CC BY
121
3.2. ВЗЫСКАНИЕ НЕДОИМКИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ЗА СЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НА СЧЕТАХ В БАНКАХ
Суховеев Евгений Михайлович, ВГНА Минфина РФ, зам.
начальника Инспекции ФНС России
Контакты автора: Gekas79@mail.ru
Аннотация. Представленная статья посвящена анализу нормативно-правовых актов, отражающих особенности правового регулирования взыскания недоимки по налогам и сборам за счет денежных средств на счетах налогоплательщиков в банках. В статье проанализирована процедура взыскания задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщиков в банках, проведен анализ правовых норм, регулирующих указанную процедуру, позиций Конституционного суда РФ по рассматриваемому вопросу, наглядно отражена неоднозначность профессиональной оценки рассмотренных правовых норм.
Ключевые слова: налог, взыскание, обращение взыскания на денежные средства, инкассо, бесспорное взыскание
SHORTAGE COLLECTING UNDER TAXES AND TAX COLLECTIONS AT THE EXPENSE OF MONEY RESOURCES OF THE TAX BEARER ON ACCOUNTS IN BANKS
Sukhoveev Evgeny a post-graduate student in Russian State Tax Academy of the Ministry of finance of the Russian Federation
Annotation: Presented article is devoted the analysis of the regulatory legal acts reflecting features of legal regulation of collecting of a shortage under taxes and tax collections at the expense of money resources on accounts of tax bearers in banks. In article procedure of collecting of debts at the expense of money resources on accounts of tax bearers in banks is analysed, the analysis of the rules of law regulating specified procedure, positions of the Constitutional court of the Russian Federation on a case in point is carried out, ambiguity of a professional estimation of the considered rules of law is visually reflected. Keywords: the tax, collecting, the collecting reference on money resources, the collection, indisputable collecting
В настоящее время законодательно закреплена возможность налоговых органов в административном порядке бесспорно взыскивать задолженность по налогам и сборам с юридических лиц и с индивидуальных предпринимателей за счет денежных средств на счетах в банках или за счет иного имущества налогоплательщиков.
Согласно пункту 1 статьи 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обраще-
ния взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.
Пункт 2 статьи 46 Налогового кодекса РФ устанавливает, что взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. То есть, на основании вынесенного решения налоговый орган вправе в принудительной форме без согласия налогоплательщика и без обращения в суд осуществить меры по защите интересов государства, применив соответствующие меры принуждения (бесспорное списание денежных средств).
Следует заметить, что оценки такого внесудебного взыскания, даваемые правоведами, не однозначны. С одной стороны, справедливо отмечается, что цель законодателя, преследуемая внесением соответствующих изменений в НК РФ, вполне оправданна - разгрузить суды. Однако, некоторые авторы придерживаются точки зрения, что взыскание не только штрафных санкций, но также недоимки и пени со всех без исключения налогоплательщиков (как физических лиц, так и организаций) должно производиться только по решению суда.
Так, по мнению Г.В. Петровой, бесспорный порядок взыскания недоимки является следствием того, что законодатель исходит из презумпции недобросовестности или некомпетентности налогоплательщиков и заранее предполагает высокий уровень компетентности, добросовестности и беспристрастности работников налоговых органов.2 А.В. Сидорова отмечает, что Налоговый кодекс РФ (в редакции Фз от 27.07.2006 № 137-ФЗ) при определении порядка принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и иных обязательных платежей не учитывает природу налоговых обязательств, а также основания их возникновения. Законодатели проигнорировали и существование налогового обязательства промежуточного характера. Такую двойственную природу имеет задолженность по налогам, исчисленная налоговыми органами в процессе проведения налоговых проверок. С одной стороны, она базируется на прямом указании закона, а с другой стороны - существует правовой спор между налогоплательщиком и налоговыми органами по поводу наличия или отсутствия обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение такого обязательства. Бесспорный порядок взыскания налоговой задолженности в данном случае имеет своим оправданием презумпцию правоты налоговых органов, которая отнюдь не всегда справедлива.3
Представляется целесообразным согласиться с позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 17 декабря 1996 г. №20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции», в соответст-
1 Ефимова Л.Г. Банковские сделки. М., 2000. С. 136.
2 Петрова Г.В. Применение права в налоговых спорах. М., 1996. С. 10.
3 Сидорова А.В. Сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания недоимки по обязательным платежам и санкций. «Налоги» (газета), 2007, № 27
вии с которой бесспорный порядок взыскания налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества. Оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.4 Одновременно хотелось бы отметить и позицию М.В. Карасёвой, которая справедливо замечает, что в силу специфики налогового платежа как формы отчуждения собственности налоговые отношения всегда конфликтны, в них заложено объективное противоречие: интерес к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью противоречит необходимости ее отчуждения на «общие нужды».5
Когда юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, с самого начала осуществления своей экономической деятельности избрав систему налогообложения, принимает на себя обязательства по уплате в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд законно установленных налогов и сборов и несет ответственность за их несвоевременную уплату (за иные нарушения законодательства о налогах и сборах), ему должно быть предоставлено право избежать правового спора с государством в виде предоставления возможности добровольно уплатить сумму налога, сбора, пени и штрафа на основании требования налогового органа.6
Как разъяснено в п. 21 Постановления Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г. №25, предъявление требования об уплате налога расценивается НК РФ в качестве необходимого условия для осуществления в последующем мер по принудительному взысканию постольку, поскольку в таком требовании налоговым органом устанавливается срок его исполнения, с истечением которого НК РФ связывает возникновение у налогового органа права на осуществление принудительного взыскания в бесспорном или судебном порядке указанной в данном документе задолженности.7
В соответствии с п.3 ст.46 Налогового кодекса РФ, решение о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах в банках принимается лишь после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.
Согласно разъяснению, данному в п. 24 Постановления Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г. №25, пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога предусмотренный нормами ст.70 Налогового кодекса РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на бесспорное взыскание недоимки, в течение которого налоговый орган должен принять решение о взыскании налога за счет денежных средств и выставить инкассовое поручение на его перечисление в бюджет.
В соответствии с пунктом 4 ст. 46 НК РФ поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безус-
4 Собрание Законодательства РФ. 1997. №1. Ст. 197.
5 Карасева М.В. Финансовое право - политически "напряженная" отрасль права // Государство и право. 2001. №8. С. 62 - 63.
6 Ермаков А.Н., Захарьящева И.Ю. Правовые гарантии субъектов предпринимательской деятельности при административной процедуре взыскания налогов и иных обязательных платежей // Административное право и процесс. 2007. №4. С.12.
7 «Вестник ВАС РФ», 2006. №9.
ловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации, в частности статьёй 855 Гражданского кодекса РФ. Обязательная очередность, предусмотренная ст. 855 Гражданского кодекса, стала объектом споров, связанных с определением приоритета требований налоговых органов по отношению к другим требованиям, в частности, о перечислении или выдаче денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту). Конституционный Суд РФ в Постановлении от 23 декабря 1997 г. № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федера-ции»8 указал на то, что положение абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК не соответствует ч. 1 ст. 19 Конституции РФ. При этом Конституционный Суд РФ исходил из того, что установленное в абз. 5 п. 2 ст. 855 ГК обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер.
В реквизитах инкассового поручения должна содержаться информация о требовании об уплате налога, на основании которого и производится бесспорное взыскание денежных сумм. Эта информация необходима не только для того, чтобы получить представление о виде бесспорно взыскиваемого платежа, но и для оценки соблюдения налоговым органом формальных требований к составлению инкассового поручения. Нарушение требований к заполнению соответствующих полей инкассового поручения может иметь значение как для оспаривания инкассового поручения, так и для предъявления претензии к банку, принявшему это инкассовое поручение для исполнения, что в свою очередь препятствует должной реализации процедуры взимания недоимки в административном порядке.
По общему правилу взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов организации или индивидуального предпринимателя; взыскание налога с валютных счетов может производиться только при недостаточности средств на рублевых счетах.
В действующей ред. п. 5 ст. 46 НК РФ не содержится оговорки о том, что взыскание налога не может производиться со ссудных и бюджетных счетов. Однако невозможность взыскания с таких счетов следует из других норм НК РФ.
В пункте 1 части 2 ст. 45 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) установлено, что с организации, которой открыт лицевой счет, взыскание налога производится в судебном порядке. Соответственно, на лицевой счет инкассовое поручение выставлено быть не может.
В отношении же невозможности взыскания налога со ссудных счетов следует отметить, что согласно определению, данному для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах в п. 2 ст. 11 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), счета (счет) - это расчетные (текущие) и иные
8 Вестник Конституционного Суда РФ, №1, 1998
счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты. Ссудный счет открывается банком организациям-заемщикам на основании кредитного договора, не предназначен для осуществления расчетных операций, следовательно, не соответствует указанному определению. Таким образом, на ссудный счет, как не подпадающий под понятие счета, применяемое в налоговых правоотношениях, инкассовое поручение выставлено быть не может.
В соответствии с п. 5 ст. 46 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. №137-Фз) не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента), если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога. Аналогичные правила содержались и в п. 5 ст. 46 НК РФ в ранее действовавшей редакции.
Представляется также необходимым отметить особенности бесспорного списания сумм задолженности по налогам, уплата которых происходит посредством удержания сумм налога налоговыми агентами. Согласно подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он является должником перед бюджетом. В случае же удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
Необходимо учитывать, что в силу норм Налогового кодекса РФ в их системном толковании применение двух форм бесспорного взыскания налога - за счет денежных средств в соответствии со ст. 46 НК РФ и за счет иного имущества в соответствии со ст. 47 НК РФ -недопустимо.
В Постановлении Президиума ВАС России от 19 июля 2005 г. №853/059 указано, что, согласно п. 3.2 Методических рекомендаций по организации взаимодействия при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (утвержденных Приказом Минюста России и МНС России от 13 ноября 2003 г. №289/БГ-3-29/619), в целях защиты прав должника и приведения действий по принудительному взысканию налогов (сборов), пени в соответствие с законодательством Российской Федерации после получения от службы судебных приставов копии постановления о возбуждении исполнительного производства налоговый орган принимает решение о приостановлении списания денежных средств в бесспорном порядке со счетов должника (приостанавливает действие инкассового
9 Вестник ВАС РФ. 2005. №11.
поручения, выставленного к счету должника) и в тот же день направляет его в соответствующий банк.
Подводя итог, хотелось бы отметить, что бесспорный порядок взыскания недоимки и пени с юридического лица или индивидуального предпринимателя вытекает из обязательного (принудительного) характера налога в силу закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны, а также с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичных правоотношений. Обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества. При этом налогоплательщику обеспечены гарантии, вытекающее из статьи 46 Конституции РФ: право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.
Не смотря на довольно детальную регламентацию нормативно-правовыми нормами различного уровня процедуры бесспорного взыскания налоговой недоимки в административном порядке, существуют различные точки зрения по данному вопросу. И, тем не менее, нормы, закреплённые в современных правовых актах, продиктованы, прежде всего, сложившейся практикой, основаны на эмпирическом опыте, способствуют восстановлению баланса интересов государства и частнохозяйствующих субъектов.
Список литературы:
1. Г ражданский кодекс РФ. // «Собрание законодательства РФ», 29.01.1996, № 5, ст. 410.
2. Налоговый кодекс РФ. // «Собрание законодательства РФ», № 31, 03.08.1998, ст. 3824.
3. Ефимова Л.Г. Банковские сделки. М., 2000.
4. Петрова Г.В. Применение права в налоговых спорах. М., 1996.
5. Ермаков А.Н., Захарьящева И.Ю. Правовые гарантии субъектов предпринимательской деятельности при административной процедуре взыскания налогов и иных обязательных платежей // «Административное право и процесс», 2007, №4.
6. Карасева М.В. Финансовое право - политически "напряженная" отрасль права // Государство и право. 2001. №8.
7. Сидорова А.В. Сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания недоимки по обязательным платежам и санкций. // «Налоги» (газета), 2007, № 27.
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. №20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». // «Собрание Законодательства РФ», 1997, №1, Ст. 197.
9. Постановление Конституционного Суда РФ в от 23 декабря 1997 г. № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации» // «Вестник Конституционного Суда РФ», №1, 1998.
10. Постановление Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г.
№25 // «Вестник ВАС РФ», 2006. №9.
11. Постановление Президиума ВАС РФ от 19 июля 2005 г. №853/05 // «Вестник ВАС РФ», 2005, №11.
РЕЦЕНЗИЯ
Вопросы, рассматриваемые автором в рецензируемой статье, представляют собой интерес, теоретическую и практическую актуальность.
В настоящей статье автор исследует актуальные вопросы правового регулирования взыскания налоговой недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщиков в банках. В статье обозначены правовые пределы такого взыскания.
Автором проанализированы предпосылки и процедура взыскания задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщиков в банках, проведен анализ правовых норм, позиций Конституционного суда РФ, касающихся рассматриваемого вопроса. Не смотря на довольно детальную регламентацию нормативно-правовыми нормами различного уровня процедуры бесспорного взыскания налоговой недоимки в административном порядке, существуют различные точки зрения по данному вопросу.
В целом представленная статья соответствует требованиям, предъявляемым к научным трудам, посвящена актуальной проблеме и содержит авторские выводы и предложения по ее решению.
Всероссийская государственная налоговая академии
Министерства финансов РФ,
кафедра финансового права
доцент
д.ю.н. А.С. Титов
