CC BY
81
УДК 336.226
В. О. Рядшська,
канд. юрид. наук, голов. наук. ствробтник Державного науково-досл1дного Iнституту МВС Украгни,
м. Кигв
ОСОБЛИВОСТ1 ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОД1В Ф1ЗИЧНИХ ОС1Б
В1Д ПРОЦЕНТ1В
Стаття присвячена аналiзу мiжнародного досвщу й нацiонального законодавства оподаткування доходiв фiзичних осiб вiд процентiв. Розглянуто елементи його правового мехашзму, надано власну оцшку введення в Укрш'ш податку на доходи вiд проценпв.
Ключовг слова: оподаткування доходiв фiзичних осiб, доходи вiд процентiв.
Прийняття Податкового кодексу Украши (надалi - ПКУ) [6] значно вдосконалило оподаткування доходiв фiзичних осiб i наблизило його до европейських стандартiв. Особливо! актуальностi в цьому контекстi набувае оподаткування пасивних доходiв (доходiв, отриманих у виглядi процент1в, дивiдендiв, роялт (пп. 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 ПКУ), оскшьки воно е вщносно новим iнститутом податкового права.
Проблемы аспекти оподаткування доходiв вщ дивiдендiв розглядали у сво!х наукових роботах О. В. Гурнак, Н. В. Харченко, В. П. Вишнивецький, Д. В. Серебрянський, А. М. Соколовська, I. В. Олександренко, В. Г. Лопатовський, Т. М. Аксьонова,
A. В. Дмитренко, I. I. Калша, I. Ю. Ковтун та ш. Дослщження правового мехашзму податку на доходи фiзичних оаб вщ роялт проводили таю вчеш, як Н. Ю. Невмержицька, О. В. Покатаева, В. П. Унинець-Ходаювська, А. Й. !ванський, Л. В. Щербаченко, К. В. Савченко, М. М. Павлишенко, Н. М. Винярська, А. О. Касич, Н. В. Черевик, Ю. В. Сисой та ш.
Що ж стосуеться оподаткування доходiв фiзичних осiб вiд процентiв, то цьому питанню украшськими науковцями придшено недостатньо уваги. Пов'язано це насамперед з новизною зазначеного шституту: вперше оподаткування таких доходiв було запроваджено Законом Украши «Про оподаткування доходiв фiзичних оаб» № 889-1У вщ 22 травня 2003 р. [7], проте через недосконалють правового мехашзму воно мало атрибутивний характер. Ь набуттям сили у 2010 р. ПКУ i втратою чинностi цього Закону оподаткування доходiв фiзичних оаб вiд процентiв не здiйснюються, оскшьки згщно з п. 1 розд. XIX ПКУ норми пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 ПКУ, якими передбачаеться включення до загального мюячного ^чного) оподатковуваного доходу фiзичних оаб у виглядi процентiв на поточний або депозитний (вкладний) банювський рахунок, вклад (депозитний) до небанювських фшансових установ, набудуть чинностi лише з 1 ачня 2015 р. !накше кажучи, на сучасному етат в Укрш'ш подiбнi доходи фiзичних осiб оподаткуванню не пiдлягають, у зв'язку з чим на практиш не юнуе i правових спорiв щодо оподаткування доходiв фiзичних оаб вiд процентiв, як немае й науково! полемiки iз цього питання.
На мiжнародному ж рiвнi дискусiя про доцшьшсь оподаткування доходiв фiзичних оаб вiд процентiв взагалi тривае. Т. Бест, Б. Бернхейм, А. Вайхенрайдер, З. С. Варналш, О. М. Данилов, М. Джонс, Р. Гордон, Р. Мертон, Т. Клаунтке, Г. Менюв, Дж. Мiрлiс,
B. В. Лисенко, Дж. Ст1глщ та iншi науковцi висувають аргументи як «за», так i «проти» подiбного оподаткування, а тому згоди щодо зазначеного питання так i не досягнуто. Законодавство частини зарубiжних краш активно використовуе оподаткування доходiв вiд проценпв, а деяких iнших держав подiбного оподаткування взагалi не застосовуе. З огляду на те, що украшський законодавець хоча й передбачив оподаткування доходiв вщ процентiв, але не застосовуе його на сучасному етат, виникла зручна нагода придшити
увагу дослщженню доцшьносп застосування такого оподаткування в Укрш'ш й визначенню так званих слабких мюць у його врегулюванш для своечасного ix усунення.
Мета ще' статтi полягае у дослщженш зарубiжного досвiду оподаткування доходiв вiд процентiв, аналiзi правового мехашзму податку на доходи фiзичних оаб вiд процентiв (далi - ПДФОП) в Укрш'ш, у формулюваннi власно'' позицп щодо доцiльностi оподаткування подiбних доходiв, у виявленнi проблем у врегулюванш ПДФОП в нацюнальному законодавста й наданнi пропозицiй з ix усунення.
Оподаткування доxодiв фiзичниx оаб вiд процешив е одним з актуальних i недостатньо вивчених (у тому чист в законодавствi зарубiжниx кра'н). Досвiд зарубiжниx кра'н, де запроваджено подiбне оподаткування, свiдчить, що в сучасному свiтi iснують 3 моделi стягнення ПДФОП. Перша мае назву «Tax Deductad at Source» («податок, що утримуеться iз джерела доходу») й полягае в тому, що кредитна установа, що сплачуе проценти, утримуе суму податку шляхом зменшення податкового доходу. Така модель застосовуеться в бшьшосп кра'н англосаксонського права (Велика Бриташя, окремi штати США та ш.) [3, р. 34]. Друга модель передбачае включення процентного доходу до рiчноi податково'' декларацп й оподаткування у складi сукупного доходу фiзичноi особи. Вона використовуеться в Дани, Идерландах, Швеци та iншиx державах [4, р. 355]. Третя модель ПДФОП установлюе авансовий порядок сплати такого податку: вш стягуеться у форм1 авансового вкладу або передоплати, а потим вираховуеться iз сукупного податкового зобов'язання фiзичноi особи (Iспанiя, Нiмеччина, Франщя та iн.) [5, р. 11].
Для визначення модел^ що застосовуеться в Укрш'ш для оподаткування доxодiв вiд процентiв, необxiдно проаналiзувати правовий мехашзм оподаткування доxодiв фiзичниx оаб вiдповiдно до норм ПКУ.
Об'ектом оподаткування ПДФОП е доход, отриманий фiзичною особою у виглядi проценпв (п. 170.4 ст. 170 ПКУ) [8, с. 198]. Базою оподаткування зазначеного податку е доход у виглядi процешив (пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 ПКУ), за винятком доxодiв вщ процентiв, нарахованих на цiннi папери, емiтованi Мшютерством фiнансiв Укрш'ни (пп. 165.1.2 п. 165.1 ст. 165 ПКУ), i доxодiв вiд процешив на поточш банкiвськi рахунки, за якими на користь фiзичниx осiб здiйснюються виключно виплати заробггно'' плати, стипендiй, пенсш, сощально'' допомоги та iншиx передбачених законом сощальних виплат (пп. 165.1.41 п. 165.1 ст. 165 ПКУ). Сплачуеться ПДФОП податковим агентом, яким виступае особа, яка здшснюе нарахування (виплату) на користь фiзичноi особи доxодiв вщ процешив (пп. 170.4.1 п. 170.4 ст. 170 ПКУ). Ураховуючи визначений нами об'ект ПДФОП, можемо констатувати, що податковими агентами при спла^ цього податку е банки, що видають депозиты сертифшати й вщкривають банкiвськi рахунки, й ем^енти, якi видають цiннi папери. Ставки ПДФОП на проценти встановлено в розмiрi 5 % бази оподаткування (п. 167.2 ст. 167 ПКУ). ПДФОП обчислюеться податковим агентом тд час нарахування (виплат) процешив за ix рахунок (тобто сума процешив зменшуеться на суму обчисленого податку) i сплачуеться до бюджету у строки, визначеш для мюячного податкового перюду (пп. 170.4.1 п. 170.4 ст. 170 ПКУ). При цьому податковий агент, який нараховуе доходи у виглядi процешив, повинен вщображати в податковому розрахунку загальну суму нарахованих (сплачених) доxодiв i загальну суму утриманого з них податку.
Мехашзм оподаткування доxодiв фiзичниx осiб вiд отримання процентiв можна систематизувати в таблицю (див. табл. 1).
Таблиця 1
Мехашзм оподаткування доход1в фпичних oci6 в1д процент1в
Елементи
правового Оподаткування доходiв вiд процент1в
механiзму
податку
Об'ект Доход, отриманий фiзичною особою у виглядi процентiв (п. 170.4 ст. 170 ПКУ), а саме: - платеж! за використання кош^в, залучених у депозит (доходи вщ ощадних (депозитних) сертифшатсв) (п. «б» ч. 2 пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, ст. 1058, 1065 Цившьного кодексу Украши); - доходи вщ цшних паперiв, що засвщчують право його власника на отримання доходу, а не на право власносп на частку (пай) у майш (активах) ем^ента у зв'язку з розподшом частини його прибутку (облiгацiй, шотечних сертифiкатiв, iпотечних облiгацiй, казначейських зобов'язань) (пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, ст. 1058 Цившьного кодексу Украши); - доходи за користування грошовими коштами, що знаходяться на рахунку фiзичноi особи (за договором банювського рахунку) (пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, ст. 1058 Цившьного кодексу Украши)
База оподаткування Доход у виглядi процешив (пщпункт 164.2.8 пункту 164.2 статп 164 ПКУ)
Платник податку Фiзичнi особи, яю отримують доход у виглядi процешив
Ставка податку 5 % бази оподаткування (пп. 167.2 ст. 167 ПКУ)
Порядок обчислення 1 сплати Податковi агенти - особи, яю здшснюють нарахування (виплату) на користь фiзичноi особи доходiв вщ процешив: банки, що видають депозитнi сертифшати, банки, що вiдкривають банкiвськi рахунки, ем^енти, що видають цiннi папери, обчислюють суму податку пщ час нарахування (виплат) процешив за 'х рахунок (тобто сума процентiв зменшуеться на суму обчисленого податку), утримують загальну суму податку iз суми нарахованих процешив i сплачують податок до бюджету у строки, визначеш для мюячного податкового перiоду (пп. 170.4.1 п. 170.4 ст. 170 ПКУ)
Пшьги Доходи вщ процешив: - нарахованих на цшш папери, ем^оваш Мiнiстерством фiнансiв Укра'ни (пп. 165.1.2 п. 165.1 ст. 165 ПКУ); - на поточш банювсью рахунки, за якими на користь фiзичних оаб здiйснюються виключно виплати зароб^но'' плати, стипендiй, пенсiй, соцiальноi допомоги та iншi передбаченi законом сощальш виплати (пп. 165.1.141 п. 165.1 ст. 165 ПКУ)
Дослщивши мехашзм оподаткування доходiв фiзичних оаб вiд процентiв, констатуемо, що в Укрш'ш оподаткування таких доходiв здшснюватиметься за моделлю, яко! дотримуються кра'ни англосаксонського права i за якою коли податок утримуеться iз джерела доходу. Ця модель е найбшьш привабливою для платникiв податкiв, оскшьки вона не вимагае вщ них додаткових транзакцiйних витрат (не треба 'хати до пiдроздiлу Мiнiстерства доходiв i зборiв Украши, збирати довщки, простоювати в чергах тощо), тому що кредитна установа, яка сплачуватиме проценти фiзичнiй особ^ утримуе суму податку iз суми нарахованих процешив. Сплата 5 % податку на доходи вщ процентiв не е обтяжливою для фiзичних осiб, проте (за пщрахунками економiстiв) збiльшить надходження до бюджету майже на 92 млн гривень на рш [10]. До аргумешив, якi пiдтримують запровадження оподаткування доходiв вiд процешив, М. В. Безнощенко вiдносить вирiвнювання оподаткування рiзних форм доходу вiд катталу, оскiльки звiльнення вiд оподаткування процешив по депозитах (в той час коли дивщенди пiдлягають останньому) призводить до викривлення швестицшних стимулiв для фiзичних осiб [2, с. 23].
Головний аргумент супротивниюв введення оподаткування доходiв фiзичних oci6 вiд процентiв - це те, що введення оподаткування таких доходiв може потягти ^cnp^^^i наслiдки для банкiвського сектора. За ix визначенням, подiбне оподаткування збшьшить недовiру громадськостi до банювсько'1' системи, що загострить тенденщю збер^ання населенням готiвковиx заощаджень не в банках, а в домашшх умовах, i як наслiдок -потягне доларизащю економiки (оскiльки фiзичнi особи бшьше довiряють готiвковому долару i евро) i зростання поточного споживання для протидп шфляци [Див.: 1; 9, с. 11].
З нашого погляду, зазначений аргумент не витримуе критики. Адже, незважаючи на негативний досвщ розвалу фшансових пiрамiд, невиплату «Ощадбанком» Украши депозитних вкладiв, неадекватнiсть системи державного гарантування вкладiв, протягом останшх рокiв темпи приросту депозитiв фiзичниx осiб неухильно зростають. Як пщкреслюе голова правлiння «Укрсоцбанку» Б. Тимонькш (який, до речi, е затятим прихильником оподаткування доxодiв фiзичниx оаб вiд процентiв), двi третини доxодiв, якi заробляе будь-який унiверсальний банк, щуть на виплату процентiв по депозитах, що свщчить про зростання таких вкладiв [Цит. за: 1]. Рiзниця ж мiж депозитами оподатковуваними й неоподатковуваними незначна, отже, можна прогнозували, що лише одинищ забиратимуть депозити з банюв.
Вважаемо, що оподаткування доxодiв фiзичниx осiб вщ процентiв е своечасною й позитивною новелою ПКУ, що вiдповiдае як мiжнародним тенденцiям, так i нормам в^чизняного законодавства, сприяючи вирiвнюванню оподаткування рiзниx форм доходу вiд катталу. Введення оподаткування доxодiв вiд проценпв за моделлю, запропонованою законодавцем, як уже вщзначалося, не обтяжить фiзичниx осiб. Така модель скорiше е невигщною для банкiв, бо вимагатиме вщ них здiйснення обов'язкiв податкових агентiв, проте в умовах розвитку сучасно'1' комп'ютерно'1' теxнiки цi обов'язки не вимагатимуть значних додаткових витрат.
Як вбачаеться, головною проблемою при нарахування ПДФОП може стати контроль за дiяльнiстю податкового агента з нарахування суми податку, що утримуеться з доходу у виглядi проценпв, адже шформащя щодо окремого банювського вкладного (депозитного) або поточного рахунку фiзичноi особи, суми нарахованих на нього проценпв, а також вщомостей щодо тако'1' фiзичноi особи-вкладника надаватися не повинна (пп. 170.4.2 п. 170.4 ст. 170 ПКУ). 1ншими словами, податковi агенти (в переважнш бшьшосп банки або iншi кредитш установи) самостiйно нараховують суму ПДФОП, але перевiрити ix неможливо, оскшьки шформацп щодо вiдправниx сум для розрахунку вони не надають, тому що остання захищена банкiвською таемницею. Для запоб^ання ухилення вiд оподаткування доxодiв вiд процентiв вважаемо доцшьним розробити меxанiзм контролю за нарахуванням податковим агентом доxодiв у виглядi процентiв.
Однак на цьому аналiз пасивних доxодiв фiзичниx осiб, яю пiдпадають пiд оподаткування, не вичерпано, тому в подальших дослiдженняx необхщно зосередити увагу на дослiдженнi порядку оподаткування шших видiв пасивних доxодiв фiзичниx осiб.
Список лтератури: 1. Алексеев А. «Депозитный» налог: иллюзорные вызовы и дополнительные возможности / А. Алексеев [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: http://gazeta.zn.ua/ECONOMICS/depozitnyy_nalog_illyuzomye_vyzovy_i_dopolnitelnye_vozm ozhnosti.html 2. БезнощенкоМ. В. Наслщки введення в Украшу податку на проценты доходи фiзичниx оаб вщ депозипв / М. В. Безнощенко // Зб. наук. пр.. Нац. ун-ту держ. подат. служби Украши. - 2010. - № 2. - С. 18-26. 3. BernheimB. Taxation and Saving / B. Bernheim. -NBER, March 1999. - Working Paper 7061. - 107 p. 4. Jones M. Principles of Taxation: For Business and Investment Planning / M. Jones. - Irwin: McGraw-Hill, 2009. - 506 p. 5. Klautke T. Interest Income Tax Evasion, the EU Savings Directive, and Capital Market Effects / T. Klautke, A. Weichenrieder. - Goethe-University Frankfurt, 26 Jan 2009. - 20 p. 6. Податковий кодекс Украши: Закон Украши вщ 02.12.2010 року, № 2755-VI // Вщом. Верхов. Ради Украши. - 2011. -№ 13-14, № 15-16, № 17. - Ст. 112. 7. Про оподаткування доxодiв фiзичниx оаб: Закон
Украши № 889-IV вщ 22.05.2003 р.: [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=889-15 8. РядтськаВ. О. Щодо визначення об'екта податку на доходи фiзичних оаб вiд проценпв як елемента його правового мехашзму / В. О. Рядшська // Наука i правоохорона. - 2013. - № 2. - С. 194-198. 9. СколотянийЮ. Оподаткування - не самоцшь, а споаб регулювання нацюнально! економiки / Ю. Сколотяний, Н. Яценко, Т. Сфименко // Дзеркало тижня. - 2010. - № 18. - С. 11. 10. Чи потрiбно вводити в Укршш податок на проценти : резюме / 1н-т екон. дослщжень та полт консультацiй в Укршш спiльно з Нiмецькою консультативною групою з питань екон. реформ [Електрон. ресурс]. -Режим доступу:
http://www.ier.com.ua/files/publications/Policy_papers/German_advisory_group/2003/S27_ukr. pdf
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ОТ
ПРОЦЕНТОВ Рядинская В. А.
Статья посвящена анализу международного опыта и национального законодательства налогообложения доходов физических лиц от процентов. Рассмотрены элементы его правового механизма, предоставлена собственная оценка введения в Украине налога на доходы от процентов.
Ключевые слова: Налогообложение доходов физических лиц, доходы от процентов.
FEATURES PERSONAL INCOME TAX INTEREST Ryadinskaya V. A.
This article analyzes the international experience and national laws personal income tax on interest. The elements of its legal framework provided by the own assessment introduction in Ukraine of tax on income from interest.
Key words: Taxation of personal income, income from interest.
Надтшла доредакцИ24.09.2013р.
