CC BY
16
Всё для бухгалтера
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
И. Ю. ГЛРНОВ, руководитель направления аудита ООО «Аудиторская компания «Интера»
1. Изменения в положениях Бюджетного кодекса РФ
Основные корректировки положений Бюджетного Кодекса РФ (БК РФ), вступившие в действие с 1 января 2008 г. внесены Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-Ф3. Ниже проанализированы вступающие в силу изменения структуры и требований БК РФ.
1.1. Изменения перечня и структуры основных терминов и определений
Из перечисленных в ст. 6 БК РФ основных понятий и терминов бюджетного законодательства были исключены такие определения, как:
• субвенция — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;
• субсидия — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов. Исключение перечисленных выше понятий
из перечня терминов и определений бюджетного законодательства является условным, поскольку в тексте других статей БК РФ данные термины продолжают использоваться. Однако применение данных понятий в описании требований БК РФ стало более определенным.
По результатам анализа положений БК РФ, в которых используются понятия субвенций и субсидий, можно сделать следующие выводы о сущест-
венном изменении порядка применения указанных видов дополнительной финансовой поддержки распорядителей и получателей бюджетных средств.
• Предоставление субвенций теперь ограничивается только рамками межбюджетных отношений. Финансирование в виде предоставления субвенций юридических (т. е. бюджетных учреждений и иных коммерческих и некоммерческих организаций) и физических лиц БК РФ больше не предусматривает.
• Субсидии же могут предоставляться как в рамках межбюджетных отношений, так и для поддержки коммерческих и некоммерческих организаций, а также индивидуальным предпринимателям и иным физическим лицам — производителям определенных работ и услуг. Предоставление субсидий государственным бюджетным учреждениям запрещено, т. к. ихде-ятельность осуществляется либо за счет средств текущего бюджетного финансирования, либо за счет получаемых ими внебюджетных средств. Таким образом, начиная с 1 января 2008 г. государство отказывается от полного и прямого финансирования производства необходимых для государственных нужд продукции (работ, услуг) в коммерческих организациях и у физических лиц (при необходимости заказы на указанные услуги размещаются либо в коммерческих организациях на условиях купли-продажи путем проведения конкурсных мероприятий, либо в бюджетных учреждениях с оплатой соответствующих затрат за счет выделяемого последним текущего бюджетного финансирования).
Государственная поддержка коммерческих и некоммерческих организаций, а также физических лиц, производящих необходимые государству продукцию, работы и услуги, может финансироваться
из бюджетов только в виде субсидий, т. е. на долевой основе, которая предполагает использование для погашения затрат не только бюджетные, но и собственные средства указанных организаций и лиц (с возможным участием государства в использовании доходов от соответствующей деятельности).
Отдельные определения терминов, применяемых в бюджетном законодательстве, были уточнены. В частности, корректировке подверглись следующие определения.
• Консолидированный бюджет — свод бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на соответствующей территории (за исключением бюджетов государственных внебюджетных фондов) без учета межбюджетных трансфертов между этими бюджетами. В отличие от ранее применяемого определения, из расчета данного показателя исключены показатели бюджетов государственных внебюджетных фондов, а также межбюджетные трансферты, что исключает «задвоение» расходов бюджетов при использовании межбюджетных трансфертов, а также показатели бюджетов государственных внебюджетных фондов, средства которых по определению «бюджетными» не являются.
• Доходы бюджета — поступающие в бюджет денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответствии с настоящим Кодексом источниками финансирования дефицита бюджета. Расходы бюджета — выплачиваемые из бюджета денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответствии с настоящим Кодексом источниками финансирования дефицита бюджета. Новое определение доходов бюджета не предусматривает обязательности условия о «безвозмездном и безвозвратном» порядке получения данных доходов. Таким образом, доходами бюджета с 1января 2008 г. являются и неналоговые доходы в виде полученных авансовых платежей на оказание бюджетными учреждениями платных работ и услуг1. Вместе
1 При этом следует обратить внимание на некоторую неувязку в применении понятий доходов и расходов бюджета при возврате по каким-либо причинам ранее полученных авансов. Ведь хотя полученные авансовые платежи, исходя из нового определения доходов бюджета, теперь и являются таковыми, возврат соответствующих средств не подпадает под определение расходов бюджета, что делает в принципе невозможным перевод учреждением соответствующих средств со счета в органе федерального казначейства или снятие данных средств с указанного счета для возврата физическим лицам. Регламентирование порядка применения определенных БК РФ понятий доходов и расходов бюджета в данных условиях является прерогативой Минфина России.
с тем из определений доходов и расходов бюджетов исключены источники финансирования дефицитов бюджетов в виде средств на лицевых счетах в органах федерального казначейства (ОФК), а также межбюджетных трансфертов.
• Бюджетный процесс — регламентируемая законодательством Российской Федерации деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и иных участников бюджетного процесса по составлению и рассмотрению проектов бюджетов, утверждению и исполнению бюджетов, контролю за их исполнением, осуществлению бюджетного учета, составлению, внешней проверке, рассмотрению и утверждению бюджетной отчетности.
По сравнению с прежним определением в новое добавлены мероприятия по осуществлению бюджетного учета, составлению, внешней проверке, рассмотрению и утверждению бюджетной отчетности, а также убрана ссылка на бюджеты государственных внебюджетных фондов. В результате определение бюджетного процесса стало более полным и понятным.
• Бюджетными ассигнованиями теперь являются не все включенные в бюджетную роспись суммы бюджетных денежных средств, а только предельные значения данных сумм, необходимые для полного исполнения соответствующего бюджета т. е. если для исполнения бюджета (достижения запланированных результатов), понадобится меньший объем бюджетных средств, то объем бюджетных ассигнований, предусмотренный бюджетной росписью, должен быть скорректирован)
• Под Бюджетными обязательствами теперь понимаются все расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году, а не только предусмотренные законом о бюджете на этот год (ведь порядок использования бюджетных средств регламентирован и другими нормативными документами бюджетного законодательства).
• Дотации — межбюджетные трансферты, предоставляемые на безвозмездной и безвозвратной основе без установления направлений и (или) условий их использования.
В данном определении уточнено, что дотации представляются бюджетам именно «без установления направлений и (или) условий их использования». В противном случае такие трансферты будут являться субсидиями или субвенциями.
И, наконец, целый ряд терминов бюджетного
законодательства в прежней редакции БК РФ не
был перечислен в ст. 6, а порядок применения данных терминов и понятий регламентировался отдельными статьями БК РФ. В целях улучшения структуры Кодекса соответствующие статьи Кодекса с 1января 2008 г. были из него исключены, а используемые в указанных статьях термины были сведены в ст. 6 новой редакции БК РФ. К таким терминам, вчастности, относятся:
• публичные обязательства;
• публичные нормативные обязательства;
• единый счет бюджета;
• государственные (муниципальные) услуги физическим и юридическим лицам;
• государственное (муниципальное) задание;
• бюджетные инвестиции;
• финансовые органы;
• главный распорядитель бюджетных средств (главный распорядитель средств соответствующего бюджета);
• распорядитель бюджетных средств (распорядитель средств соответствующего бюджета);
• получатель бюджетных средств (получатель средств соответствующего бюджета);
• бюджетное учреждение;
• бюджетная смета;
• ведомственная структура расходов бюджета;
• администратор доходов бюджета;
• главный администратор доходов бюджета;
• администратор источников финансирования дефицита бюджета (администратор источников финансирования дефицита соответствующего бюджета);
• главный администратор источников финансирования дефицита бюджета (главный администратор источников финансирования дефицита соответствующего бюджета);
• государственная или муниципальная гарантия (государственная гарантия Российской Федерации, государственная гарантия субъекта Российской Федерации, муниципальная гарантия);
• обоснование бюджетных ассигнований;
• лимит бюджетных обязательств;
• текущий финансовый год;
• очередной финансовый год;
• отчетный финансовый год;
• временный кассовый разрыв. Определения многих из перечисленных терминов и раньше использовались в практике распорядителей и получателей бюджетных средств. Однако в новой редакции БК РФ они не только сведены в одну статью, но и существенно переосмыслены в рамках планируемых изменений бюджетного процесса.
Объем данного материала не позволяет проанализировать все нюансы изменения определений перечисленных выше терминов. Поэтому ниже будут рассмотрены только последствия данных изменений для организации финансового планирования и бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.
1.2. Порядокприменения бюджетной классификации
До 1 января 2008 г. включенные в БК РФ положения, регламентирующие основные принципы применения бюджетной классификации, были описаны весьма обобщенно, что не позволяло эффективно применять их для контроля за использованием бюджетных средств и вынуждало дополнительно разъяснять порядок их применения в нормативных документах более низкого уровня.
Конкретизация указанных положений в 2008 г. была осуществлена по следующим направлениям:
Главой 4 БК РФ четко определены органы, уполномоченные определять коды элементов, бюджетной классификации. Основным таким органов определен Минфин России. И только перечень и коды целевых статей и (или) видов расходов бюджетов, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет субвенций или межбюджетных субсидий, определяются в порядке, установленном финансовым органом, осуществляющим составление и организацию исполнения бюджета, из которого предоставляются указанные субвенции и межбюджетные субсидии (ст. 21 БК РФ).
Вместо исключенного из БК РФ положения, регламентирующего перечень и порядок использования кодов экономической классификации доходов и расходов бюджета (т. е. конкретизирующих порядок кассового использования средств), в Кодекс включено аналогичное положение о перечне кодов операций сектора государственного управления (КОСГУ), конкретизирующее, не только кассовое, но и фактическое исполнение бюджета. В результате бюджетным контролем в соответствии с требованиями БК РФ охвачены, например, не только операции по приобретению основных средств и материальных запасов (коды ЭКР и КОСГУ 310 и 340), но и операции по их фактическому списанию с бюджетного учетаучреждения (коды КОСГУ271 и 272).
Конечно, положения гл. 4 БК РФ все равно требуют «цифровой» кодификации соответствующих элементов бюджетной классификации (разделов, подразделов, целевых статей, видов расходов и т. п.), а также разъяснений порядка их применения. Поэтому данные положения в настоящее время конкретизированы приказом Минфина
от 24.08.2007 № 74н (с изменениями, внесенными приказом Минфина РФ от 28.01.2008 № 17н).
1.3. Уточнение принципов бюджетной системы РФ
С 1 января 2008 г. уточнены перечисленные в гл. 5 БК РФ принципы функционирования бюджетной системы Российской Федерации. Содержание указанных уточнений сводится, в частности, к следующим новациям:
Принцип единства бюджетной системы РФ (ст. 29 БК РФ), по сравнению с ранее применяемым определением, предполагает теперь единство принципов формирования бюджетной отчетности, применения бюджетной классификации, организации бюджетного учета внебюджетных средств, а также исполнения судебных актов по обращению взысканий на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
Принцип разграничения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации (ст. 30 БК РФ) уточнен запретом органам государственной власти (органам местного самоуправления) налагать на юридические и физические лица не предусмотренные законодательством финансовые и иные обязательства по обеспечению выполнения своих полномочий. Таким образом, бюджетным учреждениям не могут быть переданы полномочия вышестоящих распорядителей бюджетных средств по финансированию других подведомственных последним организаций, атакже осуществление финансового контроля за ними (если данные функции не являются целью создания соответствующего государственного учреждения). Кроме того, данное уточнение определяет невозможность дополнительной детализации использования полученных бюджетных средств сверх установленной вышестоящим органом (т. е. в случае, если средства выделены, например, на капитальное строительство, то перечень объектов этого строительства должен быть четко определен вышестоящим органом).
Принцип самостоятельности бюджетов (ст. 31 БК РФ) дополнен отдельным принципом равенства бюджетных прав субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (ст. 31.1 БК РФ) и уточнен требованиям к органам исполнительной власти (местного самоуправления) не только «самостоятельно осуществлять бюджетный процесс», но и обеспечивать «сбалансированность соответствующих бюджетов и эффективность использования бюджетных средств» (т. е. не только «распределять» полученные бюджетные ассигнования, но и контролировать обеспеченность планируемых расходов
соответствующими источниками их финансирования, а также контролировать экономический эффект от использования полученных бюджетных средств). Кроме того, данный принцип бюджетной системы Российской Федерации дополнен положением, определяющим право указанных выше органов обеспечивать исполнение расходных обязательств организаций, неподведомственных им, только в форме межбюджетных трансфертов в соответствующий бюджет, а также недопустимость компенсации за счет бюджетов других уровней потерь в доходах и дополнительных расходов, кроме как в рамках полученных в соответствии с требованиями бюджетного законодательства межбюджетных трансфертов (таким образом, осуществление прямых затрат бюджетных средств в интересах организаций, подведомственных другим распорядителям данных средств, с 1 января 2008 г. становится незаконным для обоих участников таких операций).
Принцип полноты отражения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов (ст. 32 БК РФ) с 1 января 2008 г., по сравнению с ранее применяемым, сформулирован более кратко и точно.
Принцип сбалансированности бюджета (ст. 33 БК
РФ) уточнен возможностью использования для обеспечения баланса доходов и расходов бюджета мероприятия по финансированию его дефицита (дотации, межбюджетные трансферты и т. п.), а также остатки средств на счетах по учету средств бюджета.
Принцип эффективности и экономности использования бюджетных средств (ст. 34 БК РФ), а также принцип достоверности бюджета (ст. 37 БК РФ), в 2008 г. по сравнению с применяемым ранее не изменился.
Принцип общего (совокупного) покрытия расходов (ст. 35 БК РФ) детализирован перечнем дополнительных источников покрытия таких расходов. Особое внимание при этом следует обратить на то, что среди дополнительных источников покрытия расходов названы добровольные взносы, пожертвования и средства самообложения граждан, а также отдельные виды неналоговых доходов, предлагаемых к введению (отражению в бюджете), начиная с очередного финансового года. Таким образом, распорядители бюджетных средств с 1 января 2008 г. получили право привлекать для погашения дефицита соответствующих бюджетов внебюджетные средства подведомственных учреждений, в части отдельных видов целевых внебюджетных средств, а также неиспользованных в предыдущем году доходов от коммерческой деятельности данных учреждений.
Действующий ранее принцип гласности с 1 января 2008 г. заменен на принцип прозрачности (от-
крытости) (ст. 36 БК РФ), который, кроме определенных в ранее применяемом принципе положений, дополнен требованием стабильности и преемственности бюджетной классификации, а также обеспечения сопоставимости показателей бюджетов отчетного, текущего и очередного финансового года.
Принцип адресности и целевого характера бюджетных средств (ст. 38 БК РФ) по сравнению с ранее применяемым сокращен и дополнен принципами подведомственности расходов бюджета (ст. 38.1 БК РФ), закрепляющим обязанность соответствующих распорядителей бюджетных средств распределять их только между подведомственными им организациями, атакже принципом единства кассы (ст. 38.2 БК РФ), определяющим обязательность зачисления всех кассовых поступлений и осуществления всех кассовых расходов с единого счета бюджета.
В целом корректировка с 1 января 2008 г. содержания принципов функционирования бюджетной системы Российской Федерации конкретизирует ранее включенные в БК РФ определения этих принципов, атакже уточняет их в разрезе новых направлений развития бюджетной системы страны.
1.4. Уточнение положений БК РФ о доходах бюджетов
Уточнение положений БК РФ о доходах бюджета, введенных с 1 января 2008 г., носят, в основном, оптимизационный характер и преследуют цель упростить понимание соответствующих требований бюджетного законодательства. Данные уточнения коснулись практически всех статей гл. 6 БК РФ и заключаются, в частности, в следующем:
Из ст. 39 БК РФ, регламентирующей формирование доходов бюджетов, исключены положения о возможности частичной централизации доходов, зачисляемых в бюджеты других уровней бюджетной системы страны для финансирования централизованных мероприятий и безвозмездных перечислений, а также об обособленном учете целевых бюджетных фондов. В результате распорядители бюджетных средств потеряли возможность «придерживать» у себя полученные на их счета доходы, подлежащие перечислению в другие бюджеты.
Статья 40 БК РФ о порядке зачисления доходов в бюджет уточнена положением, что все денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Ранее такой принцип действовал только для налоговых доходов (был прописан только в общем виде, без уточнения органа, осуществляющего учет и контроль за их движением — ОФК), а неналоговые доходы зачислялись в
бюджет с момента списания денежных средств со счета плательщика в кредитной организации, что приводило на практике к злоупотреблениям (в частности, перечислению доходов не на единый счет соответствующего бюджета, а непосредственно на счета получателей бюджетных средств).
В связи с тем, что моментом признания доходов бюджета теперь является факт зачисления денежных средств на единый счет соответствующего бюджета, из ст. 41 БК РФ исключено положение об учете в доходах бюджета сумм налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек.
Указанная статья БК РФ теперь включает в себя и порядок признания в качестве доходов бюджета доходов от продажи государственного имущества, финансовой помощи и иных безвозмездных перечислений организаций и граждан2.
Кроме того, из определенного данной статье перечня неналоговых доходов бюджета исключены доходы от использования, в том числе продажи, имущества государственных унитарных (в т. ч. казенных) предприятий.
При этом порядок признания доходов от использования имущества, находящегося в федеральной (муниципальной) собственности, как и прежде, выделен в отдельную ст. 42 БК РФ.
В результате внесенных в данную статью БК РФ изменений коренным образом изменяется порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных финансово-хозяйственных операций, в частности:
• Из текста Федерального закона от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» исключено применявшееся в законах о федеральном бюджете на предыдущие годы положение о возможности организации дополнительного бюджетного финансирования отдельных видов учреждений за счет доходов от сдачи в аренду закрепленного за ними государственного имущества (п. 5 ст. 29 указанного закона определен только порядок использования остатков таких средств на 1 января 2008 г.). В результате бюджетные учреждения, за которыми закреплено сдаваемое в аренду государственное имущество, потеряли право полного автоматического распоряжения полученным от указанных операций доходом в виде дополнительного бюджетного финансирования, и должны обосновывать потребность в указанных средствах в рамках текущего финансового планирования.
2 Ранее данные положения были оформлены отдельными
статьями БК РФ, исключенными из него с 1 января 2008 г.
• Поскольку доходы от использования (в т. ч. продажи) имущества государственныхунитарных (в т. ч. казенных) предприятий с 1 января 2008 г. исключены из состава неналоговых доходов бюджета, денежные средства, полученные данными организациями в результате осуществления указанных сделок, теперь являются доходами самих указанных организаций, подлежащими налогообложению в общем порядке. Таким образом, новые требования БК РФ вступают в противоречие с п. 5 постановления Правительства РФ от 06.06.2003 № 333, регламентирующего необходимость перечисления в доход бюджета выручки от продажи государственного имущества за исключением затрат ГУП на предпродажную подготовку, и фактически отменяет указанное требование Правительства РФ, поскольку БК РФ является нормативном документов более высокого уровня3. Статья 46 БК РФ, регламентирующая порядок зачисления в доходы бюджетов штрафов и иных сумм принудительного изъятия, с 1 января 2008 г. уточнена только в отношении расширения перечня видов таких изъятий.
Статья 47 БК РФ, определяющая перечень собственных доходов бюджетов, уточнена только в части изъятия из данного перечня субвенций. Это объясняется тем, что, выделяя субвенции данному бюджету, бюджет, из которого выделены субвенции, фактически берет на себя (т. е. финансирует из своих доходов) часть расходов бюджета — получателя субвенций. Поэтому соответствующие доходы и расходы исключаются из бюджета-получателя.
Изменения, внесенные в гл. 7, 8 и 9 БК РФ, в целом заключаются в детализации описанных выше новаций в части их применения к доходам соответственно федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.
Порядок использования указанных внебюджетных средств бюджетного учреждения согласно п. 10ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-Ф3 будет регламентирован отдельным федеральным законом, определяющим «особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований и средств от иной приносящей доход деятельности».
3 При этом остается непонятным, возможна ли вообще продажа имущества казенного предприятия (закрепленного за ним на праве оперативного управления, что лишает такие предприятия права самостоятельного распоряжения имуществом)?
До дня вступления в силу указанного выше федерального закона порядок использования средств от приносящей доход деятельности регламентирован п. Ист. 5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-Ф34, в частности:
• бюджетное учреждение на основании закона (решения) о бюджете вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им средства от оказания платных услуг,...на основании документа (генерального разрешения) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации (муниципальные правовые акты), а также положения устава бюджетного учреждения (пп. 3);
• бюджетное учреждение осуществляет операции с указанными средствами в установленном финансовым органом порядке в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности (пп. 5), подлежащей представлению в орган, осуществляющий открытие и ведение лицевого счета бюджетного учреждения, т. е. в обслуживающий орган федерального казначейства (пп. 4);
• для отражения операций с доходами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, применяются следующие группа и входящие в нее подгруппы доходов бюджетов, являющиеся едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (пп. 8, введенный Федеральным законом от 02.11.2007 № 247-ФЗ);
• доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности:
• доходы от собственности по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
• рыночные продажи товаров и услуг;
• безвозмездные поступления от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
• целевые отчисления от государственных и муниципальных лотерей.
Коды группы и подгрупп перечисленных неналоговых доходов бюджетов, а также перечень
4 До этого момента продолжают действовать Правила предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями, утвержденные постановлением Правительства РФ от 13.01.1996 № 27, а также ст. 39 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 № 5487-1.
входящих в них статей и подстатей доходов бюджетов утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Учитывая, что моментом признания всехдохо-дов бюджета (в т. ч. и неналоговых) в соответствии с п. 2 ст. 40 БК РФ признается факт поступления соответствующих денежных средств на единый счет бюджета, вполне возможно, что в готовящемся к изданию (ориентировочно с 2009г.) федеральный закон о порядке использования учреждениями внебюджетных средств может быть предусмотрена обязанность сдачи учреждениями указанных выше доходов (после исключения из них расходов на оказания государственных (муниципальных) услуг, а также налогов и сборов) в соответствующий бюджет в порядке и сроки, определенные соответствующим законодательно установленным участником бюджетного процесса.
1.5. Уточнение положений БК РФ о расходах бюджетов
Уточнения положений БК РФ о расходах бюджетов также вытекают из изменившегося с 1 января 2008 г. общего порядка функционирования бюджетной системы страны.
Так, следует обратить внимание на то, что поскольку, начиная с 2008 г., федеральный бюджет формируется не только на текущий финансовый год, но еще и на два года вперед, уточнение о формировании расходов бюджета в указанные два плановых года внесены в ст. 65 БК РФ.
Из БК РФ исключены ст. 66-68, уточняющие порядок формирования текущих и капитальных расходов бюджетов.
Наиболее существенные изменения произведены с 1 января 2008 г. в части определения форм осуществления бюджетных расходов.
Так, в связи с изменением самого понятия бюджетные ассигнования (ст. 6 БК РФ) согласно ст. 69 БК РФ они признаны единственной формой расходов бюджетов.
При этом указанной статьей БК РФ определен закрытый перечень таких ассигнований. Проанализируем содержание данного перечня.
Ассигнования на оказание государственных (муниципальных) услуг, в том числе ассигнования на оплату государственных (муниципальных) контрактов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных (муниципальных) нужд, являются важнейшим направлением расходования бюджетных средств. Новация изменения понятия расходов бюджета в данном случае заключается в следующем:
В отличие от ранее действующего порядка осуществления расходов бюджетов с 1 января 2008 г.
бюджетные средства выделяются государственным (муниципальным) учреждениям не на их содержание, а на оплату оказываемых ими государственных (муниципальных) услуг.
Согласно ст. 6 БК РФ государственные (муниципальные) услуги — это услуги, оказываемые физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием органами государственной власти (органами местного самоуправления), бюджетными учреждениями, иными юридическими лицами безвозмездно или по ценам (тарифам), устанавливаемым в порядке, определенном органами государственной власти (органами местного самоуправления);
Согласно включенной в БК РФ с 1 января 2008 г. ст. 69.1 к бюджетным ассигнованиям на оказание государственных (муниципальных) услуг относятся ассигнования на:
• обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений5, под которым согласно ст. 70 БК РФ подразумевается:
о оплата труда (денежное содержание) работников бюджетныхучреждений6; о оплата поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для государственных (муниципальных) нужд; о уплата налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации; о возмещение вреда, причиненного бюджетным учреждением при осуществлении его деятельности.
• предоставление субсидий автономным учреждениям, включая субсидии на возмещение нормативных затрат по оказанию ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам;
5 Данное понятие означает, что если раньше бюджетные средства выделялись просто на содержание учреждения, то теперь последнее должно определить и согласовать с вышестоящим распорядителем бюджетных средств перечень осуществляемых им государственных (муниципальных) услуг (или иных функций учреждения), а также стоимость каждой такой услуги, и в дальнейшем отчитаться о фактическом осуществлении соответствующих функций (оказании государственных (муниципальных) услуг). В случае фактического неосуществления учреждением финансируемых из бюджета функций, соответствующие расходы бюджетных средств вполне могут быть признаны «нецелевыми».
6 Учитывая результаты анализа приведенных ниже новых положений БК РФ по организации коммерческой деятельности бюджетных учреждений, выплата заработной платы работникам бюджетных учреждений, осуществляемая за счет бюджетных средств, в отличие от «коммерческих» выплат, в меньшей степени связана с результатами их деятельности. Однако отсутствие указанных результатов также могут сказаться на объемах выделяемых учреждению бюджетных ассигнований.
• предоставление субсидий некоммерческим организациям, не являющимся бюджетными и автономными учреждениями, в том числе в соответствии с договорами (соглашениями) на оказание указанными организациями государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам (в соответствии с требованиями ст. 78.1 БК РФ);
• закупку товаров, работ и услуг для государственных (муниципальных) нужд (за исключением бюджетных ассигнований для обеспечения выполнения функций бюджетного учреждения), вт.ч.:
о оказания государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам;
о осуществления бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности (за исключением государственных (муниципальных) унитарных предприятий); о разработки, закупки и ремонта вооружений, военной и специальной техники, продукции производственно-технического назначения и имущества в рамках государственного оборонного заказа; о закупки товаров в государственный материальный резерв. Кроме того, ст. 79 БК РФ предусмотрено выделение бюджетных ассигнований в виде бюджетных инвестиций государственным (муниципальным) унитарным предприятиям на создание новых объектов государственной (муниципальной) собственности, а также порядок использования таких инвестиций.
Государственные (муниципальные) услуги оказываются в рамках государственного (муниципального) задания, представляющего собой документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему, условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг.
Согласно ст. 69.2. БК РФ государственное (муниципальное) задание должно содержать:
• выписку из реестра расходных обязательств (т. е. обусловленных законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования или действующего от его имени бюджетного учреждения предоставить физическому, юридическому или иному лицу средства из соответствующего бюджета) по расходным обязательствам, исполнение которых необходимо для выполнения государственного (муниципального) задания;
• определение категорий физических и (или) юридических лиц, являющихся потребителями соответствующих услуг;
• показатели, характеризующие качество и (или) объем (состав) оказываемых физическим и (или) юридическим лицам государственных (муниципальных) услуг;
• порядок оказания государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам;
• предельные цены (тарифы) на оплату государственных (муниципальных) услуг физическими или юридическими лицами в случаях, если законодательством Российской Федерации предусмотрено оказание соответствующих услуг на платной основе, либо порядок их установления;
• порядок контроля за исполнением государственного (муниципального) задания, в том числе условия и порядок его досрочного прекращения;
• требования к отчетности об исполнении государственного (муниципального) задания. Положения, регламентирующие порядок
формирования, утверждения и исполнения государственного (муниципального) задания вступают в силу только с 1 января 2009 г.
При этом следует учитывать, что с 1 января 2008 г. из ст. 161 БК РФ исключено положение о том, что «бюджетное учреждение...самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников». Теперь все доходы от осуществляемой бюджетными учреждениями коммерческой деятельности после уплаты всех предусмотренных действующим законодательством налогов и сборов признаются неналоговыми доходами соответствующего бюджета и используются только в рамках финансирования мероприятий по оказанию учреждениями государственных (муниципальных) услуг в рамках государственного (муниципального) задания и только в пределах текущего финансового года, т. к. из ст. 242 БК РФ с 1 января 2008 г. также исключено положение от зачислении средств, полученных бюджетными учреждениями от осуществляемой ими коммерческой деятельности и не использованных до 31 декабря текущего года, на вновь открываемые в новом году внебюджетные лицевые счета.
Правда, запретив, по сути, бюджетным учреждениям самостоятельно распоряжаться средствами, полученными из внебюджетных источников, законодатели «забыли» однозначно закрепить функции организации использования данных средств за соответствующими администраторами, а также регламентировать порядок проведения соответствующих
мероприятий в рамках положений по исполнению бюджетов. Поэтому в настоящее время непонятно, кто из участников бюджетного процесса (администраторы доходов бюджета, администраторы источников финансирования дефицитов бюджетов или иные органы) должен организовать мероприятия по использованию указанных неналоговых доходов, да и вообще контролировать поступление в соответствующий бюджет данных неналоговых доходов.
Порядок использования указанных внебюджетных средств бюджетного учреждения согласно п. 10 ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-Ф3 будет регламентирован отдельным федеральным законом, определяющим «особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физическихи юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований, и средств от иной приносящей доход деятельности».
До дня вступления в силу указанного выше федерального закона порядок использования средств от приносящей доход деятельности регламентирован п. 11ст.5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-Ф37, в частности:
• бюджетное учреждение на основании закона (решения) о бюджете вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им средства от оказания платных услуг,...на основании документа (генерального разрешения) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации (муниципальные правовые акты), а также положения устава бюджетного учреждения (пп. 3);
• бюджетное учреждение осуществляет операции с указанными средствами в установленном финансовым органом порядке в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности (пп. 5), подлежащей представлению в орган, осуществляющий открытие и ведение лицевого счета бюджетного учреждения, т. е. в обслуживающий орган федерального казначейства (пп. 4);
7 До этого момента продолжают действовать Правила предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями, утвержденные постановлением Правительства РФ от 13.01.1996 № 27, а также ст. 39 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 № 5487-1.
• для отражения операций с доходами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, применяются следующие группа и входящие в нее подгруппы доходов бюджетов, являющиеся единымидля бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (пп. 8, введенный Федеральным законом от 02.11.2007 № 247-ФЗ):
о доходы от предпринимательской и иной
приносящей доход деятельности: о доходы от собственности по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности; о рыночные продажи товаров и услуг; о безвозмездные поступления от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности; о целевые отчисления от государственных и
муниципальных лотерей. Коды группы и подгрупп перечисленных нена-логовыхдоходов бюджетов, атакже перечень входящих в них статей и подстатей доходов бюджетов утверждаются Министерством финансов РФ.
Следует обратить внимание на то, что при описании прядка использования внебюджетных средств используется термин не «выручка», а «доходы» от оказания платных услуг, что предполагает уменьшение сумм полученной коммерческой выручки на расходы, связанные с оказанием соответствующих услуг. При этом соответствующие доходы, которые после уплаты причитающихся налогов будут в качестве неналоговых доходов использованы для финансирования других государственных (муниципальных) услуг, могут определяться следующими способами:
• отдельно по каждой государственной (муниципальной) услуге, что предполагает организацию четкого пообъектного учета соответствующих затрат и значительно усложняет ведение бюджетного учета коммерческой деятельности в учреждении;
• отдельно по группам государственных (муниципальных) услуг (например, по медицинским, ветеринарным, образовательным услугам и т. п.), что несколько упрощает ведение бухгалтерского учета, но не отменяет необходимости организации пообъектного учета соответствующих затрат.
В связи с тем, что моментом признания неналоговых доходов бюджета теперь признается факт поступления соответствующих денежных средств на единый счет бюджета, мне представляется, что указанные выше доходы (после исключения из них расходов на оказания государственных (муни-
ципальных) услуг) подлежат сдаче в соответствующий бюджет в порядке и сроки, определенные соответствующим законодательно установленным участником бюджетного процесса.
При этом в общем случае (при недостаточной организации пообъектного учета затрат) данные доходы сдаются в соответствующий бюджет по окончании текущего финансового года и в следующем году используются уже как бюджетные средства для финансирования мероприятий по оказанию государственных (муниципальных) услуг, включенных в бюджетную смету. Однако вышестоящий распорядитель бюджетных средств (администратор доходов), в принципе, может установить и более короткие сроки сдачи в бюджет таких доходов (например, поквартально).
В случае окончательной реализации описанного выше порядка использования средств, полученных от коммерческой и иной приносящей доход деятельности, возникает ряд существенных проблем. Так, по моему мнению, новый порядок использования средств, полученных от приносящей доход деятельности, конечно, резко повышает эффективность их использования на государственном уровне (ведь сдача непокрытых расходами доходов от коммерческой деятельности в бюджет затрудняет их «проедание» учреждением). Однако в результате внедрения данного порядка снижается заинтересованность учреждений в оказании государственных (муниципальных) услуг на коммерческой основе, атакже возникаеттенденция к искусственному завышению их себестоимости.
Кроме того, поскольку цены на государственные (муниципальные) услуги, исходя из приведенного в ст. 6 БК РФ определения данных услуг, формируются в порядке, определяемом вышестоящим администратором доходов бюджета (распорядителем бюджетных средств), возникает настоятельная необходимость организации четкой системы ценообразования на данные услуги, предполагающей калькулирование себестоимости каждого вида услуг в бюджетном учреждении или централизованно в рамках соответствующего администратора доходов бюджета. Предпринимающиеся в 2005-2007 гг. отдельными министерствами и ведомствами попытки наладить эффективную систему ценообразования были неудачными.
Изменились и положения БК РФ, касающиеся организации закупок продукции (работ, услуг) для государственных нужд.
• С исключением из Кодекса ст. 71 его положения приведены в полное соответствие с требованиями Федерального закона от 21.07.2005
№ 94-ФЗ, регламентирующего порядок размещения соответствующих заказов.
• В связи с организацией, начиная с 1 января 2008 г., перспективного планирования бюджетов на два последующих года в ст. 72 БК РФ были внесены изменения, позволяющие заключать государственные контракты на поставку продукции (работ, услуг) на срок более одного года, но в пределах выделенных учреждению лимитов бюджетных обязательств. Заключение государственных контрактов на более длительный срок должно быть обусловлено наличием долгосрочных государственных программ (например, утвержденной Президентом РФ Государственной программы вооружения). Кроме обеспечения оказания государственных
(муниципальных) услуг, бюджетные ассигнования согласно ст. 69 БК РФ могут выделяться на:
• социальное обеспечение населения (в порядке, определенном ст. 74.1 БК РФ);
• предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями (ст. 80 БК РФ);
• предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг (ст. 78 БК РФ);
• предоставление межбюджетных трансфертов;
• предоставление платежей, взносов, безвозмездных перечислений субъектам международного права;
• обслуживание государственного (муниципального) долга;
• исполнение судебных актов по искам к Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям о возмещении вреда, причиненного гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов. Таким образом, внесенные в раздел III БК РФ с
1 января 2008 г. изменения полностью соответствуют общим направлениям реформирования бюджетной системы страны. Однако отдельные положения Кодекса, например, в сфере существенно изменившегося порядка использования в бюджетной сфере различных видов внебюджетных средств, требуют более детального разъяснения нормативными документами более низкого порядка.
