CC BY
201
12.9. ПРАВОВАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГОВОЙ НЕДОИМКИ И ПРЕДПОСЫЛКИ ЕЁ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
Суховеев Евгений Михайлович, аспирант. Место учебы: Всероссийская государственная налоговая академия Минфина РФ. Должность: заместитель начальника. Место работы: Инспекция ФНС России по г. Балашихе Московской области. E-mail: Gekas79@mail.ru Аннотация: В представленной статье автор постарался уяснить, в чём заключается правовая сущность недоимки по налогам и сборам, исходя из этого, также определить проблемы правового регулирования снижения задолженности хозяйствующих субъектов перед бюджетом и выявить причины постоянного роста налоговой недоимки.
Ключевые слова: налог, взыскание, задолженность, бюджет, взыскание задолженности, уплата налога.
LEGAL ESSENCE OF A TAX SHORTAGE AND THE PRECONDITION OF ITS OCCURRENCE
Sukhoveev Evgeny Mikhailovich, postgraduate student.
Place of study: Russian State Tax Academy of the Ministry of finance of the Russian Federation. Position: deputy head of tax inspection. Place of employment: Tax inspection on Balashikha, Moscow region. E-mail: Gekas79@mail.ru Annotation: In presented article the author has tried to understand, in what the legal essence of a shortage under taxes and tax collections consists, proceeding from it, also to define problems of legal regulation of decrease in debts of managing subjects before the budget and to establish the reasons of constant growth of a tax shortage.
Key words: tax, collecting, debts, budget, debts collecting, tax payment.
С момента появления налогов всегда существовала проблема образования недоимки, т.е. недополучения государством денежных сумм, установленных в законодательном порядке.
Рост недоимки предприятий является главной причиной непоступления налоговых платежей. В свою очередь, это порождает кредиторскую задолженность бюджета по финансированию получателей бюджетных средств; - задолженность предприятий перед бюджетом весьма часто вызвана кредиторской задолженностью бюджета по финансированию получателей бюджетных средств. Таким образом, задолженность перед бюджетами порождает в определенной мере недоимку по уплате налогов, а недоимка, в свою очередь, порождает задолженность. Наличие задолженности - это не только отвлечение денежных средств предприятий или организаций из хозяйственного оборота, но и достаточно сложное социально-экономическое явление с далеко идущими негативными последствиями, как для экономики, так и для самого должника. Задолженности влияют на процесс производства, обращения, накопления, и потребления материальных благ, они негативно сказываются и на решении социальных проблем населения.1
По мнению А.С. Титова, недоимки образуются безотносительно к хозяйственным условиям отдельных платежных единиц, к налоговому бремени в частности, в связи с чем становится очевидным, что существует не-
1 Жуков П.Е. Проблема задолженности предприятий перед бюджетами и возможные пути ее разрешения. Финансы. - 1997. №12.с.4.
кая общая причина, обусловливающая в России непрерывный рост задолженности по налоговым платежам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Такой общей причиной следует признать несовершенство законодательной базы, которой определяется постановка налогообложения, а также условия и порядок взыскания недоимки.2
В.А. Соловьев справедливо отмечает, что недоимки получили самостоятельное определение в Налоговом кодексе и обозначают институт, имеющий иную правовую природу, чем налоги. Объединение налогов и недоимок в сознании частного субъекта приводит к ошибочным выводам, противоречащим действующему налоговому законодательству. Ни суд, ни налоговый орган не производят сбор, изъятие, взимание или взыскание налога. Взыскиваются только недоимки и пени, являющиеся следствием правонарушения налогоплательщика. Следует последовательно и скрупулезно зафиксировать в индивидуальном и общественном правосознании, концептуально закрепить принципиальное отличие, состоящее в том, что налоги только уплачиваются, а взыскиваются только недоимки. Да и недоимка не обязательно взыскивается, а может быть уплачена добровольно. Когда этот важный вывод будет зафиксирован не только в законодательстве, но и в правосознании граждан, можно будет сделать вывод, что налоги для их плательщиков становятся признаком свободы.3
В то же время, основой определения понятия и правовой конструкции недоимки являются собственно налоги, а неотъемлемой частью понятия налогов, соответственно, является понятие недоимки по обязательным платежам, предпосылки образования которой для каждого исторического этапа развития общества различны, но все они уходят своими корнями в социальную, правовую и экономическую сферы общества.
Как определяет С.Г. Пепеляев, «налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц в пользу субъектов публичной власти на началах обязанности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции»4. Отчуждение государством в фискальных целях денежных средств, принадлежащих организациям и физическим лицам, по мнению А.Н. Козырина, и составляет сущность налога.5
Согласно п.1 ст.8 Налогового Кодекса РФ, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Конституционный Суд РФ отмечал в Постановлении от 11 ноября 1997г. № 16-П «О проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года», указывая, что налоговый
2 Титов А.С.Недоимка как категория налогового права.// «Финансовое право» №1. 2002.
3 Соловьев В.А. О правовой природе налога. // «Журнал российского права», № 3, 2002
4 Е.Ю. Грачева, Н.А. Куфакова, С.Г. Пепеляев. Финансовое право России. М., 1995. с. 42.
5 Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации. Под ред. А.Н. Козырина. Подготовлен для системы Кон-сультантПлюс, 2007
ПРАВОВАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГОВОЙ НЕДОИМКИ
Суховеев Е.М.
платеж «представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности»6.
Согласно нормы статьи 17 Налогового кодекса РФ, налог считается законно установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие основные элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В этом отношении справедливо высказывание А. Смита, что точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности7.
Налоговый кодекс РФ содержит следующее определение недоимки: сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (абз. 13 п. 2 ст. 11 НК РФ).
По смыслу норм налогового законодательства, недоимка возникает в случае неисполнения налогоплательщиком в установленный законом срок обязанности по уплате налога. В этой связи необходимо уяснить, что именно является надлежащим исполнением обязанности по уплате налога.
Так, в соответствии с п.3 ст.45 Налогового кодекса РФ, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком в следующих случаях:
1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;
4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;
5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Налоговым Кодексом РФ на налогового агента;
6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицам.
Как следует из содержания подпунктов 1 и 3 п. 3 ст. 45 Налогового Кодекса РФ, лицо считается исполнившим обязанность по уплате налога с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства необходимых денежных средств. То есть, в соответствии с нормой ст.45 Нало-
6 Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. № 6.
7 Смит А. Исследование о природе и причинах богатства наро-
дов. М., 1935. Т. 2. С. 341.
гового Кодекса РФ, если в поручении на перечисление налога номер счета Федерального казначейства и наименование банка получателя указаны неверно и при этом денежные средства не поступили в бюджетную систему Российской Федерации на надлежащий счет Федерального казначейства, обязанность по уплате налога, в силу нормы п. 4 ст. 45 Налогового Кодекса РФ, не признается исполненной, что влечет возникновение недоимки по налогу, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком собственных денежных средств в пользу государства.
Между тем, согласно пункту 1 ст. 8 Налогового Кодекса РФ, налоги взимаются в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований и впоследствии, согласно статье 6 Бюджетного Кодекса РФ, аккумулируются в бюджетах. Согласно ст. 41 Бюджетного Кодекса РФ, налоги относятся к доходам бюджетов. Более того, соответствующие положения Налогового кодекса РФ, например статья 173, прямо указывают, что налог уплачивается в бюджет. Таким образом, если налогоплательщик в установленные законом сроки предъявил в банк платежное поручение, в котором правильно указаны исчисленная сумма налога, назначение платежа, при этом неверно указав номер счета Управления Федерального Казначейства по субъекту РФ, названное лицо по смыслу подпунктов 1 и 3 п. 3 ст. 45 Налогового Кодекса РФ, тем не менее, должно считаться своевременно исполнившим обязанность по уплате налога.
Как разъяснил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12.12.1998г. №24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы РФ»8, уплата налога в бюджетную систему Российской Федерации и дальнейшее его зачисление в соответствующий бюджет являют собой два отличных друг от друга самостоятельных процесса, так как регулируются самостоятельными законодательствами; в сферу действия бюджетного законодательства входит распределение налоговых платежей между элементами бюджетной системы и установление нормативов такого распределения; и имеют разных исполнителей (предъявление в банк поручения на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации возложено на налогоплательщика или налогового агента; органы Федерального казначейства ведут учет поступивших денежных средств и распределяют их между бюджетами).
Представляется необходимым обратить внимание на вышеуказанное противоречие норм действующего налогового и бюджетного законодательства и отметить негативные последствия, которые влечет за собой такой дисбаланс.
Для уяснения сущности причин возникновения недоимки по налогам и сборам представляется необходимым также осветить проблематику определения срока уплаты налога или сбора, ведь момент возникновения недоимки неразрывно связан с наступлением установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты соответствующего налога.
Так, в соответствии с нормами статьи 6.1 Налогового кодекса РФ, установление сроков в налоговом законодательстве должно производиться одним из следующих способов:
- календарной датой;
8 Вестник Конституционного Суда РФ, № 1, 1999
- указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено;
- периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.
Как установлено ст.52 Налогового кодекса РФ, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган. Такая обязанность в настоящее время возлагается на налоговые органы в отношении исчисления таких налогов для физических как транспортный и земельный налоги, налог на имущество. Пунктом 6 статьи 58 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения такого уведомления, если в нем не указан более продолжительный период времени для уплаты налога, то есть, в данном случае имеет место установление срока уплаты налога указанием на действие, которое должно быть совершено налоговым органом. Но, с другой стороны, налоговое законодательство все же устанавливает конкретный срок для уплаты физическими лицами вышеуказанных налогов - он определяется региональными законами в виде указания на календарную дату. Неопределенность в данном вопросе порождает вполне определенные коллизии во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов.
В.А.Кинсбургская и А.А. Ябулганов отмечают, что недоимка по налогу или сбору может образоваться у налогоплательщика как в случае пропуска срока уплаты налога или сбора, так и в результате неправильного исчисления налога, в том числе и умышленного.9 Т.А. Аушевым предложена интересная классификация недоимок по налоговым платежам, согласно которой предлагается в зависимости от характера недоимки разделить ее на «скрытую» и «подтвержденную». Первый вид включает «подтвержденную (зафиксированную) недоимку» по уплате налогов и сборов, которая документально зафиксирована и подтверждена как самим налогоплательщиком, так и налоговыми органами. Второй вид - «скрытая недоимка», которая возникает в случае ее не отражения в налоговой отчетности и неуплаты плательщиком налогов. Одной из причин ее возникновения, по мнению Т.А. Аушева, является то, что многие налогоплательщики используют финансовые средства, подлежащие перечислению в бюджет в счет уплаты налогов, как источник временного дополнительного кредитования и пополнения оборотных средств.10
Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что для выявления предпосылок возникновения налоговой недоимки необходимо обращать внимание на такие понятия как надлежащее исполнение налоговой обязанности, элементы налога, поскольку они неизменно влияют на возникновение, изменение и прекращение недоимки. Несовершенство налогового законодательства в указанных вопросах содействует возникновению пробелов в налоговом администрировании, препятствует сокращению недоимок по налоговым платежам.
Кроме того, хотелось бы отметить, что процесс образования недоимки является параллельным процессам введения, сбора и учета налоговых и неналоговых пла-
9 В.А. Кинсбурская, А.А. Ялбулганов «Налоовые преступления по законодательству Российской Федерации. Научнопрактический комментарий законодательства и судебной практики». Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007.
10 Аушев Т. А. Организационно-экономические предпосылки возникновения налоговой задолженности и пути ее сокращения. Дис. канд. экон. наук : 08.00.10 : Москва, 2004, 195 с.
тежей. Это означает, что причины образования недоимок с точки зрения правовых, экономических, исторических и психологических причин находятся в контексте одного из главных вопросов - вопроса управления налогами.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс РФ. // «Собрание законодательства РФ», № 31, 03.08.1998, ст. 3824.
2. Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. М., 1995.
3. Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации. Под ред. А.Н. Козырина. Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007.
4. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1935. Т. 2.
5. Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. «Налоовые преступления по законодательству Российской Федерации. Научно-практический комментарий законодательства и судебной практики». Подготовлен для системы КонсультантП-люс, 2007.
6. Аушев Т. А. Организационно-экономические предпосылки возникновения налоговой задолженности и пути ее сокращения. Дис. канд. экон. наук : 08.00.10 : Москва, 2004.
7. Жуков П.Е. Проблема задолженности предприятий перед бюджетами и возможные пути ее разрешения. // «Финансы», 1997, №12.
8. Соловьев В.А. О правовой природе налога. // «Журнал российского права», 2002, № 3.
9. Титов А.С. Недоимка как категория налогового права. // «Финансовое право», 2002, №1.
10. Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997г. № 16-П «О проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года» // «Вестник Конституционного Суда РФ», 1997, № 6.
11. Постановление Конституционного Суда РФ от 12.12.1998г. №24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы РФ» // «Вестник Конституционного Суда РФ», 1999, № 1.
Рецензия
Научные проблемы, поднимаемые автором в рецензируемой статье, представляют собой интерес, теоретическую и практическую актуальность.
В настоящей статье автор постарался уяснить, в чём заключается правовая сущность недоимки по налогам и сборам, исходя из этого, также определить проблемы правового регулирования снижения задолженности хозяйствующих субъектов перед бюджетом и выявить причины постоянного роста налоговой недоимки.
Автор приходит к выводу, что правовая конструкция недоимки неразрывно связана с такими категориями как элементы налога, надлежащее исполнение налоговой обязанности, сроки уплаты налога, поскольку они неизменно влияют на возникновение, изменение и прекращение недоимки. Соответственно, несовершенство налогового законодательства в указанных вопросах содействует возникновению пробелов в налоговом администрировании, препятствует сокращению недоимок по налоговым платежам.
В целом представленная статья соответствует требованиям, предъявляемым к научным трудам, посвящена актуальной проблеме и содержит авторские выводы и предложения по ее решению.
Доцент кафедры финансового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов РФ, д.ю.н., доцент А.С. Титов
