CC BY
93
Зарубежный опыт
местные налоги на имущество
в германии
М. Ю. БЕРЕЗИН, кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов России, заведующий кафедрой налогов и налогообложения
E-mail: berezinm@yandex.ru Московский социально-экономический институт
В статье рассматриваются особенности взимания в Германии местных налогов на имущество. Налоги анализируются исходя из их поэлементного состава. Подробно раскрывается экономико-правовое содержание налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, налога на имущество и налога на приобретение недвижимого имущества.
Ключевые слова: местные налоги, Германия, наследование, дарение, прогрессивная шкала, имущество, муниципальный фактор.
налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. На территории Германии взимается налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения [4]. Обязанность по уплате данного налога возникает при условии, если наследодатель (даритель) или наследник (одаряемый) постоянно либо преимущественно проживают в Германии. В ситуации, когда ни наследодатель (даритель), ни наследник (одаряемый) не имеют места жительства в Германии, и соответственно, проживают за пределами этой страны, обязанность по уплате налога распространяется только на те объекты имущества, передаваемые по наследству или в качестве дара, которые находятся на территории Германии.
Из этого следует, что если наследодатель имел постоянное место жительства в Германии и передал имущество наследнику, проживающему за границей, то при вступлении в наследство он обязан уплатить в немецкий бюджет налог с принятого имущества. В обратной ситуации, когда наследник имеет постоянное место жительства в Германии, а наследодатель до своей смерти проживал за пределами этой страны,
наследник при принятии наследственного имущества также является обязанным лицом и должен уплатить в Германии налог с принятого имущества, расположенного за рубежом.
Обязанность по уплате налога возникает и тогда, когда наследник проживает, а наследодатель до своей смерти проживал за пределами Германии, но наследодателю принадлежало имущество, находящееся на территории Германии. В этом случае при принятии по наследству имущества, расположенного в Германии, у наследника также возникают обязанности по уплате налога с принятого наследства.
Классической ситуацией, когда не возникает обязанности по уплате налога, выступает отсутствие на территории Германии не только наследодателя и наследника, но и какого-либо имущества, принадлежавшего наследодателю.
Наследники (одаряемые), не являющиеся резидентами Германии, т. е. не имеющие постоянного либо преимущественного места жительства в этой стране, обладают ограниченной налоговой обязанностью. Ограничение налоговой обязанности обусловлено тем, что данные лица уплачивают налог не в связи с их проживанием на территории Германии (в этом случае обязанность признавалась бы неограниченной), а в связи с наличием в Германии облагаемого имущества. Другими словами, налоговая обязанность ограничена количеством или стоимостью имущества, находящегося на территории Германии.
При передаче имущества в порядке наследования обязанным лицом по уплате налога с данного имущества признается наследник. Между тем несколько иная ситуация складывается в случае
с дарением. При дарении имущества даритель и одаряемый признаются совместно обязанными лицами по уплате налога.
Важно отметить, что налог взимается, если стоимость имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, превышает установленные необлагаемые минимумы. Согласно законодательству Германии для целей исчисления и взимания налога на наследование и дарение все категории наследников и одаряемых разделены на три класса.
Деление на классы основано на близости или удаленности степени родства наследодателя (дарителя) и наследника (одаряемого). Для каждого класса установлена отдельная прогрессивная шкала налоговых ставок. При этом, чем ближе степень родства, тем более низкие налоговые ставки применяются при обложении имущества.
Характеристикой прогрессивной налоговой шкалы выступает то, что для всех классов наследников (одаряемых) установлены одинаковые разряды стоимости имущества. Всего закреплено семь разрядов облагаемой стоимости имущества.
1. Не более 75 000 евро.
2. От 75 001 до 300 000 евро.
3. От 300 001 до 600 000 евро.
4. От 600 001 до 6 000 000 евро.
5. От 6 000 001 до 13 000 000 евро.
6. От 13 000 001 до 26 000 000 евро.
7. Свыше 26 000 000 евро.
В состав первого, наиболее льготного класса в качестве наследников (одаряемых) включены определенные категории лиц, которые близки с наследодателем — либо по брачному статусу, либо по степени родства. В данном случае было бы неправильным говорить в целом только о степени родства, поскольку, например, включенный в этот класс супруг (супруга) наследодателя не является его родственником. Если быть совершенно точным, то мужчину и женщину в браке связывают не родственные отношения, эти отношения называются супружеством. В связи с этим в состав первого класса входят не только близкие родственники наследодателя, но и лицо, находившееся с ним в супружестве.
Итак, рассматривая первый класс наследников (одаряемых), необходимо отметить, что вначале следует супруг (супруга), в отношении которого установлен необлагаемый минимум имущества в размере 500 тыс. евро. Данный минимум определен для случая получения имущества в порядке дарения. На случай получения имущества в порядке наследования (causa mortis) установленный в отношении дарения необлагаемый минимум
увеличивается на 256 тыс. евро и в итоге составляет 756 тыс. евро.
На втором месте указаны родные и приемные дети. Из этого видно, что законодательство Германии уравнивает в правах родных и приемных детей — они уплачивают налог на равных основаниях. Для данной категории лиц в отношении случаев перехода имущества в порядке дарения законодательством установлен необлагаемый минимум имущества в сумме 400 тыс. евро, а для случаев перехода к ним имущества в порядке наследования названный необлагаемый минимум увеличивается на сумму от 10 300 до 52 000 евро в зависимости от возраста ребенка.
Важно отметить, что на данной категории лиц заканчивается установление дополнительных сумм, на которые увеличивается необлагаемый минимум, установленный для случаев дарения, при переходе имущества в порядке наследования (за исключением одной категории лиц, относящейся к третьему классу, в виде партнеров в гражданском браке — partners of a civil partnership, которые в рамках налогообложения наследования и дарения полностью приравнены к супругам, проживающим в зарегистрированном браке).
Третье место отведено детям умерших родных детей или умерших усыновленных детей наследодателя (дарителя). В наследственном праве это называется наследованием по праву представления, когда наследник по закону соответствующей очереди умирает до открытия наследства (например, дочь наследодателя), и право наследования переходит к потомкам умершего наследника (в указанном случае, например, к сыну умершей дочери).
Для данной категории необлагаемый минимум составляет 400 тыс. евро, который при получении имущества в порядке дарения не отличается по размеру от необлагаемого минимума, установленного при передаче имущества в порядке дарения родным или усыновленным детям дарителя. Другими словами, необлагаемый минимум не отличается как при дарении непосредственно своим детям, так и при дарении через колено детям своих умерших детей (фактически — внукам).
Между тем отличие в размере необлагаемого минимума появляется при наследовании имущества. В случае когда имущество наследуется по праву представления, необлагаемый минимум не меняется и остается равным необлагаемому минимуму, установленному для перехода имущества в порядке дарения — 400 тыс. евро. Для сравнения напомним, что при наследовании имущества родными и усыновленными детьми наследодателя необлагаемый
минимум имущества по отношению к минимуму, установленному для случаев дарения, повышается в пределах от 10 300 до 52 000 евро.
Четвертыми в первом классе следуют внуки и правнуки наследодателя. Для них предусмотрен более низкий размер необлагаемого минимума имущества в сумме 200 тыс. евро. При этом величина необлагаемого минимума установлена одинаковой как для дарения, так и для наследования.
Пятыми в первом классе указаны родители и дедушки (бабушки) наследодателя. В рамках первого класса для них предусматривается необлагаемый минимум только при получении имущества в порядке наследования. Величина минимума составляет 100 тыс. евро. Однако в рамках второго класса, который рассматривается далее и для которого установлены более высокие налоговые ставки, чем для первого класса, для данной категории установлен необлагаемый минимум при получении имущества в порядке дарения. Размер необлагаемого вычета ограничен 20 тыс. евро.
Прогрессивная налоговая шкала для лиц, относящихся к первому классу, начинается с 7 % для имущества, превышающего необлагаемый минимум на сумму не более 75 тыс. евро, и заканчивается 30 % для имущества, стоимость которого превышает необлагаемый минимум более чем на 26 млн евро. При этом величины налоговых ставок от первого к шестому разряду облагаемой стоимости имущества растут равномерно на четыре процентных пункта (от 7 до 27 %) и от шестого к последнему, седьмому разряду — с 27 до 30 %.
Ко второму классу отнесены категории лиц, степень родства которых более дальняя по сравнению с категориями, входящими в первый класс. Во второй класс включены: братья, сестры, племянники и племянницы, усыновители, зятья, невестки, родители супруга (супруги), бывший супруг (супруга). Для всех перечисленных лиц установлен единый необлагаемый минимум как для случаев дарения, так и при переходе имущества в порядке наследования — в размере 20 тыс. евро.
Что касается шкалы налоговых ставок, предусмотренных для лиц, относящихся ко второму классу, то с первого по четвертый разряд облагаемой стоимости имущества налоговая ставка постоянна и равна 30 %. При соответствии облагаемой стоимости имущества пятому разряду ставка налога увеличивается до 50 % и сохраняет свою величину и для шестого, и для последнего — седьмого разряда.
Третий класс состоит из двух категорий, которые включают в себя партнера по гражданскому
браку и всех иных лиц, не указанных при описании первого и второго классов, в том числе — юридических лиц. Как уже было сказано, законодательство Германии не проводит различий между супругами, проживающими в зарегистрированном браке, и партнерами в гражданском браке при исчислении налога с наследования и дарения. И для первой, и для второй категории лиц необлагаемый минимум при получении имущества в качестве дарения установлен в размере 500 тыс. евро, а при получении имущества в порядке наследования необлагаемый минимум увеличивается на 256 тыс. евро и составляет 756 тыс. евро. Все иные лица, не упомянутые в первом и втором классах, в том числе — юридические лица облагаются налогом, если стоимость имущества, полученного ими в порядке дарения или наследования, превышает 20 тыс. евро.
Налоговые ставки, применяемые к лицам, включенным в состав третьего класса, по размеру и скорости роста полностью соответствуют налоговым ставкам в отношении второго класса наследников (одаряемых). К облагаемой стоимости имущества (с первого по четвертый разряды) применяется ставка в размере 30 %, к облагаемой стоимости имущества (с пятого по седьмой разряды) — ставка 50 %.
Следует отметить, что все указанные необлагаемые минимумы предусмотрены для лиц, признаваемых резидентами Германии, т. е. имеющими постоянное или преимущественное место жительства в этой стране. Если лицо не является резидентом Германии, то возникает ограниченная налоговая обязанность по уплате налога с наследования и дарения. Для такого случая необлагаемый минимум ограничен символической величиной в 2 тыс. евро.
Налог на имущество. Несмотря на то, что в
Германии не взимается так называемый налог на богатство (Wealth Tax), в этой стране установлен налог на имущество (Property Tax) [4].
Налог на имущество является местным налогом, объектом которого признаются объекты недвижимости. Вообще, при исследовании международного опыта взимания региональных и местных налогов в целом и налогообложения имущества в частности следует обращать особое внимание на налоги с общим названием «налог на имущество». Поскольку «property» переводится не только как имущество, но и как собственность, то Property Tax может быть еще и налогом на собственность. Более предпочтительным является перевод данного термина как налог на имущество, поскольку
он более адаптирован к терминологии налогового регулирования в России.
Вместе с тем обозначение данного налога как налога на имущество не отражает в полной мере, какие явления материального и нематериального мира признаются его объектом, что конкретно облагается этим налогом. Важность осознания того, что же подпадает под обложение налогом на имущество, заключается в том, что имуществом признается не только движимое и недвижимое имущество, но и результаты интеллектуального труда, которые при определенных обстоятельствах выступают в качестве нематериальных активов.
Из этого следует, что под имуществом могут пониматься не только явления материального мира в виде движимого и недвижимого имущества, но и явления нематериального мира — в виде нематериальных активов. В связи с этим само по себе название налога в некоторых случаях не свидетельствует о том, что конкретно является объектом данного налога.
Существуют налоги, название которых четко демонстрирует состав их объектов. Например, название налога на прибыль организации показывает, что объектом этого налога признается прибыль компании. Земельным налогом облагаются земельные участки, транспортным налогом — транспортные средства как автомобильного, так и водного и воздушного транспорта.
Между тем иная ситуация складывается с налогом на имущество. Необходимость в особом подходе к данному налогу вызвана широким смыслом понятия имущества. Учитывая это, при анализе подобных налогов, установленных в налоговых системах зарубежных стран, важно внимательно определять состав объектов обложения. И только после подробного рассмотрения состава объектов — давать характеристику таким налогам.
Особенность налога на имущество может проявляться в том, что под юридическим названием налога, как налог на имущество фактически может скрываться налог на недвижимость. Другими словами, в реальности налог на имущество может быть таковым при условии, что в состав его объекта входят движимые вещи, например, основные средства в виде транспортных средств. Однако налог на имущество может подразумевать непосредственно налог на недвижимость, если в состав объекта налога фактически включены только объекты недвижимого имущества.
Более того, если налог на имущество фактически признается налогом на недвижимость, следует не упускать из внимания поэлементный состав его
объекта, поскольку возможны две модификации общего налога на недвижимость. Первый вариант налога на недвижимость подразумевает совмещение в едином виде налога на имущество, которым облагаются наземные объекты, и земельного налога, под обложение которого подпадают земельные участки. В итоге рождается универсальный налог на недвижимость, предусматривающий обложение единого земельно-имущественного комплекса с одновременной отменой отдельных налогов на имущество и земельного налога, если таковые имеются в налоговой системе.
Особенность второго варианта налога на недвижимость заключаются в том, что им облагаются исключительно наземные объекты недвижимости при сохранении самостоятельного земельного налога. Такой вариант с теоретической точки зрения допустим. Однако это усложняет правила налогообложения объектов недвижимости, поскольку наземный объект облагается одним налогом по одним правилам, а сам земельный участок, на котором расположен облагаемый наземный объект, облагается другим — в данном случае земельным налогом с присущими ему особенностями. И при этом такой налог на недвижимость ничем не отличается от налога на имущество, являясь просто его частным проявлением в связи с включением в налогообложение из всего перечня имущества только объектов недвижимости.
Согласно законодательству на территории Германии взимается налог на имущество. Между тем, исходя из фактического состава его объекта, данный налог может быть назван также налогом на недвижимость, поскольку он взимается только с объектов недвижимого имущества, находящихся на территории Германии. В связи с этим налог на имущество, установленный в Германии, фактически трансформируется в налог на недвижимость. При этом данный налог на недвижимость относится ко второму из возможных его вариантов, когда под его обложение подпадают только наземные объекты недвижимости. Вместе с тем далее будет использоваться официальное название налога, а именно — налог на имущество, чтобы соответствовать положениям налогового законодательства Германии.
Налог на имущество в Германии является местным налогом. Этот налог взимается ежегодно и поступает в местные бюджеты. Законодательство разделяет всю процедуру по исчислению итоговой суммы налога на два основных этапа. Первый этап заключается в определении оценочной стоимости недвижимости на основе положений специального акта о налоговой оценке.
После установления оценочной стоимости ее величина умножается на базовую ставку налога на имущество. Наиболее часто применима базовая налоговая ставка в размере 0,35 %. Но эта ставка не единственная в системе налога на имущество. Для целей исчисления базовой суммы налога предусмотрена небольшая шкала налоговых ставок, которая разделяется для двух категорий недвижимости—для домов на одну семью и для домов на две семьи.
В рамках категории «дома для одной семьи» налоговая шкала образует прогрессию, согласно которой величина налоговой ставки увеличивается с ростом налоговой базы (оценочной стоимости недвижимости). Так, величина оценочной стоимости в сумме, не превышающей 38 347 евро, облагается по минимальной базовой ставке 0,26 %. При превышении названного параметра ставка налога увеличивается до 0,35 %. Но по этой ставке облагается не вся возросшая оценочная стоимость недвижимости, а только сумма превышения над величиной оценочной стоимости, облагаемой по минимальной базовой ставке.
В отношении домов на две семьи установлена одна единственная пропорциональная налоговая ставка в размере 0,31 %, не зависящая от величины оценочной стоимости недвижимости.
В итоге, первый этап заканчивается расчетом базовой суммы налога на имущество.
После завершения первого этапа начинает действовать второй — процедура исчисления итоговой суммы налога на имущество. Второй этап предусмотрен для учета так называемого муниципального фактора, который нужен для отражения особенностей каждого отдельного муниципального образования, на территории которого расположены облагаемые объекты недвижимости.
Официально муниципальный фактор выражается в процентах, величину которых устанавливает орган местного самоуправления. В настоящее время размер муниципального фактора, исходя из анализа установлений всех муниципальных образований, находится в пределах от 150 до 660 %, или от 1,5 до 6,6 — в абсолютном выражении.
Итоговая сумма налога на имущество, подлежащая уплате на территории отдельно взятого муниципального образования, получается путем умножения базовой суммы налога на имущество на муниципальный фактор.
налог на приобретение недвижимого имущества. На территории Германии также взимается налог на приобретение недвижимого имущества [4]. Характерной особенностью данного налога
выступает признание налогоплательщиком покупателя недвижимости. При этом налог взимается при приобретении недвижимости, расположенной в Германии. Объектом данного налога признается вознаграждение, выплаченное покупателем за приобретение недвижимого имущества.
Все это говорит о том, что в Германии облагается не только факт владения недвижимым имуществом, но также и факт его приобретения. При этом общая ставка налога, установленная пропорционально в размере 3,5 %, начинает расти при нахождении приобретаемой недвижимости в Берлине (столица) или Гамбурге (деловой центр), достигая в этом случае величины 4,5 %.
Следует отметить, что поскольку недвижимость может приобретаться как в виде непосредственно самого объекта, так и путем приобретения доли или акций компании, владеющей недвижимостью, то налог взимается и в том случае, когда не менее 95 % доли или акций компании, имеющей на балансе объекты недвижимости, консолидируется в руках одного лица.
В целом местные налоги в Германии отличаются от российских налогов на имущество прежде всего своей численностью, поскольку в России с 2006 г. отменен налог на наследование и дарение [2], и не взимается налог на приобретение недвижимого имущества [1]. Кроме того, в рамках налога на имущество физических лиц в России учет муниципального фактора производится через установление органами местного самоуправления конкретных налоговых ставок в пределах, закрепленных федеральным законодательством [3]. А в Германии это делается через применение специального коэффициента к базовой сумме налога на имущество.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения: Федеральный закон от 01.07.2005 № 78-ФЗ.
3. О налогах на имущество физических лиц: Закон РФ от 09.12.1991 № 2003-1.
