CC BY
155
УЧЕТ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ БАРТЕРНЫХ СДЕЛОК
ас. Базарова, о.в. яценко,
консультанты по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Бартер — по классическому понятию — это товарообменная сделка, при которой один товар обменивается на другой, равный по стоимости. Отличительной чертой бартера является отсутствие в сделке платежа за поставляемые и получаемые товары в денежном выражении. Стоимость поставляемого товара компенсируется равной стоимостью встречных поставок товара. Бартер — это своего рода купля-продажа, но с оплатой не деньгами, а встречной поставкой товара равной стоимости.
Внешнеторговые бартерные сделки являются разновидностью товарообменных сделок. Российский поставщик за поставляемый экспортный товар получает от иностранного поставщика импортный товар, при этом стоимость товаров эквивалентна.
В ГК РФ бартеру или договору мены посвящена гл. 31 «Мена». Статья 567 ГК РФ дает следующее определение договора мены.
Статья 567. Договор мены
1. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
2. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Однако ст. 568 ГК РФ допускает, что в соответствии с договором мены обмениваемые товары могут быть признаны неравноценными.
Статья 568. Цены и расходы по договору мены
1. Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
2. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Определение внешнеторговой бартерной сделки дано в Указе Президента РФ от 18.08.1996 № 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок» (далее — Указ № 1209). В соответствии с п. 1 Указа № 1209 под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (далее — бартерные сделки). К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств. Однако п. 3 Указа № 1209 установлено, что при заключении бартерной сделки выполнение иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг допускается лишь при получении разрешения, выдаваемого МВЭС РФ.
Внешнеторговая бартерная сделка по определению, данному в ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее — Закон № 164-ФЗ), это сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств.
Проанализировав определения, данные ГК РФ, Указом № 1209 и Законом № 164-ФЗ можно заметить, что между ними есть определенные несоответствия. Если Указ № 1209 не относит к числу бартерных сделки, при осуществлении которых используются денежные или иные платежные средства, то Закон № 164-ФЗ включает их в состав бартерных сделок.
ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ БАРТЕРНЫХ СДЕЛОК
В соответствии с п. 2 Указа № 1209 бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены.
Заключенный бартерный договор должен иметь дату и номер и должен быть составлен в виде одного документа. Исключение составляют бартерные сделки, заключаемые в счет выполнения международных соглашений. В этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, содержащих сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки.
В договоре должны быть определены следующие сведения:
— номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров;
— перечень работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, их стоимость, сроки выполнения работ, момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности;
— перечень документов, представляемых российскому лицу для подтверждения факта выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. «Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок» утвержден МВЭС РФ 01.07.1997 № 10-83/2508, ГТК РФ 09.07.1997 № 01-23/13044, ВЭК РФ
03.07.1997 № 07-26/3628;
— порядок удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами условий договора.
ПАСПОРТ БАРТЕРНОЙ СДЕЛКИ
Экспорт товаров, работ, услуг при совершении бартерных сделок согласно п. 5 Указа № 1209 может быть осуществлен только после оформления паспорта бартерной сделки. На основе представления данного паспорта в таможенные органы осуществляется таможенное оформление товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в счет исполнения бартерной сделки.
«Порядок оформления и учета паспортов бартерных сделок» утвержден МВЭС РФ № 10-83/3225, ГТК РФ № 01-23/21497, Минфином РФ № 01-14/197 3 декабря 1996 г.
В соответствии с указанным порядком паспорт — это документ контроля и учета бартерных сделок, совершаемых российскими лицами в соответствии с заключенными внешнеэкономическими договорами. По каждому заключенному до-
говору оформляется один паспорт независимо от даты заключения договора. Если в договор вносятся изменения и дополнения, меняющие сведения, использованные при оформлении паспорта бартерной сделки, российские лица до начала таможенного оформления перемещения товаров обязаны переоформить паспорт.
Для оформления паспорта подписанное и удостоверенное печатью заявление направляется уполномоченному МВЭС РФ в регионе, где зарегистрировано российское лицо. Если сумма договора превышает в эквиваленте 5 млн долларов США, паспорт бартерной сделки оформляется только в Управлении уполномоченного МВЭС РФ по Центральному району.
К заявлению должны быть приложены следующие документы:
— два экземпляра подписанного и удостоверенного печатью (для юридических лиц) российского лица паспорта, составленного по установленной форме;
— оригинал договора, изменения и (или) дополнения к договору, на основании которого был составлен паспорт, и их удостоверенные копии;
— оригинал и копия разрешения МВЭС РФ, выдаваемые в случаях, когда превышены сроки, в течение которых российские лица обязаны обеспечить ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, и когда иностранное лицо выполняет встречное обязательство способом, не предусматривающим ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности;
— удостоверенная копия документа о государственной регистрации российского лица;
— копии учредительных документов (для юридических лиц и только при первом обращении в Управление уполномоченного МВЭС РФ в регионе за оформлением паспорта);
— копия документа, подтверждающего учет российского лица органами государственной статистики;
— копия международного договора Российской Федерации, если договор, на основании которого составлен данный паспорт, заключен во исполнение международного договора Российской Федерации;
— документы, подтверждающие исполнение части договора (копии грузовых таможенных деклараций, актов и других документов, свидетельствующих о выполнении работ, оказании услуг, передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности), если
паспорт составлен на основании договора, заключенного до вступления в действие Указа № 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок»;
— удостоверенный российским лицом перевод договора при отсутствии оригинала договора на русском языке.
Срок рассмотрения представленных документов составляет не более 21 рабочего дня с даты принятия заявлений. При несоответствии договора установленным требованиям МВЭС РФ может отказать в оформлении или переоформлении паспорта бартерной сделки. В случае отказа российскому лицу возвращаются оригиналы и копии документов и выдаются рекомендации по составлению паспорта.
Паспорт бартерной сделки оформляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается и удостоверяется печатью уполномоченного МВЭС РФ. Один экземпляр выдается представителю российского лица, второй остается в управлении. Оформленному паспорту присваивается номер.
За оформление и переоформление паспорта бартерной сделки МВЭС РФ взимается плата, и при получении паспорта российское лицо должно представить документ, подтверждающий оплату за оформление паспорта. Приказ Минторга РФ от 06.08.1999 № 363 «Об утверждении положения об установлении размеров платы за оформление, переоформление и продление срока действия лицензий на экспорт и импорт товаров (работ, услуг), сертификатов и паспортов бартерных сделок», в соответствии с которым плата за оформление и переоформление паспортов бартерных сделок установлена в размере 30 минимальных размеров оплаты труда.
Российские лица при совершении бартерных сделок должны представить экспортируемые товары для экспертной оценки количества, качества и цены.
РЕГУЛИРОВАНИЕ БАРТЕРНЫХ СДЕЛОК
Контроль за выполнением российскими лицами требований, установленных нормативными актами в области регулирования бартерных сделок, осуществляет МВЭС РФ в соответствии с Положением МВЭС РФ № 10-83/2007, ВЭК РФ № 07-26/3226, ГТК РФ № 01-23/10035 28.05.1997 «Положение об осуществлении на территории Российской Федерации контроля и учета внешнеторговых бартерных сделок, предусматривающих выполнение работ, предоставление услуг и результатов интеллектуальной деятельности, выраженных в материально-вещественной форме».
В соответствии с п. 11 данного положения российские лица, осуществляющие бартерные сделки, предусматривающие выполнение работ, услуг и предоставление результатов интеллектуальной деятельности, представляют в течение 15 дней после вывоза работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности по бартерному контракту в ВЭК РФ или в его территориальные органы документы, подтверждающие их выполнение или получение, а также копии паспортов.
Таможенный контроль и таможенное оформление товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом экспорта по внешнеторговым сделкам, в том числе по бартерным сделкам, осуществляют таможенные органы. При осуществлении такого контроля следует исходить из того, что обязательный ввоз товаров, работ, услуг, эквивалентных по стоимости экспортированным товарам, является требованием таможенного режима экспорта товаров в соответствии с ТК РФ.
В случае ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг с превышением сроков, установленных законодательством Российской Федерации для исполнения текущих валютных операций, а также в случае выполнения иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, необходимо получение разрешения, выдаваемого МВЭС РФ.
«Порядок выдачи разрешений на проведение отдельных бартерных сделок, предусмотренных Указом № 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок» пункт 3» утвержден МВЭС Российской Федерации
13.03.1997 № 10-83/897, ГТК РФ 04.03.1997 № 0123/4663, ВЭК РФ 28.02.1997 № 07-26/356.
В соответствии с п. 2 названного порядка для оформления разрешения российское лицо должно представить в МВЭС РФ заявление установленной формы, к которому должны быть приложены следующие документы:
— пояснительная записка с обоснованием заявления;
— удостоверенные копии учредительных документов (для юридических лиц);
— удостоверенные копии документов о государственной регистрации;
— оригинал договора, оформленного в виде одного документа. Исключение составляют бартерные сделки, заключаемые в счет выполнения международных соглашений. В этом случае допускается оформление догово-
ра в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки. Если договор составлен на иностранном языке, то дополнительно предоставляется перевод договора на русский язык, удостоверенный в установленном порядке;
— оригинал договора с третьими сторонами в случае выполнения иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе способом, при котором предусматривается передача третьей стороне получаемых российским лицом вне таможенной территории Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности по другой бартерной сделке;
— изменения и (или) дополнения к договору, на основании которых оформляется разрешение;
— копия международного договора Российской Федерации, дополнения и изменения к нему, если договор заключен во исполнение международного договора;
— иные документы, которые, по мнению заявителя, могут способствовать рассмотрению заявления.
Для надлежащего исполнения сторонами бартерного контракта большое значение имеет одновременная отгрузка. Чтобы обеспечить поставку и получение товаров в установленные сроки, необходимо в контракте предусмотреть пункт об одновременной отгрузке и об обязанности сторон уведомить своего контрагента о готовящейся отгрузке, а после ее проведения о произведенной отгрузке с указанием реквизитов отгрузочных документов. При невыполнении одной из сторон своего обязательства другая сторона вправе задержать отгрузку своего товара, аннулировать контракт и потребовать от виновной стороны возмещения понесенных убытков.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ БАРТЕРНЫХ СДЕЛОК
При заключении внешнеэкономического бартерного договора каждая из сторон выступает одновременно как в роли продавца, так и в роли покупателя, поэтому бухгалтерский учет по бартерному договору сочетает учет приобретения импортных товаров и учет реализации экспортных товаров.
Большое значение для организации бухгалтерского учета играет оценка товаров, обмениваемых по бартерному контракту.
Для определения цены реализации обратимся к п. 6.3 ПБУ 9/99:
«6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)».
Таким образом, по бартерному контракту выручка начисляется по стоимости товаров, которые подлежат получению от иностранного поставщика. Стоимость этих товаров определяется исходя из условий заключенного внешнеторгового контракта.
Для определения цены приобретенных товаров обратимся к п. 10 ПБУ 5/01:
«10. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичныема-териально-производственные запасы».
Если по бартерному контракту приобретаются основные средства, стоимость их определяется в соответствии с п. 11 ПБУ 6/01:
«11. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств».
Как видно из приведенных нормативных документов, полученные товары необходимо принимать к учету по контрактной цене передаваемых товаров, а выручку необходимо отражать по контрактной цене полученных товаров.
Если сторонами производится равноценный обмен и контрактом установлена одинаковая стоимость полученных и переданных товаров,
то величина дебиторской и кредиторской задолженности у каждого участника бартерной сделки будет равной.
Важное значение для организации бухгалтерского учета играет и определение перехода права собственности на обмениваемые товары. В практической деятельности чаще других встречаются два варианта.
В соответствии с первым вариантом право собственности переходит к одной из сторон бартерного контракта после исполнения контрагентом обязательств по поставке товаров и перехода риска случайной гибели от поставщика товаров к покупателю, определение же перехода риска случайной гибели товаров производится в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов ИНКОТЕРМС.
Если бартерным контрактом предусмотрен именно такой порядок перехода права собственности, то импортные товары принимаются к учету на дату перехода риска случайной гибели товаров от иностранного поставщика к российскому покупателю, а начисление выручки и списание товаров, поставляемых взамен, отражается в учете на дату перехода риска случайной гибели товаров от российского поставщика к иностранному покупателю.
В соответствии со вторым вариантом право собственности на товары переходит после исполнения обязательств по поставке товаров обеими
Таблица 1
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
45 41, 43 Отгружены перевозчику экспортные товары на основании транспортных накладных
44 60, 76 Отражены расходы по реализации экспортных товаров (на основании транспортных накладных, ГТД и т. п.)
Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на товары к российской стороне
07, 08, 10, 41 60 Приняты к учету импортные товары по стоимости переданных товарно-материальных ценностей
62 90-1 Начислена выручка за реализованные экспортные товары по стоимости полученных товаров
90-2 45 Списана фактическая стоимость отгруженных экспортных товаров
60 62 Погашена взаимная задолженность по бартерному контракту
07, 08, 10, 41 60, 76 Отражены расходы, связанные с приобретением импортных товаров (таможенные платежи, транспортные расходы)
19 76 Начислен НДС, подлежащий уплате на таможне (на основании ГТД)
19 76 Начислен акциз, подлежащий уплате на таможне (на основании ГТД)
76 51 Перечислен НДС, подлежащий уплате на таможне (на основании ГТД)
76 51 Перечислен акциз, подлежащий уплате на таможне (на основании ГТД)
68 19 Принята к вычету сумма НДС, фактически уплаченная на таможне
Бухгалтерские записи на последнее число месяца
90-7 44 Списаны расходы по реализации экспортных товаров
90 (99) 99 (90) Определен финансовый результат от реализации экспортных товаров
Таблица 2
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
002 Приняты к учету импортные товары на основании транспортных накладных
07, 08, 10, 41 60 Отражены расходы, связанные с приобретением импортных товаров (на основании транспортных накладных, счетов, ГТД)
19 76 Начислен НДС, подлежащий уплате на таможне
76 51 Перечислен НДС, подлежащий уплате на таможне
45 41, 43 Отгружены экспортные товары перевозчику
44 60, 76 Отражены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров (на основании транспортных накладных, счетов, ГТД)
Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на товары
62 90-1 Начислена выручка за реализованные экспортные товары в сумме по контракту (на основании транспортных накладных)
90-2 45 Списана фактическая себестоимость отгруженных экспортных товаров
07, 08, 10, 41 60 Приняты к учету импортные товары по стоимости переданных экспортных товаров
60 62 Погашена взаимная задолженность по бартерному контракту
68 19 Принята к вычету сумма НДС, фактически уплаченная на таможне
Бухгалтерские записи на последнее число месяца
90-7 44 Списаны расходы по реализации экспортных товаров
90 (99) 99 (90) Определен финансовый результат от реализации экспортных товаров
сторонами, поэтому списание экспортных товаров и принятие к учету импортных в бухгалтерском учете производится по дате более поздней отгрузки. Если сторонами контракта выбирается такой вариант, то момент перехода права собственности и риска случайной гибели товаров также должен быть оговорен в контракте.
Предположим, что обязательства по поставке товаров по бартерному контракту первым выполнил российский поставщик. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи (см. табл. 1.).
В том случае, если обязательства по поставке товаров по бартерному контракту первым выполнил иностранный поставщик, в бухгалтерском учете необходимо сделать такие записи (см. табл. 2).
Пример.
Организацией оптовой торговли заключен внешнеторговый бартерный контракт. Условиями контракта предусмотрено следующее.
Для импортных товаров — условия поставки СРТ — склад российского покупателя, перевозку товаров до склада российского покупателя оплачивает иностранный поставщик, риск случайной гибели товаров и право собственности к российскому покупателю переходят в момент сдачи товаров перевозчику на складе иностранного поставщика.
Для экспортных товаров — условия поставки СРТ — склад иностранного покупателя, перевозку товаров до склада иностранного покупателя осуществляет российский поставщик, риск случайной гибели товаров и право собственности переходят к иностранному покупателю в момент
сдачи товаров перевозчику на складе российского поставщика.
Стоимость товаров, передаваемых по контракту иностранным поставщиком российскому покупателю и российским поставщиком иностранному покупателю, признана равноценной и составляет 20 000 дол.
Первым отгрузку продукции перевозчику осуществил иностранный поставщик и в подтверждение отгрузки представил копию международной транспортной накладной и счет.
Курс евро (курс взят условно): на дату отгрузки — 29,50 руб. за 1 дол.; на дату оформления ГТД по импортным товарам — 30,00 руб. за 1 дол.
Таможенная стоимость товаров, используемая для начисления таможенных платежей,
— 20 000 дол. (в рублевом эквиваленте 600 000 руб.). Расходы по хранению импортных товаров на таможенном складе во время оформления ГТД составили 20 060 руб., в том числе НДС 3 060 руб., оплачивает российский покупатель, поскольку право собственности на товары перешло к нему.
Себестоимость реализуемых экспортных товаров 420 000 руб., расходы на реализацию экспортных товаров составили 115 000 руб., в подтверждение отгрузки российский поставщик представил международную транспортную накладную и счет-фактуру на 20 000 дол.
Курс доллара (курс взят условно): на дату реализации экспортных товаров — 30,80 руб.;
Таблица 2
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
07, 08, 10, 41 60 590 000 Приняты к учету товары, отгруженные иностранным поставщиком (20 000 х 29,50 руб. за 1 дол.)
07, 08, 10, 41 76 600 Начислен таможенный сбор по импортным товарам в рублях (600 000 руб. х 0,1%)
07, 08, 10, 41 76 300 Начислен таможенный сбор по импортным товарам в валюте (20 000 х 0,05% х 30,00 руб. за 1 дол.)
07, 08, 10, 41 76 60 000 Начислена таможенная пошлина (20 000 х 10,0% х 30,00 руб. за 1 дол.)
19 76 118 800 Начислен НДС (600 000 + 60 000) х 18%
76 51 118 800 Уплачен НДС
68 19 118 800 НДС после фактической уплаты принят к вычету
07, 08, 10, 41 60 17 000 Отражены расходы по хранению импортных товаров на таможенном складе
19 60 3 060 Отражен НДС на сумму расходов по хранению
62 90-1 616 000 Начислена выручка от реализации экспортных товаров (20 000 х 30,80 руб. за 1 дол.)
90-2 41 420 000 Списана фактическая стоимость товаров, реализованных на экспорт
60 62 616 000 Погашена взаимная задолженность по бартерному контракту (20 000 х 30,80 руб. за 1 дол.)
91 60 26 000 Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности (20 000 х (30,80 - 29,50))
44 60 115 000 Отражены расходы по реализации экспортных товаров
44 76 624 Начислен таможенный сбор по экспортным товарам в рублях (624 000 х 0,1%)
44 76 3122 Начислен таможенный сбор по экспортным товарам в валюте (20 000 х 0,05% х 31,20 руб. за 1 дол.)
90 44 115 936 Списаны расходы по реализации экспортных товаров (115 000 + 624 + 312)
90 99 80 064 Отражена прибыль, полученная от реализации экспортных товаров (616 000 - 420 000 - 115 936)
на дату оформления ГТД — 31,20 руб. Таможенная стоимость экспортных товаров 20 000 дол. (в рублевом эквиваленте 624 000 руб.) В бугалтерском учете необходимо сделать такие записи (см. табл. 2).
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ БАРТЕРНЫХ СДЕЛОК
В соответствии с п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ:
Статья 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения
1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой
сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 — 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки
между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
10. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услугиреализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на про-
изводство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 — 11 настоящей статьи.
13. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой настоящего Кодекса «Налог на прибыль (доход) организаций».
Чтобы цена, определенная внешнеторговым бартерным договором, могла применяться и в целях налогового учета, необходимо следить за тем, чтобы цена передаваемых по договору товаров не отклонялась от обычной цены их реализации более чем на 20%, а цена полученных товаров не отличалась более чем на 20% от обычных цен, по которым производится закупка таких товаров.
Более подробно с вопросами, касающимися внешнеторговой деятельности, можно познакомиться в книге ЗАО «ВКК-Интерком-Аудит» «Внешнеторговая деятельность».
