CC BY
235УДК: 657.01
Шинкарева Д. В.
Магистрант, Институт экономики и управления ФГАОУ ВО «Крымский федеральный университет
им. В.И. Вернадского»
ОЦЕНКА КАК ЭЛЕМЕНТ МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ
В статье рассмотрены понятие, сущность и роль оценки как денежного выражения имущества и результатов деятельности предприятия, раскрыты трактовки категории оценки в трудах отечественных и зарубежных ученых, определено место оценки в перечне элементов метода бухгалтерского учета.
Ключевые слова: оценка, бухгалтерский учет, метод учета, стоимость, объект оценки, денежное измерение, оценивание.
Оценка в бухгалтерском учете традиционно выступает одним из его основных элементов, который дает возможность получить обобщенное представление об имущественном состоянии и результатах деятельности предприятия. Именно оценка обеспечивает адекватное денежное выражение относительной полезности активов и соответствующее рыночное позиционирование хозяйствующих субъектов.
Оценка — это понятие не только учета, но и математической статистики, эконометрики, метрологии и других дисциплин, в каждой из которых оценка имеет свое смысловое значение и трактовку. В бухгалтерском учете оценка является необходимым условием признания активов и пассивов предприятия и осуществляется с допустимой существенностью и осмотрительностью. Для учетной оценки характерна определенная условность — она осуществляется в денежном выражении [1, с. 169].
Бухгалтерский учет как экономическая наука базируется на знаниях экономической теории, в частности, с формированием положений экономической теории относительно стоимости связано ее прикладное применение в одном из элементов метода бухгалтерского учета — оценке (рис. 1.1).
Двуединый характер, присущий экономической ценности и стоимости, которая теоретически воплощается в противоборстве трудовой теории стоимости и теории предельной полезности, в бухгалтерском учете реализуется в противопоставлении оценки по исторической себестоимости и рыночной цене (справедливой стоимости).
Еще в начале прошлого века известный русский ученый А. П. Рудановский писал, что «конечной целью учета, к достижению которой сводятся все его задачи, является оценка» [2, с. 113].
В теории бухгалтерского учета советского периода оценка преимущественно рассматривалась как способ отражения хозяйственных средств, источников их образования и хозяйственных процессов. Такая трактовка понятия оценки не давала полного и четкого представления об его экономической сущности и содержании, отмечает З. С. Туякова [3, с. 146].
С переходом к рыночным отношениям проблема объективной и достоверной оценки объектов бухгалтерского учета приобрела новое, исключительное значение для всех хозяйствующих субъектов. Это обусловило появление множества трактовок термина «оценка», как дополняющих, так и противоречащих друг другу.
Экономическая теория
Трудовая теория стоимости (классическая)
Определяет стоимость затратами труда
_=□=_
Оценка объектов бухгалтерского учета по исторической (фактической) себестоимости
Теория граничной полезности (маржинализма)
Определяет стоимость граничной полезностью благ
_=И=_
Оценка объектов бухгалтерского учета по рыночной стоимости
Оценка активов осуществляется, исходя из затрат на их производство и приобретение
Оценка активов осуществляется по цене передачи другому владельцу при условии, что продавец желает их передать, а покупатель желает их получить в отсутствии какого-либо принуждения; обе стороны являются взаимно
независимыми и владеют достаточной информацией о таких активах и цены на них
Т
Бухгалтерский учет
Рис. 1.1. Стоимость как методологическая база оценки в бухгалтерском учете
Большой экономический и Большой бухгалтерский словари, раскрывая понятие оценки, обозначают ее как «процедуру определения цены, ценности или мнения о ценности, уровне или значении» [4, с. 690; 5, с. 291]. Это определение по своей сути дополняет содержание термина, приведенное в Толковом словаре русского языка С. И. Ожегова и Н. Ю. Шведовой, где указывается, что «оценка — это мнение о ценности, уровне или значении» [6, с. 486].
Современный экономический словарь рассматривает оценку только по отношению к какому-либо объекту, например, «оценка риска», «оценка статей бухгалтерского баланса», «оценка стоимости объектов», «оценка стоимости предприятия» [7, с. 276-278].
Большинство отечественных ученых приводят различные определения оценки, содержание которых сводится в основном к ее обозначению как способа отражения объектов бухгалтерского учета в денежном измерении. При этом одни авторы (Н. П. Любушин, В. В. Жаринов, Н. В. Бородина) отмечают, что оценка — «это способ отражения объектов бухгалтерского учета в стоимостном измерителе» [8, с. 29]. Другие уточняют, что подлежит денежному измерению, например, Ю. А. Бабаев указывает в качестве объектов денежного измерения имущество, обязательства и хозяйственные операции [9, с. 32], Е. А. Мизиковский — имущество организации и источники их формирования [10, с. 90].
Таким образом, практически все российские экономисты придерживаются мнения, что оценка является способом измерения объектов бухгалтерского учета в денежном измерении. Действительно, в целом измерение и характеристика хозяйственных средств осуществляется с помощью различных измерителей (натуральные, трудовые), но основным в бухгалтерском учете является именно денежный. С его помощью обобщаются все
хозяйственные средства и источники их образования, хозяйственные операции и процессы. Поэтому в бухгалтерском учете, в отличии от других видов учета, отображаются только те факты хозяйственной жизни на предприятии, которым можно дать денежное выражение.
Американские ученые Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда, теоретики современного западного учета, считают, что «оценка в бухгалтерском учете — это процесс присвоения денежных показателей объектам учета или элементам деятельности фирмы» [11, с. 327]. Данное определение по своей сути совпадает с трактовками многих отечественных ученых, однако в нем подчеркивается, что оценка — это не просто присвоение стоимостных значений объектам бухгалтерского учета, а именно процесс или процедура учета. То есть, трактовка оценки, данная Э. С. Хендриксеном и М. Ф. Ван Бреда, является более полной и уточняющей по отношению к вышеприведенным определениям российских авторов.
По мнению другого западного ученого, С. С. Стивенса, оценка (измерение) представляет собой «присвоение численных значений объектам или событиям по определенным правилам» [12, с. 677]. Такая трактовка понятия оценки является несколько размытой и излишне обобщенной, так как численные значения могут быть не только стоимостными, но и трудовыми и натуральными, кроме того, оценка представляет собой не просто присвоение численных значений, а определенный процесс или процедуру.
Расширение сущности и миссии оценки в бухгалтерском учете прослеживается в работах В. М. Жука. Ученый считает, что оценка в наибольшей степени зависит от институциональных изменений [13, с. 102]. В условиях финансовых кризисов локального и глобального характера роль бухгалтерского учета и оценки усиливается. Учет должен не только обеспечивать своевременной и уместной информацией заинтересованных лиц, а и предупреждать кризисные ситуации в экономике и финансах. Основываясь на началах институциональной теории бухгалтерского учета, В. М. Жук рассматривает оценку как выражение институциональных интересов институциональных групп национального и глобального измерений [13, с. 97]. По его мнению, «оценка в учете — это система профессионального трактования процессов и явлений жизнедеятельности хозяйствующих субъектов в стоимостном выражении, которое осуществляется по определенным «правилам игры» (формальными институтами — законами, стандартами), методологию которых («правил игры») формируют экономические институты и их объединения на национальном и глобальном уровнях» [13, с. 103].
Н.М. Малюга в своем монографическом исследовании делает акцент на многогранности понятия «оценка». Например, в человеческой деятельности оценка играет ориентационную роль. Сравнивая оценку всех возможностей, человек выбирает и воплощает в действительность именно ту, которая наиболее отвечает его нуждам, стремлениям, представлениям о цели и смысле бытия. Оценка — это мысль о ценности, уровне, или значении чего-либо [14, с. 32].
Обобщая мнения различных отечественных и зарубежных экономистов, можно представить дефиниции понятия «оценка» в контексте теории и практики бухгалтерского учета следующим образом (табл. 1.1).
Анализ трактовок, приведенных в таблице 1.1, позволил выделить следующие существенные признаки понятия «оценка»:
- оценка — это способ (процесс) измерения в денежном выражении;
- объектами измерения являются элементы финансовой отчетности;
- измерение элементов финансовой отчетности осуществляется по определенным правилам;
- цель измерения элементов финансовой отчетности — их признание и внесение в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках.
Таблица 1.1
Дефиниции понятия «оценка» в теории и практике бухгалтерского учета_
Авторы Определение
Мизиковский Е. А. Денежное измерение имущества организации и источников его формирования
Кутер М. И. Процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках
Соколов Я. В., Гетьман В. Г. Способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный
Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б., Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Присвоение численных значений объектам и событиям по определенным правилам
Любушин Н. П. Способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем стоимостном измерителе, единицей которого является рубль.
Вахрушина М. А., Дружиловская Э. С. Способ выражения экономических событий (явлений) в денежном измерителе для выявления динамики изменения анализируемых показателей
Помимо сущности и содержания термина «оценка», в теории бухгалтерского учета достаточно дискуссионными являются также вопросы элементов оценки. В данном качестве отечественные и зарубежные ученые выделяют: определенное свойство, подлежащее количественной оценке; свойство (качество, признак) объекта; шкалу измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство.
По мнению О. А. Бородина, «ближайшим родом оценки является способ (процедура) измерения (измерение — совокупность операций, выполняемых для определения количественного значения величины)» [23, с. 35]. Ряд других авторов выделяют в отдельную категорию понятие «оценивания», трактуя его как: способ денежного измерения объектов бухгалтерского учета; как способ стоимостного выражения хозяйственных средств, источников их образования, хозяйственных операций процессов и всей хозяйственной деятельности, являющийся предпосылкой их отображения в документах, учетных регистрах и отчетности; как методический прием бухгалтерского учета.
Следующим элементом понятия «оценка» выступает объект оценки. При этом следует отметить, что в российских правилах бухгалтерского учета «объект оценки» выступает понятием, эквивалентным понятию «элемент финансовой отчетности», применяемому в МСФО. Трактовки данного понятия, также, как и трактовки самого термина «оценка», весьма различны. Их характеристика представлена в таблице 1.2.
Таблица 1.2
Дефиниции понятия «объект оценки» в теории и практике бухгалтерского учета
Авторы Определение
Мизиковский Е. А. Имущество организации и источники его формирования
Кутер М. И. Элементы финансовой отчетности
Соколов Я. В. Учетные объекты
Мэтьюс М. Р., Объекты и события
Перера М. Х. Б.
Гетьман В. Г., Активы
Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф.
Любушин Н. П. Объекты бухгалтерского учета и экономические события или явления
Анализируя данные табл. 1.2, можно констатировать, что наиболее точное определение объектов оценки дает М. И. Кутер [16, с. 241], так как для целей бухгалтерского учета оцениванию на конец отчетного периода подлежат все статьи (элементы) финансовой отчетности, а не только их отдельные составляющие (имущество, активы и т.д.).
Важным элементом анализируемого понятия, обособляющим его от оценок иных видов, является также цель оценки, выражающаяся в признании объектов учета и их отражении в финансовой отчетности.
В целом, элементы понятия «оценка» в бухгалтерском учете представлены на рис. 1.2.
Согласно Концептуальной основе финансовой отчетности оценивание (оценка) — это процесс определения денежных сумм, по которым должны признаваться и отображаться элементы финансовых отчетов в балансе и в отчете о прибылях и убытках. В финансовых отчетах предусмотрено использование нескольких основ оценки с различной методикой определения и в разных комбинациях. Они включают: историческую себестоимость, текущую себестоимость, стоимость реализации (погашения), настоящую стоимость.
Денежное измерение
по определенным правилам
элементов финансовой отчетности
для признания и внесения в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах
-Я:-
Понятие «ОЦЕНКА» в бухгалтерском учете
> Ближайший род оценки - измерение
Единица - деньги
процедура
Объект оценки
Цель оценки
Рис. 1.2. Элементы понятия «оценка» в бухгалтерском учете
Оценка в бухгалтерском учете — это процесс выражения экономической информации в денежном (стоимостном) измерении, которую отображают в бухгалтерском учете и финансовой отчетности с целью удовлетворения нужд пользователей учетных данных. А оценивание, как один из методических приемов (элементов) бухгалтерского учета, нужно рассматривать как систему способов измерения стоимости учетных объектов. В зависимости от конкретной цели и задач учета, анализа, контроля, активы, обязательства, затраты, доходы оценивают по разным подходам. Например, основные средства могут оцениваться по первоначальной, остаточной, переоцененной, ликвидационной стоимости, чистой стоимости реализации и т.д. При этом чаще всего разные методы комбинируются.
Таким образом, оценка в бухгалтерском учете выступает общим измерителем всех хозяйственных средств, источников, процессов; составляющей метода бухгалтерского учета; базовым принципом бухгалтерского учета и финансовой отчетности; предпосылкой функционирования других элементов метода бухгалтерского учета; выражением институциональных интересов институциональных групп национального и глобального
масштаба. Оценка в бухгалтерском учете осуществляется в национальной денежной единице, что предопределяет условный характер процесса учетного оценивания.
Литература
1. Велш, Глен А. Основы финансового учета / Глен А. Велш, Дэниэл Г. Шорт / Пер. с англ. О. Минин, А. Ткач. — К.: Основы, 1999. — 943 с.
2. Рудановский, А. П. Общая теория учета и оценка Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии / А. П. Рудановский. — М.: Городская типография, 1912. — 402 с.
3. Туякова, З. С. Сущность и содержание понятия «оценка» в системе стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета / З. С. Туякова // Вестник Оренбургского государственного университета. — 2006. — № 1. — Том 1. Гуманитарные науки. — С. 146-155.
4. Большой экономический словарь / Под ред. А. Н. Азрилияна. — 6-е изд., доп. — М.: Институт новой экономики, 2004. — 1376 с.
5. Большой Бухгалтерский Словарь / Под ред. А. Н. Азрилияна. — М.: Институт новой экономики, 1999. — 574 с.
6. Ожегов, С. И. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений / Ожегов С. И., Шведова Н. Ю.; Российская академия наук. Институт русского языка им В. В. Виноградова. — 4-е изд., дополненное. — М.: Азбуковник,1999. — 944 с.
7. Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2004. — 480 с.
8. Любушин, Н. П. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие для ВУЗов / Н. П. Любушин, В. В. Жаринов, Н. В. Бородина; Под ред. В. Д. Новодворского. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000. — 294 с.
9. Бабаев, Ю. А. Теория бухгалтерского учета: учебник для ВУЗов / Ю. А. Бабаев. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ТК Велби, Изд-во «Проспект», 2005. — 256 с.
10. Мизиковский, Е. А. Новые требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете / Е. А. Мизиковский, Э. С. Дружиловская // Аудиторские ведомости. — 2013. — № 7. — С. 3-14.
11. Хендриксен, Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда; Под ред. проф. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1997. — 576 с.
12. Stefens, S. S. On the theory of scales ofmeasurement / S.S. Stefens // Science. — New Series. — Vol. 103. — No. 2684 (Jun. 7, 1946). — pp. 677-680.
13. Жук, В. М. Бухгалтерський облш: шляхи виршення проблем практики i науки: монографiя / В. М. Жук. — К.: ННЦ «1нститут аграрно! економши», 2012. — 454 с.
14. Малюга, Н. М. Оцшка в бухгалтерському облшу: теорiя, практика, перспективи (на прикладi пщприемств Житомирсько'1 обласп): автореф. дис. ... д.е.н.: 08.06.04 / 1н-т Аграр. Економки УААН. — К., 1999. — 20 с.
15. Бородин, О. А. Универсальная формула оценки в бухгалтерском учете / О. А. Бородин // Международный бухгалтерский учет. — 2011. — № 36(186). — С. 33-38.
16. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: учебник / М. И. Кутер. — 2-е изд., перераб. и доп. — Финансы и статистика, 2003. — 640 с.
