CC BY
247
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.1
адаптация Мсфо (IAS) 20 «учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» в целях применения в отечественной
учетной практике
Г.С. КЛЫЧОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита
Е-mail: [email protected] Казанский государственный аграрный университет, Казань, Российская Федерация
Р.И. НУРИЕВА,
ассистент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Е-mail: [email protected] Казанский государственный аграрный университет, Казань, Российская Федерация
Предмет/Тема. Одним из самых главных направлений развития учета в нашей стране является максимальное приближение его принципов и методик к международным стандартам финансовой отчетности. Многие предприятия на пути к переходу к ним сталкиваются с множеством проблем, связанных с трудностями к восприятию, многовариантностью и большим количеством противоречий с отечественными стандартами учета. В статье обосновывается необходимость адаптации МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» в отечественной учет-
ной практике, уточнены некоторые его положения, обоснована необходимость его применения в целях принятия эффективных управленческих решений.
Цели/Задачи. Целью статьи является определение и обоснование основных направлений по адаптации МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» в отечественной учетной практике. Задачи исследования: уточнение основных определений, приведенных в указанном МСФО; анализ видов государственных субсидий и форм государственной помощи исходя из принятой государственной политики по подде-
ржке отраслей; анализ эффективности применения справедливой стоимости при оценке субсидий в виде имущества в отечественной практике.
Методология. В работе с помощью диалектических методов, методов сравнения, наблюдения и экономического анализа проанализированы основные недостатки МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», которые могут стать препятствием при внедрении данного стандарта в отечественную практику.
Результаты. В работе предлагается корректировка определений государственной помощи и государственных субсидий; обоснованы причины необходимости определения субсидий, относящихся к нематериальным активам как самостоятельной форме; конкретизирован перечень форм государственной помощи; обоснована необходимость введения в действие метода оценки справедливой стоимости в отечественной практике.
Выводы/значимость. Сделан вывод о том, что приведенная в МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» многовариантность может привести к несопоставимости отчетности разных предприятий. Процесс внедрения указанного МСФО проходил бы значительно быстрее, если бы были решены проблемы, которые были определены в работе.
Ключевые слова: государственная помощь, государственные субсидии, субсидии, относящиеся к активу, субсидии, относящиеся к доходу, справедливая стоимость, неденежные субсидии
Наша страна — одна из немногих стран в мире, которая может позволить себе стать самодостаточной и независимой от мировой экономики благодаря имеющимся в ее владении энергетическим, природным и трудовым ресурсам. Однако промышленный и сельскохозяйственный секторы, которые составляют основу экономики, в сложившихся политических и экономических условиях, к сожалению, часто терпят спад из-за некомпетентности управленцев, недостаточного или вовсе отсутствующего контроля со стороны государства. Стабилизировать сложившуюся экономическую ситуацию и дать мощный толчок реальному сектору экономики возможно, но только при условии эффективного использования трудовых, финансовых и природных ресурсов. Основным условием жизнеспособной и сбалансированной экономики является экономичное использование имеющихся ресурсов, умение принимать рациональные управленческие решения и достаточный объем
- 4(346)
финансовых средств, необходимых для развития и стабилизации отраслей. Сегодня одним из самых важных направлений развития экономики выступает организация эффективной государственной политики по управлению и поддержке отраслей.
Необходимо отметить, что экономическое состояние отраслей, в частности и предприятий, получающих государственную помощь в любой форме, намного отличается от положений отраслей и, соответственно, предприятий, которые такой помощи не получают. Отметим, что в 2014 г. Правительством РФ из федерального бюджета были выделены миллиардные суммы на поддержку и развитие тех или иных отраслей различных регионов страны. Например, в 2014 г. из федерального бюджета регионам страны в рамках подпрограммы «Развитие малого и среднего предпринимательства» госпрограммы «Экономическое развитие и инновационная экономика» на развитие малого и среднего предпринимательства, в том числе крестьянских фермерских хозяйств и на софинансирование вложений в объекты государственной собственности, было выделено 23 040 000 тыс. руб.; в рамках подпрограммы «Создание благоприятных условий для развития рынка недвижимости» — 37 711 930 тыс. руб.1; в рамках Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 годы — 170 150 182,1 тыс. руб.2. По Республике Татарстан в 2014 г. в качестве государственной поддержки агропромышленного комплекса в соответствии с постановлением Кабмина Республики Татарстан от 21.02.2014 № 104 «О мерах государственной поддержки агропромышленного комплекса в
2014 году» было выделено 5 254 255 тыс. руб. 3, по государственной программе «Экономическое развитие и инновационная экономика Республики Татарстан на 2014-2020 годы» было выделено 1 173 409 тыс. руб. государственных субсидий. Отметим, что по данной программе в 2015 г. планируется выделить государственные субсидии в размере 1 132 660 тыс. руб. 4.
1 URL: http://base.garant.ru/70350078/.
2 URL: http://base.garant.ru/70210644/.
3 URL: http://agro.tatarstan.ru/.
4 URL: http://base.garant.ru/22506322/.
2015 -
При распределении средств государственной помощи Правительством РФ, а также при организации их эффективного использования и отражения этих средств на счетах бухгалтерского учета важным этапом является адаптация данных процессов к Международным стандартам финансовой отчетности. Важную роль при этом играет Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», а также, если дело касается бюджетных средств, выделенных в сельскохозяйственную отрасль, то и Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство». В данных стандартах установлен порядок учета государственных субсидий и других средств государственной помощи, приведены требования к предоставлению финансовой отчетности и раскрытию информации об этих средствах.
Исследованием теоретических и практических аспектов государственной поддержки сельского хозяйства занимаются многие отечественные ученые и экономисты. Основными проблемами, изучаемой такими учеными, как Г.С. Клычова [8, 9, 10, 15], С.В. Козменкова [11, 12], С.М. Бычкова [4], В.Г. Гетьман [6], В.М. Баутин [3], являются фундаментальное исследование теоретических аспектов, изучение и совершенствование методологических основ бухгалтерского учета и внутреннего контроля за государственной помощью сельхозтоваропроизводителям, а также их влияния на развитие и расширение производства. Вопросы, связанные с внедрением Международных стандартов финансовой отчетности в отечественную практику, с организацией бухгалтерского учета государственных субсидий и других форм государственной помощи в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» и МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», нашли свое решение в научных работах Р.А. Алборо-ва [1], В.Ф. Палия [14], В.Г. Широбокова [18], Л И. Хоружий [16, 17], М.Ю. Гасанова [5].
К сожалению, многие отечественные предприятия, в том числе сельскохозяйственные организации, на современном этапе развития данных стандартов практически не применяют, так как сталкиваются с множеством проблем при оценке
- 4 (346)
правительственной помощи и противоречиями с отечественными стандартами учета. Перечислим некоторые из них.
1. Во многих европейских странах существует закон о защите национального производителя5, который в нашей стране еще не принят. Его принятие предусматривает защиту отечественных производителей в международной конкуренции и дает этим производителям определенные экономические преимущества перед иностранными конкурентами. Однако оценить точную стоимость такой помощи практически не представляется возможным. То же самое можно сказать и о правительственной помощи, осуществляемой в виде участия чиновников в деятельности руководящего звена предприятия. Конечно, предприятие, скорее всего, получит определенные выгоды от такого сотрудничества, однако точно оценить стоимость такой выгоды нельзя.
2. Затруднения при раскрытии информации о средствах государственной помощи в бухгалтерской финансовой отчетности. Как известно, на сегодняшний день нет утвержденной методики отражения средств в отчетности, т.е. можно сказать, что средства государственной помощи (как отдельная категория) в основных формах бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия не отражаются, однако осуществляется их «раскрытие» в различных пояснениях или специализированных формах отчетности.
Рассмотрим основные принципы признания правительственных субсидий и государственной помощи согласно МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Согласно МСФО (IAS) 20 государственная помощь — это действия государства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям [13]. Такое определение не раскрывает государственную помощь как отдельную экономическую категорию. В данном определении берется обобщенное понятие «действия государства», что, на взгляд авторов, не совсем корректно отражает саму суть государственной помощи. Дело в том, что в отечественной практике под государственной помощью подразумеваются реальные
5 URL: http://gorod.dp.ua/news/10162.
2015 -
средства в виде поступления активов (денежных средств или иного вида имущества), а к действиям государства, направленным на обеспечение экономических выгод. можно отнести и организацию специфической налоговой политики в отношении определенных секторов экономики, и предоставление имущества в лизинг, например. Однако данные категории не входят в виды государственной помощи, которые указаны в самом МСФО (IAS) 20. Исходя из этого предлагаем сформулировать определение государственной помощи как действия государства в виде предоставления ресурсов в денежной и неденежной формах, предусматривающих предоставление активов в денежной и неденежной формах, направленных на увеличение экономических выгод компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям. Такое определение носит более корректный характер для отечественной практики. В контексте данного стандарта не предусмотрено включение в состав государственной помощи так называемых косвенных выгод. Особенностью таких выгод является косвенное отношение государства к деятельности предприятия в целях увеличения его прибыльности. В основном такие выгоды предоставляются посредством влияния на общие условия функционирования предприятия. В качестве примера можно привести создание определенных торговых ограничений для конкурентов или создание наиболее благоприятных условий для функционирования на определенной территории исходя из отраслевых особенностей, участие влиятельных членов правительства в руководящих структурах предприятия и др. В правительственных программах по развитию социальной инфраструктуры и различных отраслей экономики такой вид помощи предусмотрен, однако ее достаточно часто трудно рационально оценить. Поэтому авторы считают, что в МСФО (IAS) 20 необходимо, во-первых, определить сам факт существования такой помощи, во-вторых, указать, что такие мероприятия государства в случае их существенности для понимания отчетов следует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной по- 4(346)
мощи» раскрывает государственные субсидии как государственную помощь в виде передачи ресурсов в обмен на выполнение условий (в прошлом или в будущем). В данном определении не уточнен вид ресурсов, т.е., учитывая, что под ресурсами подразумеваются и денежные средства, и основные средства, и материалы, и нематериальные активы, можно сказать, что согласно МСФО (IAS)20 субсидии могут выдаваться в виде любого из этих ресурсов. В данном случае между Положением по бухгалтерскому учету ПБУ «Учет государственной помощи» 13/2000 (утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н6 и МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» возникает явное противоречие, так как в ПБУ 13/2000 конкретно указано, что субсидии — это средства, выделяемые в денежной форме. Авторы предлагают сформулировать понятие «государственные субсидии» как государственную помощь в виде передачи финансовых ресурсов в обмен на выполнение условий (в прошлом или в будущем), а ресурсы, отличные от финансовых средств, в МСФО (IAS) 20 следует рассматривать как отдельную категорию государственной помощи. Конечно, корректировка понятия «государственные субсидии» не совсем корректна с точки зрения финансовой теории, так как во всех источниках государственные субсидии рассматриваются как средства денежного и материального характера. Авторы считают, что в целях применения в учетной практике адаптация МСФО (IAS) 20 с данной точки зрения наиболее правильна.
Проанализируем формы государственной помощи. Согласно МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», государство может предоставлять юридическим лицам государственную помощь в форме:
— государственных субсидий, предполагающих передачу организации ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью организации;
— условно-безвозвратных займов, от погашения которых кредитор отказывается при выполнении определенных предписанных условий;
6 URL: http://base.garant.ru/12121299/.
2015 -
— прочих форм государственной помощи (формы государственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также такие операции с государством, которые не отличаются от обычных торговых операций организации: бесплатное проведение технических и маркетинговых консультаций, предоставление гарантий, беспроцентные ссуды или ссуды под низкий процент).
Считаем, что необходимо частично скорректировать данный перечень. Как ранее уже было отмечено авторами, в МСФО следует внести поправки в понятие «государственные субсидии», т.е. определить субсидии как государственную помощь в виде передачи финансовых ресурсов, а не ресурсов в целом. Из этого вытекает необходимость изменить и формы государственной помощи, представленные в МСФО. Авторы предлагают следующие формы государственной помощи:
— государственные субсидии, предполагающие передачу организации финансовых (денежных) средств в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью организации в целях увеличения ее экономических выгод;
— бюджетные кредиты — форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств организациям на возвратной и возмездной основах;
— материальные ресурсы, т.е. предоставление организации земельных участков, природных ресурсов и других видов имущества.
Условно-возвратные займы и прочие формы государственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, предусмотренные в МСФО, также необходимо включить в данный перечень. Однако отметим, что согласно МСФО беспроцентные ссуды или ссуды под низкий процент рассматриваются в составе прочих форм государственной помощи. Однако авторы предлагают рассматривать их как самостоятельную форму государственной помощи в виде бюджетных кредитов. Это позволит учитывать в максимальной степени формы государственной помощи, которые существуют в нашей стране, так как на сегодняшний день льготное кредитование, обусловленное предоставлением бюджетных
кредитов, в структуре государственной помощи занимает большое место.
Для более детального анализа данной формы государственной помощи приведем пример.
Пример 1. Для стимулирования развития малого бизнеса и крестьянских-фермерских хозяйств в регионах с неразвитой инфраструктурой, по решению Правительства РФ, Сбербанк России выделяет организациям дешевые займы для создания стимула работы в таких регионах. Если организация согласна осуществлять свою деятельность в данном регионе в течение последующих 10 лет, она освобождается от выплаты процентов и (или) основной суммы долга. 01.006.2014 ООО «Текстиль+», согласившееся производить спецодежду для работников химико-технологических заводов России, получило в Сбербанке России своего региона льготный кредит в размере 10 млн руб. под 2% годовых на 10 лет. В случае, если ООО «Текстиль+»решит свернуть производство до истечения 10 лет, оно будет обязано возместить всю сумму полученного займа и выплатить проценты по рыночной годовой ставке 23% за все время пользования кредитом.
Рассмотрим виды государственных субсидий. В МСФО (IAS) 20 представлены два вида субсидий: субсидии, относящиеся к активам, и субсидии, относящиеся к доходу. Первый вид субсидий включают в себя субсидии, основное условие которых заключается в приобретении (постройке, покупке) внеоборотных активов.
Пример 2. Министерство сельского хозяйства и продовольствия Республики Татарстан заинтересовано в развитии отрасли пчеловодства и реализации продукции пчеловодства в другие регионы страны. 01.02.2015указанное министерство предлагает ООО «Пчелка» субсидию в размере 40% на закупку оборудования по извлечению перги и прополиса. Условием предоставления субсидии является создание новых рабочих мест в данной отрасли в первый год после получения субсидии.
Однако отметим, что кроме внеобортоных активов и основных средств в состав активов также входят и материальные средства, на приобретение которых предприятиям субсидии выдаются довольно часто. Согласно классификации МСФО, такие субсидии необходимо включать с состав
субсидий, относящихся к доходу. Здесь возникают два противоречия. Во-первых, противоречие в самом определении, отрицающее принадлежность материалов к активам. Во-вторых, по своей сущности все виды субсидий относятся к доходу, так как направлены на увеличение экономических выгод, т.е. на увеличение доходов предприятия. Поэтому считаем, что целесообразно в составе субсидий, относящихся к активам, рассматривать не только субсидии, выделенные на приобретение (постройку и покупку) внеоборотных активов, но и субсидии, выделенные на приобретение материальных ценностей, а в составе субсидий, относящихся к доходу, следует рассматривать субсидии, направленные на покрытие текущих затрат предприятия.
Нередко на современном этапе развития ведущие позиции в деятельности предприятия занимают активы, связанные с внедрением научных технологий, информационными знаниями, восприятием со стороны общества. Поэтому многие предприятия, желающие заработать хорошую репутацию и популярность среди потребителей и конкурентов, все чаще стремятся к разработке собственных научных новшеств, приобретению патентов, ноу-хау. Такие активы принято относить к нематериальным. В связи с этим возникает потребность в получении государственной помощи для развития данной сферы в деятельности предприятия. Отметим, что на сегодняшний день немалую долю занимают расходы федерального бюджета на такие цели. Государство все чаще предоставляет предприятиям право доступа к ограниченным ресурсам, различные лицензии или квоты, выделяет предприятиям субсидии на возмещение различного рода консультационных услуг, на развитие научно-технического прогресса, на разработку различных отраслевых методических рекомендаций, ноу-хау, на применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов и продуктов и другие. В таких случаях предприятие признает такие продукты, как нематериальные активы, а субсидии, выделенные на их приобретение, отражаются по справедливой стоимости. В соответствии с МСФО (IAS) 20 альтернативным вариантом учета является признание
таких активов по номинальной стоимости плюс любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке активов к использованию их по назначению.
Для более рациональной оценки такого рода субсидий и их правильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности авторы считают, что в МСФО (IAS) 20, наряду с субсидиями, относящимися к активам, и субсидиями, относящимся к доходу, следует рассматривать субсидии, относящиеся к нематериальным активам.
Пример 3. Правительство РФ выделяет компании «Сфера» грант на разработку учебно-методических электронных пособий по внедрению МСФО в России для экономических вузов страны. Сумма гранта составляет 2 млн руб. Электронное пособие должно быть разработано и передано в Министерство образования РФ для утверждения до 01.06.2015. В данном примере грант в сумме 2 млн руб., выделенный Правительством РФ, относим к субсидиям, которые в свою очередь относятся к нематериальным активам.
Согласно МСФО (IAS) 20 государственные субсидии, в том числе неденежные субсидии, не должны приниматься к учету, до тех пор пока отсутствует обоснованная уверенность в том, что:
— предприятие выполнит все условия, связанные с предоставлением данной субсидии;
— субсидии фактически получены.
Фактическое поступление сумм государственных субсидий на счета предприятия отнюдь не всегда свидетельствует о том, что условия, связанные с ее получением, подлежащие исполнению со стороны предприятия, на самом деле выполнены. Поэтому при признании субсидий первоочередным, на взгляд авторов, должно рассматриваться первое условие. Как видно, денежные и недежные субсидии имеют одинаковые условия признания, следовательно, выбор методов учета для таких средств может быть одинаковым.
Для признания бюджетных кредитов, которые авторы предлагают учитывать как самостоятельную форму государственной помощи, целесообразно применять условия, аналогичные с условиями, указанными в ПБУ 13/2000. В отношении бюджетных кредитов, выделяемых на
условиях возврата, там указано, что если предприятие выполняет определенные условия, дающие ему право не возвращать государству полученные ресурсы, они учитываются в порядке, предусмотренном для субсидий.
Вопрос о моменте признания получения государственной субсидии с точки зрения МСФО (IAS) 20 должен решаться исходя из общих условий признания субсидий, т.е., если существует уверенность в том, что предприятие рано или поздно получит субсидии, признание их получения должно осуществляться вне зависимости от движения денежных средств. Авторы считают, что в МСФО необходимо указать: если выполняются оба условия признания субсидий, то в бухгалтерском учете отражают возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического поступления средств на соответствующие суммы уменьшается задолженность, и увеличиваются счета учета денежных средств в случае получения субсидий в денежной форме, а также счета капитальных вложений в случае получения государственной помощи в виде имущества. В случае, если предприятием были получены материальные ресурсы на покрытие текущих затрат предприятия, эти ресурсы следует относить на счета материалов.
Рассмотрим порядок отражения субсидий в составе доходов. Как было определено ранее, государственные субсидии выдаются в целях получения определенной выгоды, т.е. в целях увеличения доходов предприятия. Одним из самых важных этапов при организации учета государственных субсидий является правильная их оценка при отнесении на счета доходов. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» дает трактовку, что государственные субсидии, которые предоставляются в качестве компенсации уже понесенных расходов или убытков, или же в целях оказания немедленной финансовой поддержки компании без каких-либо будущих соответствующих затрат, должны признаваться как доходы периода, в котором они были получены фактически, в результате чрезвычайных обстоятельств, если это правомерно.
Пример 4. В консалтинговой компании «Ау-румЛЮКС» по чрезвычайным обстоятельствам произошел пожар в библиотеке, в результате чего была потеряна часть книг. Местные органы власти выделяют субсидию на компенсацию убытков от пожара в размере 1 млн руб. для восстановления библиотеки. Бухгалтер компании делает следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 К-т сч. 86 «Целевое финансирование» — 1 млн руб. — отражена подлежащая к получению субсидия из регионального бюджета;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 — 1 млн руб. — на дату поступления субсидии в расчетный счет ООО «АурумЛюкс».
Пример 5. По соглашению с местными органами власти от 01.06.2014 ООО «Экспресс», специализирующееся на производстве бытовых химических продуктов, переводит свой бизнес в регион с высоким уровнем безработицы. Местные органы власти намерены компенсировать затраты, связанные с переводом производства, в сумме 3 млн руб. Перевод производства фактически завершен 15.09.2014, и через месяц от местного самоуправления было получено извещение о том, что компенсация организацией будет получена. Однако фактически субсидия была получена 01.02.2015. В таком случае должны быть отражены бухгалтерские записи, которые представлены в табл. 1.
Как видно, МСФО (IAS) 20 содержит более общий порядок признания субсидий в качестве доходов. Авторы считают, что такой порядок необходимо детализировать исходя из видов государственных субсидий. В частности субсидии, относящиеся к активу, следует учитывать в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в состав прочих доходов в течение срока полезного использования данного объекта в размере начисленной амортизации. Если начисление амортизации не предусмотрено (например, это касается земельных участков), то субсидии признаются в составе прочих доходов тех периодов, в которых признаются расходы,
Таблица 1
Хозяйственные операции по учету государственных субсидий в ООО «Экспресс»
№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, тыс. руб. Корреспонденция счетов (субсчетов)
Д-т К-т
1 Подписан договор на получение субсидии из регионального бюджета 3 000 76.5 86
2 Отражены подлежащие к получению доходы от правительственной помощи 3 000 86 98.2
3 На расчетный счет поступила субсидия 3 000 51 76.5
4 Организацией признан доход 3 000 98.2 91.1
связанные с выполнением условий их предоставления.
Субсидии, относящиеся к доходу, предварительно учитываются в составе доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и других аналогичных расходов с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материалов в производство продукции, начислении оплаты труда и др.
Субсидии, относящиеся к нематериальным активам, которые авторы определили как самостоятельный вид субсидий, целесообразно учитывать в составе доходов аналогично порядку по субсидиям, относящимся к активу, т.е. по мере начисления амортизации. Если предприятию были выделены субсидии для компенсации расходов, осуществленных в предыдущих отчетных периодах, то их следует учитывать в составе прочих доходов отчетного периода.
Аналогичный порядок отражения субсидий в составе доходов представлен и в ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».
Рассмотрим порядок использования метода справедливой стоимости при оценке государственной помощи. Если государственная помощь выдается в имущественной форме, то МСФО (IAS) 20 при оценке такой помощи предусматривает использование такого понятия, как «справедливая стоимость». Введение в действие данного метода потребует изменения многих отечественных стандартов учета, что связано с большим объемом методической работы. Метод оценки справедливой стоимости используется практически во всех Международных стандартах финансовой отчетности. Справедливая стоимость — это сумма, на
- 4(346)
которую может быть обменен актив, или в которой может быть исполнено обязательство, в результате осуществления сделки между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку. На сегодняшний день в отечественном учете предложено большое количество методик определения справедливой стоимости при заключении сделок.
Вопросы, связанные с применением справедливой стоимости в отечественной практике, раскрыты в работах таких авторов, как Р.А. Ал-боров [2], В.С. Плотников и О.В. Плотникова [15], Э.С. Дружиловская [7] и др. Некоторые российские компании, в том числе и сельскохозяйственные организации, в целях повышения инвестиционной привлекательности и свободного выхода на мировой рынок капитала и продукции применяют Международные стандарты финансовой отчетности только при составлении консолидированной финансовой отчетности на основании требований Федерального закона от 2.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»7.
Отметим, что в отечественной бухгалтерии понимание данных методик кажется достаточно сложным и трудным для применения на практике, поэтому при применении МСФО возникает множество противоречий, нет возможности сопоставления и сравнения с отечественными требованиями. В силу этого оценку по справедливой стоимости отечественные предприятия применяют крайне осторожно или не применяют вообще.
Согласно МСФО (IAS) 20 государственные субсидии могут принимать форму передачи земли
^ URL: http://base.garant.ru/12177506/.
- 2015 -
International Accounting
или других видов ресурсов в целях дальнейшего использования компанией. В таких обстоятельствах оценивается справедливая стоимость неденежного актива, и субсидия, и актив учитываются по данной стоимости. При оценке государственных субсидий, относящихся к активам, и неденежных субсидий по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 20 в балансе они должны раскрываться по одному из двух вариантов:
1) путем отражения субсидий в составе доходов будущих периодов;
2) путем вычитания суммы субсидии для получения балансовой стоимости актива.
Пример 6. ООО «Игриг» в рамках 3-летней региональной программы по созданию новых рабочих мест в регионе 01.03.2014 в качестве целевого финансирования получило субсидию в размере 100 тыс. руб. на приобретение производственного оборудования рыночной стоимостью 300 тыс. руб. Оборудование было приобретено и введено в эксплуатацию в тот же день. 01.03.2014 в учете были сделаны бухгалтерские записи (табл. 2).
В дальнейшем в течение 3 лет выполнения целевой программы будут систематически отражаться начисление амортизации по производственному оборудованию и признание доходов от целевого финансирования. На 31 декабря будут произведены следующие записи:
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы», сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — на сумму амортизации производственного оборудования;
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 — признана субсидия в составе доходов будущих периодов;
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 — 200 тыс. руб. — на сумму доходов от целевого финансирования.
В случае, если раскрывать неденежные субсидии путем вычитания суммы субсидии для получения балансовой стоимости актива, в финансовой отчетности компании на начало периода отражается только неденежный актив со стоимостью затрат на его приобретение, которые компания оплатила сама. Данный вариант кажется наиболее простым в применении, так как первоначально актив учитывается в размере затрат, понесенных предприятием на его приобретение, а при последующей оценке активов учитывается сумма субсидий, компенсирующая эти затраты. Как показала практика, такой подход приводит к тому, что активы, которые были приобретены в рамках государственных субсидий, и активы, которые приобретены предприятием за собственные средства, в учете отражаются по-разному. Кроме этого, за счет вычета из первоначальной стоимости актива сумм субсидий снижается стоимость активов и не соответствует рыночной стоимости. Также немаловажной проблемой при таком варианте является то, что в случае, если по определенным причинам актив подлежит возврату грантодателю, возникает сложность пересчета суммы не использованной на момент возврата субсидии, так как изначально эта сумма была учтена при определении стоимости актива. Поэтому авторы считают, что данный метод некорректен и неэффективен. Запрет использования данного метода позволит:
— сделать учетные процедуры прозрачными для любых ситуаций, связанных с приобретением актива вне зависимости от того, были они приобретены за счет сумм государственных
Таблица 2
Хозяйственные операции по учету приобретения оборудования на средства государственных субсидий в ООО «Игриг»
№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, тыс. руб. Корреспонденция счетов (субсчетов)
Д-т К-т
1 Приобретено оборудование на сумму 300 тыс. руб. 300 08.4 60
2 На сумму НДС по приобретенному оборудованию 45,762 19 60
3 Оборудование введено в эксплуатацию в составе основных средств 300 01 08.4
4 Получена субсидия из регионального бюджета на сумму 100 тыс. руб. 100 51 86
субсидий или самостоятельно на средства самого предприятия;
—подготавливать финансовую отчетность на сопоставимой основе;
—исключить проблемы, связанные с пересчетом сумм активов и субсидий, в случае непредвиденного возврата активов или субсидий.
Альтернативным подходом при оценке государственных субсидий неденежного характера является метод, при котором и имущество, и субсидия учитываются по номинальной величине. Однако в рамках адаптации отечественного учета к международным стандартам государству и самим предприятиям необходимо создать все условия для того, чтобы использовать метод оценки справедливой стоимости.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» в бухгалтерской (финансовой) отчетности предусматривает раскрытие информации по следующим сегментам:
— учетная политика, сформированная в части учета государственных субсидий, в том числе методы представления информации о них в финансовой отчетности;
— характер и размер государственных субсидий, наличие других форм государственной помощи, приведшие предприятие к получению реальной экономической выгоды;
— невыполненные условия, связанные с получением и использованием субсидий, которые были признаны в учете.
Отметим, что в отличие от отечественных стандартов, МСФО предусматривает раскрытие информации в отчетности об учетной политике предприятия в части государственных субсидий, так как МСФО допускает альтернативный порядок представления информации о государственных субсидиях в финансовой отчетности.
Учитывая, что авторами было предложено бюджетные кредиты рассматривать как самостоятельную форму государственной помощи, необходимо в отчетности раскрывать информацию о таких кредитах с указанием их назначения и величины. Поэтому данный пункт было бы корректно ввести в перечень информации, подлежащей раскрытию с точки зрения МСФО (IAS) 20.
По результатам исследования отметим, что приведенная в МСФО многовариантность может привести к трудностям при отражении в учете случаев возврата помощи и несопоставимости отчетности разных предприятий. Еще одним недостатком является несогласованность МСФО (IAS) 20 с МСФО (IAS) 41 в части государственных субсидий, так как МСФО (IAS) 20 не предусматривает порядка учета и представления информации по субсидиям, выделяемым в сельском хозяйстве.
Процесс внедрения МСФО (IAS) 20 (как и других международных стандартов) проходил бы значительно быстрее, если бы были решены ранее перечисленные проблемы.
Таким образом, средства государственной помощи, поступившие на предприятия, требуют специальных правил, методов оценки и признания в отчетности. Кроме этого, они также являются основным потенциалом повышения доходности предприятий. Авторы считают, что основным направлением совершенствования должно стать внедрение методики учета государственных субсидий и других форм государственной помощи, а также их раскрытие в отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Список литературы
1. Алборов Р.А., Марковина Е.В., Ахметзя-нов М.И. Интегрированная система государственного регулирования АПК и механизм антикризисного управления сельским хозяйством // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2012. № 4. С. 18-21.
2. Алборов Р.А., Концевая С.М. Развитие методики оценки и учета биологических активов в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 2. С. 2-12.
3. Баутин В.М. Задачи государственной поддержки АПК // Известия Тимирязевской сельскохозяйственной академии. 2012. № 1. С. 3-7.
4. Бычкова С.М., Миронова И.А. Учет государственной поддержки сельскохозяйственных предприятий // Бухгалтерский учет. 2004. № 17. С. 43-47.
5. Гасанов М.Ю. Проблемы адаптации международного стандарта финансовой отчетности 41
«Сельское хозяйство» // Бухучет в сельском хозяйстве. 2014. № 12. С. 73-79.
6. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 54-58.
7. Дружиловская Э. С. Проблемы применения справедливой стоимости в российском и международном бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. №17. С. 2-12.
8. Клычова Г.С. Перспективы развития бухгалтерского учета // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2006. № 2. С. 13-16.
9. Клычова Г.С., Залялиева Р.И. Принципы и направления государственной поддержки в сельскохозяйственных предприятиях // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2012. № 4. С. 37-41.
10. Клычова Г.С., Цыганова Т.Б. Методологические аспекты оценки объектов интеллектуальной собственности в соответствии с МСФО и РСБУ // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2010. № 3. С. 32-35.
11. Козменкова С.В., Прынцев М.Н. Особенности бухгалтерского учета государственной помощи в сельскохозяйственных предприятиях // Все для бухгалтера. 2013. № 6. С. 9-14
12. Козменкова С.В., Прынцев М.Н. Формирование в учете и отчетности информации
о государственной помощи по российским и международным стандартам // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 27. С. 8-18.
13. Концевая С.М., Захарова Е.В. Учет финансовых результатов производства сельскохозяйственной продукции в оценке ее по справедливой стоимости // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий 2008. № 9. С.40-41.
14. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. М.: ИНФРА-М, 2011. 512 с.
15. Плотников В.С., Плотникова О.В. Анализ оценки справедливой стоимости в соответствии с проектом концепции международной интегрированной отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 9. С. 9-18.
16. Хоружий Л.И., Выручаева А.Е. Адаптация МСФО 41 «Сельское хозяйство» в целях применения в учетной практике // Бухучет в сельском хозяйстве. 2014. № 3. С. 8-18.
17. Хоружий Л.И., Хусаинова А.С. Международные стандарты финансовой отчетности как фактор устойчивого развития национальной экономики // Вестник Иркутской ГСХА. 2013. № 58. С. 136-144.
18. Широбоков В.Г., Провоторов Р.С. Проблемы трансформации отчетности по МСФО в аграрном секторе // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 2. С. 2-7.
International Accounting International Standards of Accounting and Reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
ADAPTING IAS 20 ACCOUNTING FOR GOVERNMENT GRANTS AND DISCLOSURE OF GOVERNMENT ASSISTANCE FOR USE IN DOMESTIC ACCOUNTING
Guzaliya S. KLYCHOVA, Regina I. NURIEVA
Abstract
Importance One of the main development areas of accounting in our country is maximum approximation of its principles and techniques to International Financial Reporting Standards. During transition
to IFRS, many companies face numerous problems associated with difficulties in perception, diversity, and a great number of contradictions with domestic accounting standards. The article substantiates the need for adapting IAS 20 "Accounting for Govern-
ment Grants and Disclosure of Government Assistance" to the national accounting practice, clarifies some of its provisions, and provides rationale for its application to make effective management decisions.
Objectives The objective of the study is to identify and substantiate the main directions of IAS 20 adaptation to the national accounting practice. The tasks include as follows: to clarify basic definitions provided by IAS 20; to review the types of government grants and forms of government assistance based on the adopted public policy on support to industries; to analyze the efficiency of applying fair value in the national practice for valuation of grants in the form of property.
Methods In the present work, using dialectical methods, comparison methods, surveillance and economic analysis, we investigated major disadvantages of IAS 20, which can become an obstacle in adapting this standard in the domestic practice. Results The paper proposes correcting the definition of government assistance and government grants; gives the main reasons for the need to define grants, which relate to intangible assets, as a separate form of subsidies; specifies a list of forms of State aid; justifies the need to introduce the fair value measurement method in the domestic practice. Conclusions and Relevance We conclude that multiple options and diversity described by IAS 20 may lead to incompatibility of financial statements of different enterprises. The process of introduction of IAS 20 would be much faster, if there were a solution to the problems identified in the study.
Keywords: State, aid, subsidies, government, grants, assistance, grants related to assets, grants related to income, fair value, non-monetary grants
References
1. Alborov R.A., Markovina E.V., Akhmetzyanov M.I. Integrirovannaya sistema gosudarstvennogo regulirovaniya APK i mekhanizm antikrizisnogo upravleniya sel'skim khozyaistvom [The integrated system of State regulation of the AIC and a mechanism of crisis management in agriculture]. Vestnik Izhevskoi gosudarstvennoi sel 'skokhozyaistvennoi akademii = Bulletin of Izhevsk State Agricultural Academy, 2012, no. 4, pp. 18-21.
2. Alborov R.A., Kontsevaya S.M. Razvitie metodiki otsenki i ucheta biologicheskikh aktivov v sootvetstvii s trebovaniyami MSFO 41 "Sel'skoe khozyaistvo" [Developing techniques for measurement and accounting for biological assets in accordance with the requirements of IAS 41 Agriculture]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 2, pp. 2-12.
3. Bautin V.M. Zadachi gosudarstvennoi pod-derzhki APK [Objectives of the State support to the AIC]. Izvestiya Timiryazevskoi sel 'skokhozyaistvennoi akademii = Bulletin of Timiryazev Agricultural Academy, 2012, no. 1, pp. 3-7.
4. Bychkova S.M., Mironova I.A. Uchet gosudarstvennoi podderzhki sel'skokhozyaistvennykh predpriyatii [Accounting for State support to agricultural enterprises]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2004, no. 17, pp. 43-47.
5. Gasanov M.Yu. Problemy adaptatsii mezh-dunarodnogo standarta finansovoi otchetnosti 41 "Sel'skoe khozyaistvo" [Problems of adaptation of IAS 41 Agriculture]. Bukhuchet v sel 'skom khozyaist-ve = Accounting in Agriculture, 2014, no. 12, pp. 73-79.
6. Get'man V.G. Sovershenstvovanie norma-tivno-pravovykh osnov bukhgalterskogo ucheta i fi-nansovoi otchetnosti [Improving the legal framework of accounting and financial reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 18, pp. 54-58.
7. Druzhilovskaya E.S. Problemy primeneniya spravedlivoi stoimosti v rossiiskom i mezhdunarod-nom bukhgalterskom uchete [Problems of applying fair value in Russian and international accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 17, pp. 2-12.
8. Klychova G.S. Perspektivy razvitiya bukhgalterskogo ucheta [Accounting development prospects]. Vestnik Kazanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Bulletin of Kazan State Agricultural University, 2006, no. 2, pp. 13-16.
9. Klychova G.S., Zalyalieva R.I. Printsipy i napravleniya gosudarstvennoi podderzhki v sel'skokhozyaistvennykh predpriyatiyakh [Principles and areas of State support to agricultural enterprises]. Vestnik Kazanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Bulletin of Kazan State Agricultural University, 2012, no. 4, pp. 37-41.
10. Klychova G.S., Tsyganova T.B. Metodolog-icheskie aspekty otsenki ob"ektov intellektual'noi sobstvennosti v sootvetstvii s MSFO i RSBU [Methodological aspects of intellectual property valuation according to IFRS and RAS]. Vestnik Kazanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Bulletin of Kazan State Agricultural University, 2010, no. 3, pp.32-35.
11. Kozmenkova S.V., Pryntsev M.N. Osoben-nosti bukhgalterskogo ucheta gosudarstvennoi po-moshchi v sel'skokhozyaistvennykh predpriyatiyakh [Specifics of accounting treatment of government assistance at agricultural enterprises]. Vse dlya bukhgal-tera = All for Accountant, 2013, no. 6, pp. 9-14.
12. Kozmenkova S.V., Pryntsev M.N. Formirov-anie v uchete i otchetnosti informatsii o gosudarst-vennoi pomoshchi po rossiiskim i mezhdunarodnym standartam [Generating information on government assistance in accounting and reporting under Russian and International Accounting Standards]. Mezhdunar-odnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 27, pp. 8-18.
13. Kontsevaya S.M., Zakharova E.V. Uchet finansovykh rezul'tatov proizvodstva sel'skokho-zyaistvennoi produktsii v otsenke ee po spravedlivoi stoimosti [Accounting for financial results of agricultural production at fair value]. Ekonomika sel 'skokhozyaistvennykh i pererabatyvayushchikh predpriyatii = Economy of Agricultural and Processing Enterprises, 2008, no. 9, pp. 40-41.
14. Palii V.F.Mezhdunarodnye standarty ucheta i finansovoi otchetnosti [International Financial Reporting Standards]. Moscow, INFRA-M Publ., 2011, 512 p.
15. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Analiz ot-senki spravedlivoi stoimosti v sootvetstvii s proektom kontseptsii mezhdunarodnoi integrirovannoi otchet-nosti [Analysis of fair value measurement in accordance with draft concept of international integrated reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 9, pp. 9-18.
16. Khoruzhii L.I., Vyruchaeva A.E. Adaptat-siya MSFO 41 "Sel'skoe khozyaistvo" v tselyakh primeneniya v uchetnoi praktike [Adaptation of IAS 41 Agriculture to applying it in accounting practice] . Bukhuchet v sel 'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2014, no. 3, pp. 8-18.
17. Khoruzhii L.I., Khusainova A.S. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti kak faktor ustoichivogo razvitiya natsional'noi ekonomiki [International Financial Reporting Standards as a factor of sustainable development of the national economy]. Vestnik Irkutskoi GSKhA = Bulletin of Irkutsk State Academy of Agriculture, 2013, no. 58, pp. 136-144.
18. Shirobokov V.G., Provotorov R.S. Problemy transformatsii otchetnosti po MSFO v agrarnom sektore [Problems of transformation of financial statements in accordance with IFRS in the agricultural sector]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2010, no. 2, pp. 2-7.
Guzaliya S. KLYCHOVA
Kazan State Agricultural University,
Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation
Regina I. NURIEVA
Kazan State Agricultural University,
Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation
