Л. З. Шнейдмана отмечается, что «...в самом общем виде сводную отчетность можно было бы определить как систему показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение группы организаций на отчетную дату и финансовые результаты ее деятельности в отчетном периоде. При этом под системой показателей мы понимаем не только числовые данные бухгалтерского баланса и других отчетов, но и пояснительную информацию, раскрывающую отдельные стороны деятельности группы»17. Аналогичную точку зрения высказыва-
14 Постановление Совета Министров СССР от 29.06.1979 № 633 «Об утверждении Положения о бухгалтерских отчетах и балансах» // СП СССР. 1979. № 19. Ст. 121.
15 БлатовН.А. Балансоведение. Л., 1930.
16 Приказ Минфина России от 30.12.1996 № 112 (в редакции от 24.12.2010) «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1999. № 8.
17 Шнейдман Л. З. Сводная бухгалтерская отчетность //
Бухгалтерский учет. 2006. № 4. С. 21.
ет и О. С. Красова18. Только с началом перехода к МСФО понятие «консолидированная отчетность» окончательно закрепляется в российской научной литературе, причем оно начинает дифференцироваться от близкого по смыслу «сводный». Например, в работе Л. В. Донцовой и Н. А. Никифоровой утверждается, что «эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально. Сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения данных, а консолидированная — несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу»19.
В этой же работе дается и определение консолидированной отчетности: отчетность, полученная в результате объединения при помощи специальных учетных процедур (а не простого суммирования) отчетности двух и более предприятий, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях, когда одно или несколько юридически самостоятельных предприятий находятся под контролем лишь одного общества — так называемого материнского, стоящего над всеми прочими членами группы20.
Действительно, насколько ни была бы сложна структура компании, объединяющей в своем составе различные юридические лица, возможно выделение материнской компании и ее дочерних (внучатых) подразделений. В модели консолидации отчетности, предложенной МСФО, понятия «материнская компания» и «контроль» играют особую роль. Сущность консолидированной отчетности в первом поколении стандартов МСФО наиболее подробно была раскрыта в МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» (Consolidatedfinancial statements and accountingfor investments in subsidiaries), впоследствии адаптированном в стандарт «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». В этом стандарте
18 См.: Красова О. С. Сводная бухгалтерская отчетность. М., 1997; Богатырева С. И. Составление сводной отчетности // Бухгалтерский учет. 2002. № 4 и др.
19 Донцова Л. В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности. М.: Дело и сервис, 2004.
20 Там же.
были раскрыты также понятия группы, контроля внутри группы, критерии, в соответствии с которыми компании могут считаться материнскими и дочерними. Здесь же были описаны основные принципы и порядок консолидации, раскрытие информации в консолидированной отчетности и требования к отдельной финансовой отчетности материнской компании.
Череда экономических кризисов (1998— 1999 гг. и 2008—2009 гг.) продемонстрировала хрупкость и лабильность рыночной системы. Именно это «понимание» стало причиной корректировки подходов к консолидации. В мае 2011 г. Совет по МСФО утвердил комплекс стандартов, устанавливающих новые требования в отношении формирования консолидированной финансовой отчетности, учета инвестиций в ассоциированные компании и совместное предпринимательство:
— МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;
— МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»;
— МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях».
Помимо этого, были введены новые редакции действующих МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» (в редакции 2011 г.) и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (в редакции 2011 г.).
В принятом стандарте МСФО (IFRS) 10 дается, пожалуй, наиболее полное на сегодняшний день определение консолидированной отчетности: консолидированная финансовая отчетность (consolidated financial statements) — финансовая отчетность группы компаний, в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и движение денежных средств материнской компании и ее дочерних компаний представлены как для единой экономической единицы (см. таблицу).
Формирование консолидированной финансовой отчетности группы основано на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской и дочерних компаний. Но консолидация не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов: процесс консолидации предусматривает целый ряд специальных расчетов и может быть представлен в виде мно-
гошаговой процедуры — графика консолидации (consolidation schedule). К числу наиболее общих шагов формирования консолидированной отчетности относятся:
— элиминирование внутригрупповых операций;
— расчет гудвилла;
— расчет накопленного капитала;
— расчет прав меньшинства;
— непосредственное формирование отчетов.
При составлении консолидированной отчетности обязательно учитывается характер объединения компаний в группу, т. е. при каких обстоятельствах одна из компаний стала дочерней по отношению к другой. Существуют два типа объединения компаний: приобретение и объединение интересов. Под приобретением понимают операцию, когда одна компания (покупатель) получает контроль над операциями и чистыми активами другой компании (продавца) в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций. Объединение интересов (слияние) — операция, в результате которой акционеры объединяющихся компаний продолжают осуществлять совместный контроль над своими общими чистыми активами и операциями и делят между собой выгоды и риски объединенной компании, при этом ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.
По своему характеру эти два способа объединения бизнеса отличаются друг от друга, что отражается в методологии формирования консолидированной отчетности. Кроме того, помимо «классической» группы, в состав которой входят материнская и дочерние компании, существуют и некоторые другие виды объединений, предусматривающие формирование консолидированной отчетности: совместная деятельность (способ ведения бизнеса, когда две или более стороны осуществляют экономическую деятельность под совместным контролем, на основании специального договорного соглашения); ассоциированная компания (предприятие, не являющееся ни дочерним, ни совместным, но на деятельность которого инвестор оказывает существенное влияние — владение акциями с правом голоса (20 % и более), представительство в органах управления, участие в выработке политики, наличие крупных
Сравнительный анализ регулирования различных аспектов консолидации по МСФО (IAS) 27 и МСФО (IFRS) 10
Понятие МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»
Консолидированная финансовая отчетность Финансовая отчетность группы, представленной как единая хозяйственная организация Финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности
Группа компаний Материнское предприятие и его дочерние предприятия Материнское предприятие и его дочерние предприятия
Контроль Контроль — право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности Инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций
Учет права голоса для определения контроля Право голоса на действительную дату Введено понятие «действительные права». Права становятся или могут считаться действительными, если они исполняются, когда возникает необходимость принять управленческое решение
Периметр консолидации Могут не включаться предприятия специального назначения, а также дочерние компании, приобретенные и удерживаемые с целью их последующей перепродажи в ближайшем будущем, либо действующие в рамках жестких долгосрочных ограничений, значительно снижающих их возможности распоряжаться своими активами Все предприятия, находящиеся в сфере контроля. Компании специального назначения переименованы в структурированные. При решении вопроса о контроле они не выделяются в отдельный тип для анализа, а классифицируются наравне с прочими компаниями
Пакет документов, регулирующих консолидацию МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия». МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве». Интерпретация ПКИ (SIC) 12 «Консолидация предприятия специального назначения» Пакет из пяти стандартов: — МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»; — МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»; — МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»; — МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» (в редакции 2011 г.); — МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (в редакции 2011 г)
сделок между сторонами, обмен управленческим персоналом, предоставление важной технической информации).
Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым, в соответствии с МСФО, относятся полная консолидация (применяется для компаний, объединенных путем приобретения или слияния) и метод долевого участия (для компаний, ведущих совместную деятельность). До принятия МСФО
(IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11 использовался также метод пропорциональной консолидации (см. рисунок).
Существенным изменениям во вновь принятом стандарте подверглось понимание контроля. Новое определение модифицировало как состав участников (инвестор и объект инвестиций), так и содержание отношений между ними: инвестор контролирует объект инвестиций, инвестор подвержен воздействию или обладает правами в отношении
МСФО (IAS) 27 и МСФО (IAS) 31
МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11
Совместно контролируемые операции Совместные операции - совместная деятельность, в рамках которой возникают права на активы и обязанности по выполнению обязательств
Совместно контролируемые активы
Совместные предприятия — соглашение о создании совместного предприятия с правом на его чистые активы (соглашение о разделении прибыли автоматически не является соглашением о создании совместного предприятия)
Совместно контролируемые предприятия
----- ——
Метод долевого участия или пропорциональная консолидация Метод долевого участия
Виды совместной деятельности и форма консолидации в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 27 и МСФО (IAS) 31, а также МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11
переменных экономических и финансовых результатов, возникающих вследствие его отношений с объектом инвестиций, и способен влиять на такие результаты посредством своих полномочий в отношении объекта инвестиций. Таким образом, для определения наличия контроля необходимо, чтобы инвестор:
— одновременно обладал полномочиями в отношении объекта инвестиций;
— был подвержен воздействию или обладал правами в отношении переменных результатов, возникающих в результате его отношений с объектом инвестиций;
— был способен использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на свои результаты от участия в объекте инвестиций.
Изменилось и понимание «результата» для инвестора. В МСФО (IFRS) 10 предполагается, что результаты могут принимать различные формы и выражаться в виде:
— дивидендов;
— процентов по долговым ценным бумагам объекта инвестиций;
— изменения в стоимости инвестиций;
— вознаграждения за обслуживание активов и обязательств объекта инвестиций;
— комиссии и рисков убытков от предоставления кредитных ресурсов;
— остаточной доли в стоимости активов и обязательств объекта инвестиций при ликвидации;
— экономических и финансовых результатов, недоступных для иных участников в объекте инвестиций, например синергетические эффекты от объединения операционных функций для достижения экономии масштаба, экономии затрат, ограничения деятельности или использования активов объекта инвестиций в целях повышения стоимости других активов инвестора.
В любом случае результаты могут быть как положительными, так и отрицательными, в этой связи замена в МСФО (IFRS) 10 категорий «выгоды» и «вознаграждения» на «результаты» необходима для указания на то, что участие в дочернем предприятии может быть связано не только с извлечением выгод.
Попытки, предпринимаемые международным сообществом в области выработки подходов к составлению консолидированной отчетности, подтверждают актуальность рассматриваемой проблемы, которая тем более значима для государств, находящихся в стадии адаптации национальных и международных стандартов. Ключевой проблемой рецепции международных стандартов российской учетной школой многие ученые видят в принципиально разных подходах к приоритету юридической либо экономической составляющей. Как известно, юридическая самостоятельность не является гарантом экономической независимости. На это обстоятельство обращали внимание многие экономисты. Так, по мнению Я. В. Соколова, «современный баланс представляет собой сложную амальгаму экономических и юридических отно-шений»21, а системы этих отношений представляют собой своеобразные «мантии хозяйственной жизни»22.
21 Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни. М: Магистр, ИНФРА-М, 2010.
22 Там же. С. 22.
Сложность взаимосвязей порождает возможность формирования четырех балансов:
— динамического вещного (в балансе отражается только собственность собственника, а все остальные ценности относятся за баланс; прибыль фиксируется как прирост собственности после продажи ценностей по аналогии с ликвидационным балансом);
— динамического обязательственного (баланс требований и обязательств собственника и лиц, участвующих в его делах; прибыль вытекает из договоров);
— статического вещного (демонстрация прироста чистых активов; прибыль рассматривается как разность между собственными средствами хозяйствующего субъекта на конец и начало отчетного периода);
— статического обязательственного (демонстрация прироста всех требований и обязательств; прибыль возникает как прирост обязательств фирмы по отношению к собственнику).
Подобный подход оспаривает в ряде своих работ С. В. Модеров, утверждающий, что, во-первых, может существовать еще и налоговый баланс, который следует рассматривать как часть юридической мантии, а во-вторых, реальным экономическим смыслом обладает лишь третий вид баланса, при котором целью работы компании является увеличение благосостояния собственника, выражающееся в приросте чистых активов его бизнеса. Соответствующая прибыль будет являться совокупной (полной), т. е. включающей прибыль, зависящую от работы менеджеров компании, а также прибыль от переоценок активов и обязательств компании, которые подчас неподконтрольны действиям менеджмента, а являются результатом сложившихся обстоятельств, например на рынке23.
По мнению М. Л. Пятова, принцип приоритета экономического содержания над формой является центральным лозунгом МСФО, отражающих идеи англо-американской школы финансового учета. Более того, «смысл принципа приоритета содержания над формой как раз и состоит в том, чтобы определяющим для методологии учета было не юридическое, а именно экономическое содержа-
23 Модеров С. В. Современные взгляды на консолидацию финансовой отчетности // Корпоративный менеджмент. 2001. № 4.
ние фактов хозяйственной жизни... В России же методология бухгалтерского учета определяется, прежде всего, юридическим содержанием отражаемых фактов хозяйственной жизни»24, и «лозунг МСФО о свободе профессионального суждения бухгалтера и определении этим суждением методологии учета в России сегодня может получить реальное воплощение скорее не в финансовом, а в управленческом учете»25.
Несмотря на убедительность приведенных аргументов и бесспорный авторитет их авторов, следует отметить, что принцип приоритета содержания над формой является одним из основополагающих в международной практике, поэтому полноценное включение России в систему мирохозяйственных связей возможно только путем его признания и реализации. С другой стороны, необходимо учитывать и то обстоятельство, что МСФО разрабатываются исключительно для частного бизнеса и совершенно неприменимы для системы государственных учреждений либо для компаний с государственным участием, что и является, по нашему мнению, одной из главных проблем внедрения данных стандартов, так как исторически отечественная учетная система складывалась в ситуации полного, в том числе и собственнического, доминирования государства, достигшего своего апогея в советский период. Более того, активно критикуемые российскими специалистами в сфере бухгалтерского учета принципы МСФО, в частности принцип справедливой стоимости и уже упомянутый принцип приоритета экономического содержания над правовой формой, вызывают сегодня немало споров и за рубежом. В конце ХХ в. даже появился особый термин «творческий учет» (Creative accounting)26, характеризующий такой подход к учету, который, формально базируясь на определяющих принципах, позволяет искажать реальную картину, добиваясь нужной интерпретации27.
24 Пятое М. Л. Принцип приоритета содержания над формой в России // Бухгалтерия 1С. 2006. № 3.
25 Там же.
26 Впервые выражение Creative accounting было употреблено в 1968 г в фильме Мэла Брукса «Производители», но только начиная с 1999 г оно вошло в употребление с выраженной негативной окраской.
27 HealyP.M., Wahlen J. M. A review of the earnings management literature and its implications for standard setting //Account-
ing Horizons. 1999. December. Pp. 365—383.
По мнению Фредерика Миллера, в государственных компаниях подобный тип «творческого учета» считается равносильным мошенничеству, при обнаружении таких фактов расследования обычно следуют незамедлительно и запускаются правительственными надзорными ведомствами, например, в США комиссией по ценным бумагам и биржам (SEC). В частном же бизнесе он считался вполне допустимым, что в итоге и привело к весьма драматическим последствиям28.
Именно «творческий учет» стал причиной множества «бухгалтерских скандалов» (Accounting scandals), интенсивность которых неуклонно растет: в 1980-е гг. было отмечено четыре подобных факта, в 1990-е гг. — шесть, а за первое десятилетие XXI в. — более 40. Из 53 крупных скандалов подавляющее большинство (39) возникло в США, три — в Великобритании, участниками бухгалтерских и финансовых афер выступали компании Австралии, Бельгии, Италии, Канады, Ирландии, Индии, Китая, Японии. Только единичные скандалы были связаны с фактами откровенного мошенничества, во всех остальных случаях именно суждение бухгалтера (иногда субъективное, а иногда заведомо направленное на получение личных либо корпоративных выгод) выступало своеобразным детонатором локальных или масштабных финансовых кризисов. Интересно, что проблемы возникали в государствах с разными учетными моделями, а в ряде случаев причиной искажений оказывались ведение международного бизнеса транснациональными компаниями и использование при этом разных моделей учета, что вносило дополнительную путаницу и способствовало возможности искажать информацию.
Именно эти скандалы инициировали дебаты относительно достоинств той или иной учетной модели, в частности жесткую критику ГААП (GAAP, Generally Accepted Accounting Principles — Общепринятые принципы бухгалтерского учета). Результатом стало решение Комиссии по ценным бумагам и биржам США о переходе американских компаний на МСФО. В соответствии с этим планом уже с 2010 г. транснациональные американские компании в
28 Miller F. P. Accounting Scandals / Frederic P. Miller, Agnes F. Vandome, John McBrewster. N. Y., 2004.
обязательном порядке представляют отчетность по МСФО, а с 2014 г. формирование отчетности по МСФО станет обязательным для всех американских компаний29.
Помимо этого, в США был принят Закон Сарбейнса — Оксли30, который: предусматривает учреждение новых контрольных органов организации учетной деятельности в публичных компаниях, а также аудиторской деятельности; формулирует принципы индивидуальной ответственности за подготовку финансовой отчетности и достоверность финансовых отчетов, в том числе и консолидированных; описывает расширенные требования к отчетности, определяет требования внутреннего контроля финансовой отчетности; предусматривает повышение ответственности за манипуляции, уничтожение или изменение учетных данных, включая уголовную.
Принятие этого закона было признано наиболее значительной реформой американской деловой практики со времен Франклина Рузвельта31. Аналогичные нормативные акты были впоследствии приняты в Японии, Германии, Франции, Италии, Австралии, Индии, Южной Африке и Турции, т. е. в странах с совершенно разными учетными моделями. Из перечисленных государств в пяти из них МСФО обязательно к применению, в двух — разрешено, а в одном (Индия) — применяются национальные стандарты учета, хотя и разработанные в целом в соответствии с МСФО. Это обстоятельство подчеркивает, что речь идет не о проблеме какой-то конкретной модели учета и отчетности, а о более глобальном кризисе. Именно по этой причине и Совет по МСФО также активизировал работу по совершенствованию принципов и методологии учета.
Достаточно проблематичным в современных экономических условиях представляется и определение места консолидированной отчетности в общей системе корпоративной отчетной информации. Общеизвестно, что система отчетности
29 ОверченкоМ. Прощай, GAAP // Ведомости. 2008. №2 162 (2184). 29 авг.
з» The Sarbanes — Oxley Act of 2002 (Pub. L. 107-204, 116 Stat. 745, enacted July 29, 2002).
31 Bumiller E. Bush Signs Bill Aimed at Fraud in Corporations // The New York Times. 2002. 31 July. URL: http://www. query. nytimes. com/gst/fullpage. html?res=9C01E0D91E38F932A 05754C0A9649C8B63.
во многом зависит от уровня ее формирования. Собственно говоря, отчет представляет собой «сообщение о своих действиях, представляемое лицу или учреждению; публикуемые данные о работе какой-либо организации, о положении дел в ней»32, «составленные по определенной форме сведения, данные о деятельности организации, компании за определенный прошедший период»33.
В этой связи уместно обратиться к «принципам учета» в общепринятом их понимании. Еще в работе В. Патона «Теория бухгалтерского учета» в числе основополагающих принципов упоминался такой, как «существование конкретного объекта хозяйственной деятельности»34. Чуть позже, в 1959 г., были опубликованы постулаты ARS, которые содержали утверждения относительно «границ» бухгалтерского учета: «экономическая деятельность осуществляется на специфических объектах (хозяйствующих единицах). Любой отчет о деятельности должен точно определять форму каждого отдельно исследуемого субъек-та»35. В российской учетной практике этот принцип широко известен как принцип автономии, что в целом не меняет концептуального смысла. Применительно к консолидированной отчетности в обиход вошло понятие «периметр группы», т. е. консолидированная отчетность, так же, как и отдельная отчетность, должна готовиться для конкретного и четко определенного субъекта хозяйственной деятельности.
Согласно МСФО финансовая отчетность может иметь следующие формы:
— финансовая отчетность как совокупность показателей учета, отраженных в форме определенных таблиц и характеризующих движение имущества, обязательств и финансовое положение компании за отчетный период;
— отдельная финансовая отчетность — отчетность, составляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия, финансовая отчетность, в которой инвести-
32 Ожегов С. И., ШведоваН.Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азъ, 1992.
33 РайзбергБ.А., ЛозовскийЛ.Ш., СтародубцеваЕ. Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 1999. С. 479.
34 Paton W. A. Accounting Theory. N. Y., 1922.
35 Moonitz M. The Basic Postulates of Accounting // Account-
ing Research Study. 1961. № 1.
ции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций. Финансовая отчетность предприятия, у которого нет дочернего, ассоциированного предприятия или доли участия в совместно контролируемом предприятии, не является отдельной финансовой отчетностью;
— консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.
По мнению ряда специалистов, структуру корпоративной отчетности следует дополнить таким элементом, как совместимая финансовая отчетность, в основу которой положена методика учета внутрихозяйственных операций и расчетов (intracompany transaction and operation). В рамках формирования совместимой финансовой отчетности предлагается не признавать внутриг-рупповую выручку, наценку, вклад в уставный капитал, дебиторскую и кредиторскую задолженность, а проводить все вышеперечисленное через единый счет36.
Можно согласиться с тем, что подобный подход не только позволит повысить прозрачность финансовых операций группы в целом, но окажет позитивное влияние на процесс представления и последующей оценки консолидированной отчетности, так как совместимая отчетность будет выступать в качестве дополнительного «проверочного» документа.
Не менее своевременным представляется и предложение введения новой формы корпоративной отчетности — интегрированной (включающей как финансовые, так и нефинансовые, но при этом критичные с точки зрения ведения бизнеса показатели: экологические, социальные и др.). Первые идеи о необходимости представления нефинансовых показателей как значимых характеристик хозяйственной деятельности появились еще в 1994 г. и стали своего рода реакцией бизнес-сообщества на формирование концепции устойчивого развития. С 1999 г. крупнейшая в мире международная сеть консалтинговых и аудиторских компаний PriceWaterhouseCoopers (PWC)
36 Модеров С. В. Консолидация финансовой отчетности: достигнутое и новое // Аудитор. 2012. № 4. С. 48.
начала подготовку отчетности в новом формате37, в 2002 г. требование предоставления корпоративной отчетности, включающей нефинансовые показатели, озвучивается в Дании, а в 2009 г. в ЮАР принимается закон, в соответствии с которым все хозяйствующие субъекты начиная с 2010 г. обязаны представлять интегрированную отчетность38. В этот же период активно развиваются институты интегрированной отчетности: Глобальная инициатива по отчетности (Global Reporting Initiative, GRI), Международный комитет по интегрированной отчетности (The International Integrated Reporting Committee, IIRC) и др.
Интегрированная отчетность — это отчетность новой формации. В ней должна комплексно раскрываться финансово-экономическая и производственная информация по основным видам деятельности организации, а также о ее деятельности в области устойчивого развития, позволяющая оценить экономический потенциал, экологические и социальные аспекты деятельности, корпоративном управлении и тенденциях развития. Принципами интегрированной отчетности являются:
— стратегическая направленность;
— ориентация на будущее;
— структурированность и четкость информации;
— адаптация к изменениям и учету интересов заинтересованных сторон;
— краткость, надежность и существенность.
Главная особенность интегрированной отчетности заключается в том, что она фокусируется на ресурсах (факторах производства), которые компания потребляет и создает — финансовых, производственных, человеческих, интеллектуальных, природных и социальных.
В сентябре 2011 г. Международный комитет по интегрированной отчетности опубликовал документ Towards Integrated Reporting — Communicating Value in the 21st Century («По направлению к интегрированной отчетности, устанавливающей связь со стоимостью компании
37 PriceWaterhouseCoopers. Corporate reporting framework. URL: http://www. corporate reporting. com/corporate-reporting-framework. html (дата обращения: 15.10.2012).
38 Institute of Directors in Southern Africa. King Report on Governance for South Africa 2009. URL: http://www. african. ipapercms. dk/IOD/KINGIII/kingiiireport (дата обращения: 15.10.2010).
в 21 веке»). В документе говорится о том, что интегрированная отчетность должна объединять различные формы: финансовую отчетность, отчеты о корпоративном управлении, менеджерские отчеты, отчеты по вознаграждениям работникам таким образом, чтобы все вместе это четко отражало способность каждой конкретной организации создавать и поддерживать стоимость в долгосрочном периоде. По мнению 1ШС, интегрированная отчетность в обозримом будущем станет не просто набором дополнительных требований, а заменит действующую систему.
Таким образом, в условиях продолжающейся тенденции укрупнения и усложнения архитектуры бизнес-структур оптимальной представляется такая модель отчетности, которая будет включать отдельную (составляемую материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций), совместимую (в которой не учтены внутригрупповая выручка, наценка, вклад в уставный капитал, дебиторская и кредиторская задолженность, но все эти операции отражены через отдельный счет), консолидированную (в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, движение денежных средств всех субъектов, входящих в состав четко очерченной группы компаний, представлены как для единой экономической единицы), интегрированную (содержащую систему показателей, комплексно характеризующих деятельность субъекта экономической деятельности и включающую, помимо финансовых показателей, нефинансовые характеристики бизнеса) отчетность.
Список литературы
1. Бланк И. А. Словарь-справочник финансового менеджера. М., 2006.
2. Блатов Н. А. Балансоведение. Л., 1930.
3. Богатырева С. И. Составление сводной отчетности // Бухгалтерский учет. 2002. № 4.
4. Большой бухгалтерский словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999.
5. Большой юридический словарь. 3-е изд., доп. и перераб. / под ред. проф. А. Я. Сухарева. М.: ИНФРА-М, 2007.
6. Бурлакова О. В. Современные методологические проблемы консолидированного учета. М.: Бухгалтерский учет, 2008.
7. Донцова Л. В., Никифорова Н. А. Анализ финансовой отчетности. М.: Дело и сервис, 2004.
8. Камлов Н. С. Словарь иностранных слов. М., 2006.
9. Коуз Р. Г. Природа фирмы: Нобелевская лекция «Институциональная структура производства» // Природа фирмы: К 5 0-летию выхода в свет работы Р. Коуза «Природа фирмы» / под ред. О. И. Уильям-сона. М.: Дело, 2001.
10. Красова О. С. Сводная бухгалтерская отчетность. М., 1997.
11. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (в редакции 2003 г.). Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н // приложение к журналу «Бухгалтерский учет». 2011. № 12.
12. Модеров С. В. Консолидация финансовой отчетности: достигнутое и новое // Аудитор. 2012. № 4.
13. Модеров С. В. Современные взгляды на консолидацию финансовой отчетности // Корпоративный менеджмент. 2001. № 4.
14. Новый словарь иностранных слов. М.: EdwART, 2009.
15. О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: приказ Минфина России от 30.12.1996 № 112 (в редакции от 24.12.2010) // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1999. № 8.
16. Об утверждении Положения о бухгалтерских отчетах и балансах: постановление Совета Министров СССР от 29.06.1979 № 633 // СП СССР. 1979. № 19. Ст. 121.
17. ОверченкоМ. А. Прощай, GAAP // Ведомости. 2008. № 162 (2184). 29 авг.
18. Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азъ, 1992.
19. Официальный сайт Совета по Международным стандартам финансовой отчетности. URL: http://www. iasb. org/standards/index. asp (дата обращения: 15.08.2012).
20. Пиголкин А. С. Проблемы систематизации законодательства Российской Федерации // Закон: создание и толкование / под ред. А. С. Пиголкина. М., 1998.
21. Пятое М. Л. Принцип приоритета содержания над формой в России // Бухгалтерия 1С. 2006. № 3.
22. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 1999. С. 479.
23. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни. М: Магистр, ИНФРА-М, 2010.
24. Хендриксен Э. С. Теория бухгалтерского учета / Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бред. М.: Финансы и статистика, 2000.
25. Шнейдман Л. З. Сводная бухгалтерская отчетность // Бухгалтерский учет. 2006. № 4.
26. Экклз Р. Дж., Диапаза С. А. Как вернуть доверие общества. Будущее корпоративной отчетности. М.: Альпина паблишер, 2003. 212 с.
27. Юридический словарь // Мир словарей. URL: http://www. mirslovarei. com/content_yur/konsolidacija-2806.html (дата обращения: 15.10.2012).
28. Buckley P. J., Casson M. C. The Future of the Multinational Enterprise. London: Macmillan, 1976.
29. Bumiller E. Bush Signs Bill Aimed at Fraud in Corporations // The New York Times. 2002. 31 July. URL: http://www. query. nytimes. com/gst/fullpage. htm l?res=9C01E0D91E38F932A 05754C0A9649C8B63.
30. Healy P.M., Wahlen J. M. A review of the earnings management literature and its implications for standard setting // Accounting Horizons. 1999. December. Pp. 365—383.
31. Institute of Directors in Southern Africa. King Report on Governance for South Africa 2009. URL: http:// www. african. ipapercms. dk/IOD/KINGIII/ kingiiireport (дата обращения: 15.10.2010).
32. Miller F. P. Accounting Scandals / Frederic P. Miller, Agnes F. Vandome, John McBrewster. N. Y., 2004.
33. Moonitz M. The Basic Postulates of Accounting // Accounting Research Study. 1961. № 1.
34. Paton W. A. Accounting Theory. N. Y., 1922.
35. PriceWaterhouseCoopers. Corporate reporting framework. URL: http://www. corporate reporting. com/ corporate-reporting-framework. html (дата обращения: 15.10.2012).
36. The Sarbanes — Oxley Act of 2002 (Pub. L. 107-204, 116 Stat. 745, enacted July 29, 2002).
