CC BY
59Актуальные проблемы формирования бухгалтерской информации при внедрении электронных первичных учетных документов
Астахова Елена Юрьевна,
к.э.н., доцент, доцент департамента Аудита и корпоративной отчетности, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Финуниверситет), eastahova@fa.ru
Щербинина Юлия Витальевна,
к.э.н., доцент департамента Аудита и корпоративной отчетности, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Финуниверситет), usherbinina@fa.ru
Вынужденный перевод деятельности на дистанционный режим ускорил процессы внедрения в хозяйственную практику электронного обмена документами между участниками предпринимательской деятельности, подписанных электронной цифровой подписью. В статье рассматриваются проблемы, связанные с отражением в системе бухгалтерского учета первичных учетных документов, составленных в электронном виде, обусловленные неоднозначностью их датирования, а также анализируются новации, заложенные в проект федерального стандарта по бухгалтерскому учету «Документы и документооборот в бухгалтерском учете». Дается оценка, насколько вступление в силу проекта федерального стандарта «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» позволит устранить существующие противоречия, а также даются рекомендации по разработке экономическими субъектами внутренних документов, регламентирующих порядок отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета. Ключевые слова: электронный документооборот, первичный учетный документ, электронный документ, дата операции, дата учета
Охватившая мир с весны 2020 года пандемия новой ко-роновирусной инфекции COVID-19 коснулась всех сфер хозяйственной жизни, существенно изменив условия функционирования экономических субъектов. Происходящие изменения затронули и непосредственно систему бухгалтерского учета, поставив перед руководителями и учетными работниками актуальные проблемы, без решения которых невозможно адекватно выполнять задачи, связанные с подготовкой информации, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений. Среди этих задач можно выделить обеспечение удаленного доступа к информационным системам, защиты и сохранения конфиденциальности коммерческой информации. Особое место занимают вопросы организации документооборота при условии полного или частичного перехода предприятия в целом и / или бухгалтерской службы на дистанционный режим работы.
Данный фактор способствовал тому, что значительная часть организаций, не сталкивающаяся ранее с системами электронного документооборота (далее -ЭДО), задумалась о возможности внедрения их в свою деятельность. Технически под системой электронного документооборота понимается специальное программное обеспечение, позволяющее сотрудникам производить операции с электронными документами на протяжении всего жизненного цикла, а также управлять и контролировать процессы взаимодействия между разными отделами [1].
Шевцова Г.А., оценивая отечественный рынок систем электронного документооборота отмечает, что сложно выделить лидеров рынка и их программные продукты, что связано с тем, что достаточно мало информации о разработчиках и их программных продуктах, а также с исторической спецификацией данного рынка, когда почти все СЭД являются заказными, то есть реализованными под конкретный заказ частными лицами, слабо сформирована партнерская программа на территории Российской Федерации, а также существует огромное количество поставщиков программного обеспечения [1].
То есть в общем смысле, система электронного документооборота - это более сложная система, выходящая за рамки ставших достаточно привычными систем, позволяющих обмениваться электронными документами между отдельными участниками хозяйственной деятельности. И если внедрение общей системы ЭДО требует значительных материальных и организационных ресурсов, включая разработку регламентов, стандартов, схем работы с управленческой информацией [2], то подключение к программам, позволяющим взаимодействовать с партнерами на уровне приемо-сдаточных документов доступно широкому кругу организаций. В связи с этим, в дальнейшем, рассматривая особенности организации электронного документооборота, сосредоточим свое внимание именно на этих «внешних»
X X
о
го А с.
X
го т
о
м о м о
о см о см
СП
о ш т
X
3
<
т о х
X
системах, например, Контур.Диадок от аккредитованного ФНС оператора ЭДО ЗАО «ПФ «СКБ Контур».
Достоверность данных бухгалтерского учета традиционно основывается на таких элементах его метода как документация и инвентаризация. В настоящее время Закон «О бухгалтерском учете» [3 ст.1] определяет бухгалтерский учет как формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета, одновременно устанавливая требования к первичным учетным документам и порядок их составления [3 ст.9]. Первичные учетные документы, независимо от того, подготовлены они на бумажном носителе или сформированы в электронном виде, согласно Закону «О бухгалтерском учете» подлежат составлению при совершении факта хозяйственной жизни и подписываются уполномоченными на это лицами. Если же документ невозможно оформить по тем или иным причинам в момент хозяйственной операции, то он должен быть сформирован непосредственно после ее завершения. Следует отметить, что, установив общие моменты, Закон «О бухгалтерском учете», пошагово не детализирует сам процесс организации документооборота, оставляя возможность различной интерпретации заявленных определений. В частности, на практике достаточно часто возникает вопрос о том, какой датой корректно отражать в регистрах бухгалтерского учета свершившийся факт хозяйственной жизни. Закон «О бухгалтерском учете» среди обязательных реквизитов выделяет только дату составления документа. Тем не менее в процессе документооборота можно выделить: а) дату составления документа; б) дату подписания документа; в) дату отправки документа; г) дату получения документа. Особенно выделенная градация актуальна для документов, оформляющих взаимоотношения между различными субъектами хозяйствования, как то: товарные накладные, акты по выполненным работам и/или оказанным услугам, универсальные передаточные документы и т.п. Даже существовавшие шаблоны унифицированных формы первичных учетных документов, до сих пор служащие образцами для разработки внутренней первичной документации, содержали одновременно дату документа, дату подписания документа со стороны организации, дату подписания документа со стороны контрагента (если это необходимо). Для иллюстрации вышесказанного может быть привлечена широко используемая Товарная накладная (ТОРГ-12) [4].
Если при организации бумажного документооборота вопрос различия дат подписания и получения не стоял ранее так остро до текущего момента, когда у ряда экономических субъектов в связи с приостановлением деятельности либо в связи с дистанционной работой произошли существенные сбои по выдаче контрагентам первичных документов на бумажных носителях, то при использовании систем электронного документооборота система однозначно регистрирует как факт получения документа по электронным каналам связи, так и дату его подписания уполномоченным лицом электронной подписью. Таким образом, учетный работник может столкнуться, например, с актом, составленным 31.08.2020 года, полученным 10.09.2020 года и подписанным уполномоченным лицом экономического субъекта 18.09.2020 года. В результате возникает вопрос, каким образом этот документ должен быть отражен в системе регистров бухгалтерского учета.
С развитием простейших систем электронного документооборота с подобной ситуацией стало сталкиваться все больше экономических субъектов, и данная
проблема стала подниматься в периодической профессиональной литературе, рассчитанной на самый широкий круг читателей. В частности, Катаева Н.Н. [5], предлагает документы, полученные с небольшим опозданием, определяя его как несколько дней после закрытия периода, отражать в бухгалтерском учете по дате совершения операции, делая ссылку на нормы бухгалтерского учета по признанию доходов и расходов. В том же случае, если по мнению Катаевой Н.Н. документ поступил существенно позже (тут же критерием существенности выступают окончание года и факт сдачи финансовой отчетности), то при подготовке отчетности следует отражать операцию в периоде совершения на основании внутреннего документа, выступающего аналогом опоздавшего внешнего. Например, при поступлении товара без накладных, его предлагается принимать к учету на основании бухгалтерской справки-расчета, подготовленной на основании счета, заявки или договора с поставщиком [5]. Безусловно, такой подход весьма удобен на практике, однако, содержит достаточно спорных моментов по своему соответствию нормативной базе бухгалтерского учета, рассматривать которую необходимо в комплексе, ориентируясь на все действующие на данный момент документы, которые не содержат как примененных критериев существенности по срокам, так и понятия «закрытия периода». В части же получения товарно-материальных ценностей без документов, следует отметить, что до сих пор сохраняются правила работы с неотфактурованными поставками.
Если позднее получение документов нашло свое отражение при организации налогового учета, то в настоящее время по вопросам документального подтверждения фактов хозяйственной жизни в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в части, не противоречащей Закону «О бухгалтерском учете», действуют Положение о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [6] и Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете [7], которое не содержит каких-либо разъяснений по анализируемой проблеме. Более того, этот документ утрачивает силу с 01 января 2022 года согласно Приказу Минфина России № 184 [8]. Его отмена связана с тем, что изначально по Программе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета в 2018-2020 гг. [9] с 2020 года должен был вступить в силу Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», проект которого (далее по тесту - Проект) размещен на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации [10]. По обновленной Программе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2019-2021 гг. [11] планируемой датой начала обязательного применения этого стандарта заявлен 2021 год.
Как уже отмечалось, Министерство финансов представило проект стандарта на своем официальном сайте, определенные его положения обсуждались в профессиональной среде [12]. Проанализируем, насколько вступление в силу подготовленного Проекта позволит найти решение заявленной проблемы установления корректной даты признания факта хозяйственной жизни. Наиболее существенной новацией, содержащейся в Проекте, является конкретизация понятия «дата составления документа». После принятия Проекта датой составления первичного учетного документа будет считаться дата его подписания ответственными лицами. Под ними в за-
висимости от характера конкретного факта хозяйственной жизни понимаются а) лица, совершившие сделку; б) лица, ответственные за оформление сделки и/или операции; в) лица, ответственные за документальное оформление свершившегося события. Таким образом, можно сделать вывод, что в случае необходимости подписания документа несколькими контрагентами, датой его составления будет считаться последняя по времени дата подписи.
Следующим важным нововведением станет отделение даты составления документа от даты совершения факта хозяйственной жизни. Проект требует, чтобы, если дата составления документа по тем или иным причинам отличается от даты совершения факта хозяйственной жизни, непосредственно в документе должна быть указана дата совершения факта хозяйственной жизни. Далее Проект предполагает отражение объектов бухгалтерского учета в учетных регистрах в хронологической последовательности, однако, в нем не специфицировано, на какую дату следует опираться: на дату документа либо на дату факта хозяйственной жизни, если она отличается от даты последней подписи первичного учетного документа. Вновь возникает вопрос, на сколько экономический субъект может вернуться назад и провести операцию по регистрам учета «задним числом», вводить ли критерий существенности, по которому отрабатывать тот иной алгоритм действий. Подобные проблемы особенно актуальны на стыке отчетных периодов (месяцев) и кварталов, особенно если организация составляет и использует для целей управления промежуточную бухгалтерскую отчетность.
По нашему мнению, так как базовые принципы урегулирования данной ситуации непосредственно не отражены в Проекте федерального стандарта по документам и документообороту в бухгалтерском учете, экономические субъекты должны выработать и закрепить их во внутреннем документе, например, в положении по документообороту, утверждаемом в составе учетной политики организации.
Для их формирования могут быть использованы подходы налогового учета, когда документ, полученный до момента закрытия соответствующего отчетного (налогового) периода, может быть в него включен. Как уже отмечалось, термин «дата закрытия» отсутствует в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. По нашему мнению, он может быть определен как крайняя дата, после которой запрещено внесение дополнений в учетные регистры за соответствующий отчетный период. В ряде систем автоматизации финансово-хозяйственной деятельности закрытие периода реализуется программными средствами, делающими технически невозможным внесение данных в учетную систему ранее установленной даты. Конкретный выбор даты закрытия определяется используемыми технологиями обработки первичных учетных документов и сроками подготовки внутренней отчетности организации. В этих условиях важно соблюсти баланс между такими качествами учетной информации как ее достоверность и своевременность. Если говорить о предельных сроках, то руководствуясь требованиям рациональности в части сближения данных бухгалтерского и налогового учета, экономическим субъектам, применяющим общую систему налогообложения, целесообразно опираться на сроки подготовки и предоставления налоговой отчетности. Так как срок сдачи налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций установлен не позднее 28-го
числа месяца, следующего за отчетным периодом, а для налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, то с учетом времени необходимого для окончательной проверки налоговой отчетности возможно 20-е число месяца, следующего за отчетным периодом, закрепить как предельную дату первичного документа, факты хозяйственной жизни по которому, относящиеся к прошлому периоду, подлежат отражению в истекшем отчетном периоде.
Следующий аспект, который целесообразно урегулировать внутренними стандартами организации, - это порядок подтверждения дебиторской и кредиторской задолженности. Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации требует, чтобы в бухгалтерской отчетности средства в расчетах отражались в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей экономического субъекта и признаваемых им правильными [6, п.73]. На практике «правильной» признается задолженность (дебиторская или кредиторская), подтвержденная контрагентами путем оформления актов сверки взаимных расчетов.
Современные средства автоматизации бухгалтерского учета позволяют формировать проекты таких актов на основании внесенных (отработанных в системе) первичных учетных документов. Таким образом, при отсутствии разногласий по существу, тождественность данных в сформированных актах сверки взаимных расчетов обеспечивается наличием в системе подписанных сторонами первичных учетных документов. Если в настоящий момент Акт ориентируется на дату самого документа, то при развитии электронного документооборота после реализации положений Федерального стандарта по документам и документообороту в бухгалтерском учете, определяющей станет дата совершения факта хозяйственной жизни. При необходимости для формирования корректных документов придется доработать имеющееся программное обеспечение. Тем не менее, в случае временного разрыва между внесением информации в бухгалтерскую систему каждой из организаций, целесообразно разработать и задокументировать процедуру проверки Актов сверки при наличии расхождений с привлечением других служб экономического субъекта во избежание разбирательств по виртуальным разногласиям.
Отдельно вернемся к вопросу о документальном оформлении сдачи-приемки товарно-материальных ценностей при использовании электронного документооборота. В этой части прежде всего возникает техническая проблема оборудования средствами работы с ЭЦП рабочих мест сотрудников, непосредственно осуществляющих отпуск активов. Второй момент - это документальное оформление подтверждения получения товарно-материальных ценностей покупателем. В результате даже при наличии оформленного сторонами соглашения об обмене электронными документами, контрагентами придется предусмотреть в договоре наличие бумажных версий оправдательных документов, подтверждающих непосредственный факт совершения хозяйственной операции, переход права собственности и рисков по реализуемому активу.
Для этих случаев Проект федерального стандарта содержит норму о том, что первичный учетный документ может быть составлен на основании другого - оправдательного документа, содержащего необходимую информацию о факте хозяйственной жизни, при условии что
X X
о
го А
с.
X
го т
о
м о м о
о
CS
о
CS
cñ
О Ш
m
X
3
<
m
о
X X
этот первичным учетный документ включает указание на соответствующий оправдательный документ. То есть отдельно непосредственно зафиксировав факт перемещения товарно-материальных ценностей, на основании этого документа стороны могут обменяться Товарными накладными (универсальными передаточными документами) в электронном виде. Это может быть сделано как с целью оптимизации издержек по передаче и хранению, так и для дальнейшего удобства представления документов в контролирующие органы.
Для решения выявленных проблем потребуется время и оптимизация бизнес-процессов под современную ситуацию. За последние несколько месяцев экономическими субъектами была проведена огромная работа в этой части, и она еще не окончена. При этом, практика документооборота не стоит на месте и постоянно развивается и адаптируется к изменениям в условиях современной экономики.
Литература
1. Шевцова Г.А. Автоматизация делопроизводства и электронного документооборота // Делопроизводство. 2020. N 1. С. 34 - 39.
2. Славко Т.И. Проблемы систематизации цифровой информации для принятия эффективных управленческих решений // Делопроизводство. 2020. N 3. С. 92 - 96.
3. Федеральный закон от «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019)
4 Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (формы утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132)
5. Катаева Н.Н. ЭДО для чайников // Главная книга. 2020. N 4. С. 17 - 23.
6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 11.04.2018)/
7. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Утв. Минфином СССР 29.07.1983 N 105.
8. Приказ Минфина России от 30.04.2020 N 184 «О признании недействующими на территории Российской Федерации и утратившими силу актов Министерства финансов СССР и Министерства финансов РСФСР, а также писем и инструкций, изданных центральными органами государственного управления Министерства финансов СССР и Министерства финансов РСФСР»
9. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета в 2018-2020 гг. Утверждена Приказом Минфина РФ от 18.04.2018 г. № 83н.
10. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/developmen t/project/?id_38=122762-
proekt_federalnogo_standarta_bukhgalterskogo_ucheta_d okumenty_i_dokumentooborot_v_b ukhgalterskom_uchete# (дата обращения: 21.09.2020)
11. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2019-2021 гг. Утверждена Приказом Минфина РФ от 05.06.2019 г. № 83н.
12. Будакова Н.И. Готовимся к новому стандарту: документы и документооборот в бухучете // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2019. N 4. С. 28 - 33.
13. Digitization of taxes as a top-priority direction of optimizing the taxation system in modern Russia / Popkova E.G., Zhuravleva I.A., Abramov S.A., Fetisova O.V., Popova E.V. Studies in Systems, Decision and Control. 2019. T. 182. C. 169-175.
14. Goncharenko I.A. Artificial intelligence and automation in financial services: the case of russian banking sector // Law and Economics Yearly Review. 2019. T. 8. № 1. C. 125-147.
Actual problems of the formation of accounting information in the implementation of electronic primary accounting documents Astakhova E.Yu., Shcherbinina Yu.V.
Financial University
Forced transfer of business activities to a remote mode accelerated the implementation of electronic exchange of documents between business partners signed with an electronic digital signature. This article examines the problems associated with the reflection in the accounting system of primary accounting documents drawn up in electronic form, due to the ambiguity of their dating, and also analyzes the innovations incorporated in the draft federal accounting standard «Documents and docflow in accounting.» An assessment is given of how the entry into force of the draft federal standard «Documents and docflow in accounting» will eliminate the existing contradiction, as well as recommendations for the development of internal documents by economic entities regulating the procedure for reflecting the facts of economic life in accounting registers. Keywords: electronic document management, primary accounting document, electronic document, date of operation, date of accounting References
1. Shevtsova G.A. Automation of office work and electronic document management // Office work. 2020.N 1.P. 34 - 39.
2. Slavko T.I. Problems of systematization of digital information for
making effective management decisions // Office work. 2020.N 3.P. 92 - 96.
3. Russian Federal Law of 06.12.2011 N 402-FZ «On Accounting»
(as amended on 26.07.2019) 4 Album of unified forms of primary accounting documentation for the accounting of trade operations (forms approved by the Resolution of the State Statistics Committee of the Russian Federation of December 25, 1998 N 132)
5. Kataeva N.N. E-docflow for Dummies // Main Book. 2020.N 4.P.
17 - 23.
6. Regulations on accounting and financial reporting in the Russian
Federation Approved by Order of the Ministry of Finance of Russia dated July 29, 1998 N 34n (as amended on April 11, 2018)
7. Regulation on documents and workflow in accounting. Approved
by Ministry of Finance of the USSR 07/29/1983 N 105.
8. Order of the Ministry of Finance of Russia dated April 30, 2020 N
184 "On recognizing as invalid in the territory of the Russian Federation and invalidated acts of the Ministry of Finance of the USSR and the Ministry of Finance of the RSFSR, as well as letters and instructions issued by the central government bodies of the Ministry of Finance of the USSR and the Ministry of Finance of the RSFSR"
9. Program for the development of federal accounting standards in
2018-2020. Approved by the Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 18.04.2018 No. 83n.
10.
https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/development/pr oject/?id_38=122762-
proekt_federalnogo_standarta_bukhgalterskogo_ucheta_doku menty_i_dokumentooborot_v_bukhgalterskom_uchete#
11. Program for the development of federal accounting standards for 2019-2021. Approved by the Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated 05.06.2019 No. 83n.
12. Budakova N.I. Preparing for a new standard: documents and workflow in accounting // Communication services: accounting and taxation. 2019.N 4.P. 28 - 33.
13. Digitization of taxes as a top-priority direction of optimizing the taxation system in modern Russia / Popkova E.G., Zhuravleva I.A., Abramov S.A., Fetisova O.V., Popova E.V. Studies in Systems, Decision and Control. 2019. T. 182. C. 169-175.
14. Goncharenko I.A. Artificial intelligence and automation in financial services: the case of russian banking sector // Law and Economics Yearly Review. 2019. T. 8. № 1. C. 125-147.
