CC BY
95
УДК 336.67
УНИВЕРСАЛЬНАЯ ФОРМУЛА ОЦЕНКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
О. А. БОРОДИН,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности E-mail: legalcons@hotmail. com Всероссийский заочный финансово-экономический институт
Несмотря на то, что оценка играет ключевую роль в современном бухгалтерском учете и составлении финансовой отчетности, она, тем не менее, должным образом в Российской Федерации не урегулирована — прежде всего, отсутствует ясное легальное определение понятия «оценка». Однозначному нормативному дефинированию понятия «оценка» в бухгалтерском учете препятствует его недостаточная теоретическая разработанность. Точная доктринальная дефиниция оценки способна улучшить понимание понятия и стать предпосылкой для его адекватного отражения в правовых нормах.
Ключевые слова: оценка, бухгалтерский учет, финансовая отчетность, активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, стоимость, дефиниция.
В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу от 01.07.2004 (далее — Концепция развития бухгалтерского учета) было отмечено, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащего качества и надежности формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.
Такое положение дел не соответствует интересам заинтересованных пользователей финансовой отчетности, и поэтому в Концепции развития бухгалтерского учета было указано, что дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять, в частности, в направлении
повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Выполнение этой задачи невозможно без адекватной оценки объектов бухгалтерского учета.
Известный российский ученый Я. В. Соколов определил системную роль оценки следующим образом: «Вне денежной оценки нет и не может быть системы бухгалтерского учета. Благодаря оценке бухгалтеры добиваются невозможного: они складывают деньги, материалы, лицензии, иностранную валюту, основные средства, долги, растраты, хищения, недостачи в одну общую сумму — актив и работают с ней; и все это благодаря единому измерителю: условному и безусловному одновременно» [10, с. 198]. Эта позиция полностью соответствует п. 1. ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N° 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», содержащему легальную дефиницию бухгалтерского учета (упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций). Как следует из вышеизложенного, денежное выражение имущества и обязательств, т. е. оценка, является существенным признаком понятия «бухгалтерский учет».
Ключевое значение оценки в формировании востребованной заинтересованными пользователями информации объясняется также тем, что,
как верно отмечает С. Н. Поленова, «бухгалтерскому учету присуще взаимосвязанное отражение хозяйственных операций, процессов и явлений. Любая неточность оценки прямо или косвенно сказывается на показателях, характеризующих работу организации» [7].
Концептуальная значимость оценки получила отражение в российском праве: Федеральный закон «О бухгалтерском учете» урегулировал оценку имущества и обязательств в денежном выражении как одно из основных правил ведения бухгалтерского учета (ст. 11).
Тем не менее оценка в российском бухгалтерском учете должным образом не урегулирована. Автор полностью разделяет мнение Е. А. Мизи-ковского и Э. С. Дружиловской по этому вопросу: «Отсутствие четких и однозначных определений понятия и видов оценки в отечественных нормативных документах приводит к неадекватному пониманию их на практике, что в свою очередь может обусловить несопоставимость показателей в отчетности различных организаций» [5]. Подобная ситуация отчасти присуща и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Например, использование оценки по справедливой стоимости сталкивается с рядом проблем из-за неясности определения справедливой стоимости и отсутствия единого руководства по ее применению [2].
Легальные понятия отражают явления действительности, в том числе, суждения ученых. Точная доктринальная дефиниция оценки, развивая отражаемое понятие и совершенствуя методологию бухгалтерского учета как науки, способна стать предпосылкой для ее однозначного нормативного регулирования.
Для того чтобы вывести универсальную формулу оценки, предварительно рассмотрим существующие разработки этого понятия в теории бухгалтерского учета. Ввиду возросших требований к оценке она стала объектом многочисленных научных исследований. Остановимся на некоторых их них.
Е. А. Мизиковский и Э. С. Дружиловская исследовали определения понятия «оценка», содержащиеся в различных источниках [5]. В табл. 1 приведены рассмотренные авторами [5] термины.
Рассмотрев вышеизложенные дефиниции, Е. А. Мизиковский и Э. С. Дружиловская пришли к выводу, что «...единства в трактовке оценки авторами в настоящее время нет» [5]. Нам представляется, что эта точка зрения не является безусловно правильной, так как приведенные определения, являющиеся отражением довольно успешных попыток авторов раскрыть понятие «оценка», не противоречат по содержанию и дополняют друг друга.
Анализ совокупности вышеуказанных формулировок позволяет нам выделить следующие существенные признаки понятия «оценка»:
— оценка — это способ (процесс) измерения в денежном выражении;
— объектами измерения являются элементы финансовой отчетности;
— измерение элементов финансовой отчетности осуществляется по определенным правилам;
— цель измерения элементов финансовой отчетности — их признание и внесение в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках.
Л. И. Проняева и Н. Н. Агошкова [8], проанализировавшие часть приведенных выше дефини-
Таблица 1
Определения понятия «оценка»
Определение Автор
Денежное измерение имущества организации и источников его формирования Е. А. Мизиковский
Процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках М. И. Кутер
Способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный Я. В. Соколов, В. Г. Гетьман
Присвоение численных значений объектам и событиям по определенным правилам М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера, Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда
Способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем стоимостном измерителе, единицей которого является рубль. Способ выражения экономических событий (явлений) в денежном измерителе для выявления динамики изменения анализируемых показателей Н. П. Любушин
ций оценки, а именно авторства Я. В. Соколова, Э. С. Хендриксена, Ван Бреда, В. Г. Гетьмана, а также определения В. Ф. Палия (оценка — метод приведения различных элементов капитала к единой балансируемой системе показателей, а также способ достоверного определения наличного капитала и его приращения (уменьшения) за отчетный период в виде прибыли или убытка), и Л. И. Хоружий (оценка — это процесс определения стоимости объекта, которая адекватно отвечает ситуации, складывающейся в рыночной конъюнктуре, и позволяет сделать выводы о значимости отдельного актива для хозяйствующего субъекта), определили существенные признаки рассматриваемого понятия, именуемые ими как «качественные параметры понятия оценка», иным образом, представив диаграмму «Основные качественные параметры понятия оценки активов» (Рис. 1).
Автор не может в полной мере согласиться с содержанием диаграммы по следующим причинам:
— параметры «Денежное определение стоимости актива» и «Приведение активов к единому измерителю» являются эквивалентными для бухгалтерской оценки;
— параметр «Адекватность стоимости актива складывающейся рыночной конъюнктуре» сужает исследуемое понятие до оценок по рыночной стоимости;
— «Востребованность для хозяйствующих субъектов» не является качественным параметром оценки, так как заинтересованными пользователями востребована уместная и достоверная финансовая отчетность, а не способ ее определения, коим и является оценка;
— в диаграмме отсутствуют такие существенные признаки бухгалтерской оценки, как цель (признание и внесение в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках) и ее осуществление по определенным правилам.
Рассмотрим выделенные нами признаки понятия «оценка», для того чтобы установить:
— являются ли они элементами, составляющими ее объем;
— в полной ли мере эти элементы раскрывают объем анализируемого понятия.
Ближайшим родом оценки является способ (процедура) измерения (измерение — совокупность операций, выполняемых для определения количественного значения величины (Федеральный закон от 26.06.2008 № 102-ФЗ «Об обеспечении единства измерений»). В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» измерение осуществляется в деньгах. В своей статье Е. А. Мизиковский и Э. С. Дружи-ловская отмечают и то, что заслуживает особого рассмотрения: «ряд авторов акцентируют внимание на понятии оценки как денежного измерителя (М. И. Кутер, Я. В. Соколов, Е. А. Мизиковский, Н. П. Любушин, В. Г. Гетьман)» [5].
Следует подчеркнуть, что дефинирование понятия «оценка» через процедуру измерения в денежном выражении, по мнению автора, предпочтительнее, чем через «.. .процедуру формирования стоимости...» [3, с. 4] или «стоимостное измерение» [7] по следующим причинам:
— как справедливо считает В. Ф. Палий, «.функция денежной оценки является технической» [6]. В рыночной экономике система бухгалтерского учета стоимость объекта не формирует. Стоимость, выражаемая рыночной
ценой, определяется субъективными оценками участников рынка и зависит от полезности объекта
Рис. 1. Основные качественные параметры понятия «оценка» активов
для каждого участника, редкости объекта и уровня спроса на него. Формирование «стоимости» в системе бухгалтерского учета осуществлялось, например, в Советском Союзе. В условиях социалистической экономики, характеризующейся отсутствием рынка, рыночных цен, стоимость
была элиминирована из общественных отношений и заменена искусственным субститутом (себестоимостью), базировавшимся на советских ценах, которые «.можно было понять лишь в свете планирования экономики» [1];
— применяемые в бухгалтерском учете методы оценки именуются терминами, включающими в состав дефиниендума слово «стоимость», но получаемые в учете историческая, справедливая и другие виды стоимости объекта являются его стоимостями исключительно в бухгалтерском смысле, т. е. оценками;
— концепция справедливой стоимости МСФО и Общепринятых принципов бухгалтерского учета США стала ответом, до сих пор недостаточно ясным и полным, на потребность внешних инвесторов, прежде всего с рынков капитала, в получении финансовой отчетности, содержащей информацию о стоимости имущества компании на отчетную дату в текущих рыночных ценах;
— отождествление бухгалтерских оценок объекта с его стоимостью затемняет проблему качественного регулирования видов оценки, руководств по их применению и надлежащему раскрытию.
Определим объект оценки. Концепция Совета по МСФО (далее — Концепция МСФО) установила следующий перечень элементов финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Если элементы финансовой отчетности соответствуют применимым критериям признания, то на завершающем этапе включения статьи в финансовую отчетность они подлежат оценке. В российских правилах бухгалтерского учета понятием, эквивалентным понятию «элемент финансовой отчетности», применяемому в МСФО, является «объект оценки». Согласно ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском
учете» объектами оценки являются имущество и обязательства. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» к объектам оценки, помимо имущества и обязательств, относит иные факты хозяйственной деятельности. Я. В. Соколов под фактом хозяйственной жизни понимал «... элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» [10, с. 120], т. е. под ним в исследуемом нами аспекте следует считать основание для отражения в учете изменения состава имущества или источников, или средств и источников одновременно. Ввиду того, что вышеуказанное основание не подлежит непосредственному отражению в финансовой отчетности, факты хозяйственной деятельности, по мнению автора, не являются объектами оценки.
Е. А. Мизиковский и Э. С. Дружиловская, рассмотрев также в своем исследовании определения объекта оценки, отметили, что разные авторы их по-разному трактуют [5]. Эти предложения, раскрывающие понятие «объект оценки», представлены в табл. 2.
Как мы видим из табл. 2:
— В. Г. Гетьман, Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда сужают понятие «объект оценки» до активов. Такой подход не соответствует как положению Федерального закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 1), так и МСФО, которые к объектам оценки относят также обязательства, капитал, доходы и расходы;
— Е. А. Мизиковский полагает, что объектом оценки является имущество организации и источники его формирования. В данном определении,
Таблица 2
Определения понятия «объект оценки»
Понятие Автор
Имущество организации и источники его формирования Е. А. Мизиковский
Элементы финансовой отчетности М. И. Кутер
Учетные объекты Я. В. Соколов
Объекты и события М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера
Активы В. Г. Гетьман, Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда
Объекты бухгалтерского учета и экономические события или явления Н. П. Любушин
идентичном нормативному (по Федеральному закону «О бухгалтерском учете»), отсутствуют доходы и расходы, предусмотренные в качестве объектов оценки Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997) и МСФО;
— Я. В. Соколов считал, что объектами оценки являются учетные объекты. Под учетными объектами он понимал средства и их источники [10, с. 85, 91, 120, 286],
т. е. раскрывал значение понятия «объект оценки» так же, как и вышеуказанный автор;
— М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера, Н. П. Лю-бушин дополняют содержание исследуемого термина, указанное Е. А. Мизиковским и Я. В. Соколовым, событиями и явлениями. Н. П. Любушин не раскрывает своего понимания «экономических событий (явлений)», а среди объектов бухгалтерского учета, подлежащих оценке, перечисляет только активы:
— основные средства;
— нематериальные активы;
— производственно-материальные запасы;
— готовая продукция;
— товары;
— финансовые вложения (краткосрочные и долгосрочные) [4, с. 114].
Вышеназванные авторы, по нашему мнению, под событиями и явлениями понимают факты хозяйственной деятельности, которые, как было отмечено выше, не подлежат отражению в финансовой отчетности и, соответственно, не могут быть отнесены к объектам оценки.
Лучшее раскрытие содержания понятия «объект оценки», по мнению автора, представлено в дефиниции, предложенной М. И. Кутером (элементы финансовой отчетности). Уточнение его смысла логически вытекает из определения оценки, данного в Концепции МСФО: процесс определения денежных величин, по которым
Денежное измерение
по определенным правилам
Ближайший род оценки -измерение
Единица -деньги
процедура
элементов финансовой отчетности Объект оценки
для признания и внесения в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках
Цель оценки
Понятие «ОЦЕНКА» в бухгалтерском учете
Рис. 2. Элементы понятия «оценка» в бухгалтерском учете
элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках.
Е. А. Мизиковский и Э. С. Дружиловская отмечают, что М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера «.в определении оценки обращают большее внимание на ее правила и способы определения» [5]. Несмотря на существенность этого видового отличия бухгалтерской оценки, оно другими авторами в объем понятия «оценка» не включается. Но этим признаком можно пренебречь только при условии определения оценки в бухгалтерском учете как процедуры [3], т. е. официально установленного, предусмотренного правилами способа и порядка действий при осуществлении, ведении дел [9].
Важным элементом анализируемого понятия, обособляющим его от оценок иных видов, является цель оценки — признание объектов учета и их внесение в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках (Концепция МСФО) (отражение имущества и обязательств в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (ст. 11)).
В соответствии с вышеизложенным выделенные нами существенные признаки оценки в бухгалтерском учете (представлены на рис. 2) в совокупности раскрывают это понятие, которое предлагается определить следующим образом: оценка—процедура денежного измерения акти-
вов, обязательств, капитала, доходов и расходов для их признания и внесения в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках.
Список литературы
1. Барр Р. Политическая экономия: В 2-х т. Т. I: пер. с фр. М.: Международные отношения, 1995. 608 с.
2. Бородин О. А. Эволюция концепции справедливой стоимости // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 23.
3. Карпова В. В. Концепция оценки объектов бухгалтерского учета: Монография. М.: ВЗФЭИ, 2008. 208 с.
4. Любушин Н. П. Теория бухгалтерского учета: учеб. комплекс. М.: Юнити, 2004. 312 с.
5. Мизиковский Е. А., Дружиловская Э. С. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. № 11.
6. Палий В. Ф. Оценка в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 2007. № 3.
7. Поленова С. Н. Стоимостное измерение в системе бухгалтерского учета // Бухгалтер и закон. 2008. № 12.
8. ПроняеваЛ. И., АгошковаН. Н. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике // Все для бухгалтера. 2008. № 6.
9. РайзбергБ. А., Лозовский Л. И., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2006.
10. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005. 495 с.
25-26 ноября 2011 г. кафедра «Бухгалтерского учета, аудита и статистики» экономического факультета РУДН проводит II международную научно-практическую конференцию
«Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития предприятий».
Основные цели конференции:
- обеспечение научно-методологической базы развития учетных систем в рамках устойчивого развития предприятий (организаций);
- разработка рекомендаций в области совершенствования учетных практик (систем) для обеспечения устойчивости их развития, направления их реализации на предприятиях (организация) различных отраслей экономик (народного хозяйства);
- формирование практических рекомендаций в области построения систем корпоративной социальной отчетности.
В рамках конференции пройдут следующие секции:
- секция 1. Бухгалтерский учет и отчетность: современная методология и проблемы развития;
- секция 2. Экономический анализ;
- секция 3. Контроль и аудит;
- секция 4. Международные стандарты финансовой отчетности.
Основные темы конференции:
- учетно-аналитические системы;
- бухгалтерский учет ВЭД;
- экономический анализ;
- аудит во взаимосвязи с МСА;
- международные стандарты финансовой отчетности;
- инновационные технологии в системе образования российских ВУЗов.
За дополнительной информацией, а также по вопросам участия обращаться по телефону 433-94-04 либо e-mail: buhuchet-rudn@yandex.ru, а также на сайт РУДН в раздел «Новости».
www.econ-rudn.ru
