CC BY
217
Зарубежный опыт
система налогообложения имущества в соединенных штатах Америки
В статье рассматривается система налогообложения имущества в США с помощью подробного анализа налога на дарение, налога на наследование и налога на дарение или наследование через поколение. Выделяются категории налогоплательщиков, характеризуется состав объектов налога, приводятся налоговые ставки и налоговые льготы.
Ключевые слова: налог на дарение, гражданин США, домицилий, годовое освобождение, налог на наследование, налог на дарение или наследование через поколение.
налог на дарение. В США с имущества взимаются три основных налога: налог на дарение, налог на наследование и налог на дарение или наследование через поколение [3]. Обязанность по уплате перечисленных налогов возникает при передаче имущества лицом либо при жизни, либо по наследству после смерти.
В случае с налогом на дарение обязанным лицом по уплате данного налога признается даритель. При этом дарением выступает акт безвозвратной передачи права собственности на объект имущества при жизни дарителя. Этим налог на дарение отличается от налога на наследование, который взимается при передаче имущества в порядке наследования, т. е. после смерти наследодателя.
Все налогоплательщики налога на дарение законодательством разделены на три категории. К первой категории отнесены физические лица, имеющие гражданство США (далее — граждане США).
Вторая категория налогоплательщиков сформирована по сложному принципу и включает в себя физических лиц, не имеющих гражданства США, но которые признаются имеющими постоянное место жительства в США (домицилий в США). Другими словами, это те физические лица, которые, не яв-
М. Ю. БЕРЕЗИН, кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов России E-mail: berezinm@yandex.ru
ляясь гражданами США, фактически проживают в США и рассматривают США как центр своих жизненных интересов (как свой домицилий) на неопределенно долгий период времени.
Эти лица, как правило, не утрачивая правовой связи в виде гражданства со страной своего прежнего места жительства до переезда в США, обычно полностью теряют со страной своего гражданства имущественную связь, т. е. к моменту переезда в США или после непродолжительного времени с момента переезда не оставляют за собой значимого имущества в стране прежнего места жительства. Теперь тесная имущественная связь возникает с США, поскольку США становятся не только центром жизненных интересов, где формируется судьба и карьера, но и постоянным местом жительства, в связи с чем возникает необходимость в недвижимом и ином имуществе для обеспечения жизнедеятельности.
Третья категория охватывает тех физических лиц, которые не имеют гражданства США и постоянно не проживают в США, поскольку не рассматривают данную страну как центр своих жизненных интересов. Данная категория лиц не имеет крепких правовых связей с США в связи с тем, что не желает переносить в США центр своих жизненных интересов из страны своего фактического проживания до поездки в США.
Однако это не означает, что на территории США у данных лиц не может быть в собственности каких-либо объектов имущества. США не устанавливают правовых запретов на приобретение иностранными лицами недвижимости, находящейся в США, или ценных бумаг американских компаний. В связи с этим налогообложение названной категории лиц строится не по принципу установления правовых связей с США в виде наличия гражданства США или наличия постоянного места жительства в США, а по
принципу вовлечения в налогообложение имущества, имеющегося у них в собственности и фактически находящегося в США [4].
Таким образом, из перечисленных категорий физических лиц следует, что налогоплательщиком налога на дарение признается даритель имущества в случае, если даритель имеет гражданство США, либо даритель, не имея гражданства США, постоянно проживает в США, либо даритель, не являясь гражданином США и не имея постоянного места жительства в США, осуществляет акт дарения в отношении своего имущества, фактически находящегося в США.
Деление всех физических лиц — дарителей на три категории обусловлено установлением для них разных составов объекта налога на дарение. Для первой и второй категорий объектом налога выступают материальные и нематериальные активы, поскольку в связи с прочными правовыми и имущественными связями с США к этим лицам может быть применена более усложненная система вовлечения в налогообложение имеющихся у них в собственности разных объектов имущества, в том числе не имеющих материального воплощения [3]. При этом, исходя из тех же причин в виде наличия у дарителя гражданства США или постоянного места жительства в США, упрощается налоговый контроль за уплатой налога в случае дарения не только материального, но и нематериального имущества, например, акций американских компаний.
Следует отметить, что система налогообложения предметов дарения в отношении граждан США и физических лиц, не имеющих гражданства США, но постоянно проживающих в США, основывается на принципе резидентства. Действие данного принципа сконцентрировано на самом физическом лице (на его статусе) и вовлекает в налогообложение все имущество, операции с которым совершает названное лицо.
Подпадая под действие принципа резидентства, даритель — гражданин США или физическое лицо, не обладающее гражданством США, но постоянно проживающее в США, выступает обязанным лицом по уплате налога со всех сделок по дарению, совершаемых им со своим имуществом, находящимся как на территории США, так и за их пределами. В данном случае налогообложение распространяется на все исчисленное в общемировом масштабе имущество, принадлежащее дарителю, с которым совершаются сделки по дарению. При этом для целей налогообложения дарения не важно, на территории какой страны осуществлен акт дарения, кто является одаряемым и каков его статус. В рамках принципа резидентства учитываются особенности дарителя, а именно его гражданство и постоянное место жительства (домицилий).
Между тем в отношении физических лиц, не являющихся гражданами США и не имеющих постоянного места жительства в США, возможность проведения налогового контроля за актами дарения ими имущества на территории США несколько усложняется. Такое усложнение налогового контроля обусловлено тем, что данные лица, как правило, редко бывают в США, в связи с чем зачастую их трудно привлечь к налогообложению, а в случае предъявления им налоговых претензий эти лица могут скрываться от налогообложения. Для того чтобы более четко проследить за осуществлением актов дарения этими лицами имущества на территории США, полноценно привлечь этих лиц к налогообложению и повысить эффективность налогового контроля за полнотой уплаты налога, система налогообложения дарения отходит от применения принципа резидентства (этот принцип неприменим, поскольку у рассматриваемых физических лиц не сформирована устойчивая правовая связь с США) и переключается на принцип территориальности, согласно которому налогообложение ориентируется не на правовой статус физического лица — дарителя, а учитывает сам факт нахождения передаваемого в порядке дарения имущества на территории США.
При этом для лиц, не являющихся гражданами США и не имеющих постоянного места жительства в США, из всего массива имущества в состав объекта налога на дарение включены только материальные активы, расположенные до совершения акта дарения на территории США [4]. В качестве примеров таких облагаемых материальных активов законодательство США указывает объекты недвижимого имущества, автомобили и денежные средства, фактически находящиеся на территории США.
Таким образом, в отличие от граждан США и физических лиц, не обладающих гражданством США, но постоянно проживающих в США, чьи операции по дарению имущества облагаются американским налогом на дарение на основе принципа резидент-ства независимо от того, где расположен предмет дарения и на территории какой страны осуществлен сам акт дарения, физические лица, не являющиеся гражданами США и постоянно не проживающие в США, облагаются налогом на дарение исходя из принципа территориальности только в отношении актов дарения имущества, находящегося на территории США. Если данной категорией лиц акт дарения был осуществлен в отношении имущества, находящегося вне пределов США, у них не возникает обязанности по уплате американского налога на дарение.
Отдельное место в законодательстве США занимает процедура признания физического лица — дарителя, которое не обладает гражданством США, как имеющего постоянное место жительства в США и
70
ФИНАНСЫ И КРЕДИТ
рассматривающего США как центр своих жизненных интересов. Юридически такая процедура может быть названа процедурой по установлению домицилия.
Необходимость данной процедуры вызвана тем, что если гражданин США только лишь в связи с наличием гражданства США облагается налогом на дарение на основе принципа резидентства в отношении всех актов дарения, совершаемых им с любым принадлежащим ему имуществом независимо от места нахождения данного имущества, то такая категория физических лиц, которые не имеют гражданства США, начинает облагаться на основе принципа резидентства в отношении исчисленного в общемировом масштабе имущества только тогда, когда они признаются имеющими постоянное место жительства в США и рассматривающими США как центр своих жизненных интересов. Если они не признаются имеющими постоянное место жительства в США, данные физические лица облагаются налогом на основе принципа территориальности, т. е. под налогообложение подпадают только те объекты имущества, которые расположены на территории США.
Важно отметить, что процедура по признанию физического лица как имеющего постоянное место жительства в США для целей взимания налога на дарение полностью отличается от тех правил, согласно которым физическое лицо признается налоговым резидентом для целей исчисления и уплаты налога на доходы.
Из этого следует, что законодательство США предусматривает два разных института в системе регулирования налогообложения физических лиц. Первый институт применяется в отношении налога на дарение и устанавливает механизм, согласно которому физическое лицо, не обладающее гражданством США, признается имеющим постоянное место жительства в США. Второй институт, также используемый в отношении физических лиц, вводит специальные правила признания лица налоговым резидентом для целей налогообложения его доходов. В связи с функционированием двух данных институтов возможна ситуация, когда физическое лицо, признаваемое налоговым резидентом США для целей взимания налога на доходы, может не получить статус лица, имеющего постоянное место жительства в США, для целей налогообложения предметов дарения, и, следовательно, это лицо в отношении актов дарения будет облагаться на основе принципа территориальности.
Процедура по признанию физического лица как имеющего постоянное место жительства в США состоит из применения субъективных и объективных показателей, свидетельствующих об установлении устойчивой связи данного лица с США.
К числу субъективных показателей относятся: фактическое нахождение физического лица по определенному адресу в США (фактор фактического нахождения в США) и твердое намерение этого лица оставаться на территории США без каких-либо временных ограничений (фактор намерения находиться на территории США в течение неограниченно долгого периода времени) [3]. Эти два показателя являются субъективными, поскольку напрямую связаны с квалифицируемым субъектом — физическим лицом, а второй из перечисленных факторов (фактор намерения) обладает еще большими признаками субъективности, так как его присутствие в системе показателей для признания лица как имеющего постоянное место жительства в США напрямую зависит от самого желания физического лица.
В противном случае, когда лицо высказывает свое нежелание оставаться в США или четко определяет конкретные сроки нахождения на территории США, данное физическое лицо, в силу отсутствия в системе показателей второго фактора (фактора намерения), не признается имеющим постоянное место жительства в США для целей взимания налога на дарение.
Учитывая недостатки субъективных показателей и их слишком свободную подвижность в связи с их зависимостью не от реально сложившихся обстоятельств, а всего лишь от намерений физического лица, судебная практика и Служба внутренних доходов США выработали объективные показатели для правильной оценки намерения физического лица оставаться на территории США неопределенно долгое время и рассматривать США как центр своих жизненных интересов.
Выработанные объективные показатели направлены прежде всего на устранение неопределенности в оценке намерений физического лица и на придание всей процедуре признания физического лица как имеющего постоянное место жительства в США четкости и однозначности. Следует отметить, что при осуществлении данной процедуры от Службы внутренних доходов США можно ожидать усиленного стремления в признании лица как имеющего постоянное место жительства в США, поскольку такое признание приводит к распространению американского налогообложения на все факты дарения, совершаемые таким лицом со своим имуществом, находящимся как на территории США, так и, что не менее привлекательно для взимания налога, с имуществом, расположенным за границей.
Само же физическое лицо, не обладающее гражданством США, но являющееся собственником значительной части имущества в зарубежных странах, наоборот, будет стремиться к тому, чтобы
не быть признанным как имеющее постоянное место жительство в США, поскольку в таких условиях под обложение налогом на дарение подпадет только то имущество, которое находится в США, а имущество, расположенное за границей, будет выведено из-под налогообложения.
Объективными показателями, свидетельствующими, согласно выработанной судебной практике и практике Службы внутренних доходов США, о том, что физическое лицо подлежит квалификации как имеющее постоянное место жительства в США для целей взимания налога на дарение, выступают следующие факторы:
1) место нахождения жилья, в котором фактически проживает физическое лицо;
2) продолжительность периода проживания в США;
3) обширность социальных контактов в США;
4) заявления о намерениях остаться в США;
5) наличие грин-карты;
6) наличие банковских счетов на территории США;
7) наличие своего лечащего врача на территории США;
8) личные мотивы, связанные с переездом в США;
9) мотивы относительно выбора либо аренды, либо покупки жилья в США;
10) место фактической работы или ведения предпринимательской деятельности.
Ни один из перечисленных факторов сам по себе не является превалирующим над другими, но практика показывает, что, например, наличие у физического лица грин-карты может приводить к квалификации этого лица как имеющего постоянное место жительства в США.
Система взимания налога на дарение предусматривает ряд налоговых льгот. Небольшие по стоимости предметы дарения не облагаются налогом. Освобождение от налогообложения небольших по стоимости предметов дарения в законодательстве США именуется как «годовое освобождение». В рамках годового освобождения из-под налогообложения в пределах года выводятся предметы дарения стоимостью не более 13 тыс. долл. США в расчете на одного одаряемого (12 тыс. долл. в 2008 г.). Воспользоваться годовым освобождением могут все дарители независимо от того, к какой категории налогоплательщиков они относятся.
Вместе с тем в рамках налога на дарение установлены также и такие налоговые льготы, которые могут быть применены только первыми двумя категориями налогоплательщиков. Такая льгота в законодательстве США получила название «применимое освобождение» (или унифицированный освобождаемый кредит). Применимое освобождение предоставляется налогоплательщику один раз в жизни либо по налогу
на дарение, либо по налогу на наследование и по величине составляет 3,5 млн долл. Сумма применимого освобождения может корректироваться согласно уровню инфляции. Физические лица, не обладающие гражданством США и не имеющие постоянного места жительства в США, лишены права воспользоваться применимым освобождением, однако вправе заявить годовое освобождение. Помимо годового освобождения и применимого освобождения законодательством США предусмотрены отдельные налоговые льготы при дарении имущества супругам и благотворительным организациям.
Система ставок налога на дарение представляет собой прогрессивную шкалу. При этом обращает на себя внимание порядок исчисления налоговой базы, к величине которой применяется та или иная ставка налога. Особенностью расчета налоговой базы налога на дарение выступает необходимость при исчислении налоговой базы текущего года прибавлять к ней стоимость ранее сделанных подарков. Иными словами, налоговая база рассчитывается нарастающим итогом, при этом не в рамках года, а с момента первого акта дарения до текущего. Размеры налоговых ставок увеличиваются практически равномерно и начинают свой рост с 18 % для первых 10 тыс. долл., затем 20 % для следующих 10 тыс. долл., далее 22 % для следующих 20 тыс. долл. и заканчивают свой рост 45 %. В 2010 г. максимальная налоговая ставка снижается до 35 %, но в 2011 г. она возрастет до 55 %.
Налог на наследование. Помимо налога на дарение на территории США взимается налог на наследование [3]. Налог уплачивается исполнителем завещания (душеприказчиком) из стоимости имущества, составляющего наследственную массу, до момента фактического распределения наследственного имущества между наследниками. При этом в отношении наследства, оставленного гражданами США или физическими лицами, не обладавшими гражданством США, но постоянно проживавшими на территории США, налог исчисляется со всей суммы принадлежавшего наследодателю на дату смерти наследственного имущества, находящегося как на территории США, так и за их пределами.
В случае с третьей категорией физических лиц под налогообложение американским налогом на наследование подпадает только то имущество, которое расположено на территории США. Для правильного исчисления налога с наследственного имущества, принадлежавшего третьей категории физических лиц, принципиально большое значение имеет подход к признанию имущества как находившегося на территории США на момент смерти наследодателя. При этом правила признания имущества как находящегося на момент смерти наследодателя на
72
ФИНАНсЫ И крЕдИт
территории США для целей взимания налога на наследование отличаются от порядка признания места нахождения имущества для целей налогообложения предметов дарения.
В рамках системы налогообложения наследования признается, что материальное имущество, фактически находившееся на момент смерти наследодателя в США, облагается налогом в полном объеме. Место нахождения корпоративных ценных бумаг привязано к месту нахождения компании, эмитировавшей эти ценные бумаги. Долговые обязательства включаются в облагаемое имущество, если должником выступает гражданин США или американская компания. Вместе с тем налогообложение не распространяется, например, на денежные средства на счетах в банках США, если эти денежные средства не связаны с торговой или иной предпринимательской деятельностью в США.
Шкала налоговых ставок совпадает с прогрессивной налоговой шкалой, установленной в отношении налога на дарение. При этом в рамках налога на наследование налоговая база, от размера которой зависит величина применяемой налоговой ставки, исчисляется в суммарном выражении путем прибавления к стоимости наследственного имущества также и стоимости имущества, ранее переданного умершим наследодателем в порядке дарения. Другими словами, для целей взимания налога на наследование налоговая база рассчитывается в виде совокупной величины, включающей в себя нарастающим итогом не только стоимость наследства, но и стоимость ранее подаренного имущества.
В целях избежания двойного налогообложения наследственного имущества США заключили с рядом иностранных государств определенный перечень договоров, предусматривающих зачет суммы налога, уплаченной за рубежом, против суммы налога, подлежащей уплате в США. При этом следует отметить, что особенностью таких международных договоров в правовой системе США является их равная юридическая сила с национальными законами США.
Налог на дарение или наследование через поколение. Наряду с указанными налогами в США установлен налог на дарение или наследование через поколение, который взимается при передаче имущества в порядке дарения или по наследству не между прямыми родственниками, а через одно или несколько поколений (например, от дедушки (бабушки) их внукам) [3]. Данный налог уплачивается в дополнение к общему налогу на дарение или общему налогу на наследование, гарантируя тем самым непрерывное налогообложение, как если бы имущество облагалось в обычном порядке на стадии каждого отдельного перехода имущества непосредственно от одного поколения к другому.
Налоговая ставка установлена пропорциональной и по величине соответствует максимальной налоговой ставке в прогрессивной налоговой шкале налога на дарение или налога на наследование. В рамках рассматриваемого налога предусматриваются налоговые льготы, аналогичные по содержанию льготам налога на дарение.
Так, установлено годовое освобождение в размере 13 тыс. долл. и единовременное освобождение от налогообложения имущества стоимостью не более 3,5 млн долл. [4]. При этом отличительной особенностью данной льготы от налоговой льготы, предусмотренной в отношении налога на дарение, выступает возможность ее применения и третьей категорией физических лиц.
В отличие от законодательства США, российский Налоговый кодекс использует только одно понятие в отношении физических лиц — это понятие налогового резидента РФ, применяемое только для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц [1]. Данное понятие, не принимая во внимание гражданство лица, основано на количестве календарных дней, проведенных на территории России в течение 12 последовательных календарных месяцев.
Несмотря на отмену в России с 2006 г. самостоятельного налога на наследование и дарение [2], механизм налогообложения фактов наследования и дарения законодателем был сохранен путем его перенесения в систему налога на доходы физических лиц. При этом в рамках налогообложения доходов физических лиц, по общему правилу, наследование (за некоторыми исключениями) и дарение полностью выводятся из-под налогообложения. Вместе с тем с операций по дарению отдельных видов имущества налог на доходы все же взимается. К облагаемым предметам дарения отнесены объекты недвижимости, транспортные средства, акции (доли и паи). При сравнении видно, что компактный перечень облагаемых в России предметов дарения во многом схож с имуществом, подпадающим под налог на дарение в США.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения: Федеральный закон от 01.07.2005 № 78-ФЗ.
3. Doing Business in the United States 2009. USA. 2009.
4. Estate Tax for Non-Residents, United States. 2009. USA. 2009.
