CC BY
138
ВЕСТНИК ТОМСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА
№ 300 (II) Июль 2007
ЭКОНОМИКА
УДК 336.2
А.П. Абрамов
НАЛОГОВАЯ РЕФОРМА И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ
Рассматриваются некоторые проблемы налоговой реформы и ее составной части - совершенствования налогового администрирования. Подчеркивается необходимость определения основных принципов налогообложения, их законодательного закрепления и безусловного соблюдения для выработки эффективной налоговой политики. Анализируются подходы к совершенствованию налогового администрирования и рассматриваются пути повышения его эффективности.
Переход российской экономики на рыночные принципы хозяйствования сопровождается коренными изменениями в функциях и методах государственного регулирования и управления. Государство должно создавать необходимые условия для функционирования рыночных механизмов и с их помощью регулировать экономические процессы. При этом одним из важнейших инструментов государства в реализации поставленных целей является налоговая политика.
Налоговая политика, как и любая другая политика государства, имеет свое содержание, которое характеризуется последовательными действиями по выработке концепции развития налоговой системы, по определению важнейших направлений функционирования налогового механизма, а также по практическому совершенствованию налоговых правоотношений в ходе проведения налоговой реформы.
Налоговое реформирование, связанное с введением в действие I и II частей Налогового кодекса Российской Федерации, существенным образом изменило поведение всех участников налоговых правоотношений, определив права и обязанности не только налогоплательщиков, но и государства в лице органов, уполномоченных осуществлять налоговое администрирование.
Однако существующая в настоящее время система налогового администрирования не только не в полной мере выполняет свою фискальную функцию по обеспечению налоговых поступлений в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, но и не в должной мере обеспечивает регулирующую функцию по созданию предпосылок для экономического развития. Системообразующей задачей в сфере развития государства назвал Президент России в своем послании Федеральному собранию работу налоговых органов [1].
Современный этап налоговой реформы отличается высокой динамичностью. Приняты кардинальные поправки в отдельные виды налогов, активно реализуются изменения в системе налогового администрирования, обусловленные в большей степени проводимой административной реформой. При этом следует констатировать, что четкого направления налоговой реформы до сих пор не выработано. Данное обстоятельство во многом обусловлено тем, что налоговая система изначально строится на противоречии государства и налогоплательщика. С одной стороны, рост государственных расходов требует наибольшей степени обобще-
ствления финансовых ресурсов страны через налоги, с другой - налоговое бремя имеет верхний предел, определяемый финансовыми возможностями налогоплательщика. И пока государство не определилось с оптимальным балансом интересов сторон, сформировать четкую налоговую политику и направление налоговой реформы нельзя.
Кроме того, недостаточно изученными с научной точки зрения остаются и проблемы создания исполнительного механизма реализации налоговой политики. В результате ряд теоретических и методологических положений налогообложения не реализован до уровня практического применения в работе налоговых органов. Поэтому научно обоснованное совершенствование налогового администрирования также является весьма актуальным для дальнейшего продолжения налоговой реформы и развития российской рыночной экономики в целом.
Для выработки эффективной налоговой политики необходимо сформулировать ее принципы как основные, исходные положения, которыми необходимо руководствоваться. Следует согласиться с мнением, «что принципы налогообложения первичны, политики -вторичны...» [2. С. 73]. Принципы налогообложения формировались на протяжении столетий, начиная с научных трудов Адама Смита и Адольфа Вагнера и заканчивая работами современных российских специалистов в области налогообложения - В.Г. Панского, С.Г. Пепеляева и др. Вследствие этого, они базисны и мало подвержены изменениям. Принципы налоговой политики более динамичны, так как на них оказывают влияние текущие приоритеты, определяемые экономическими возможностями государства, состоянием финансовой системы и направлениями социальноэкономической политики.
Современные отечественные ученые в области финансов и налогообложения опираются в целом на принципы налогообложения, сформулированные предшественниками и апробированные многолетней практикой взимания налогов. Большинство из них, в частности В.Г. Пансков, В.Г. Князев [3. С. 39], В.А. Кашин [4. С. 19], В.А. Парыгина, А.А. Тадеев [5. С. 53], классифицируют принципы налогообложения на три группы: экономические, юридические и организационные. Количество основополагающих принципов, их формулировка и отнесение к той или иной группе у
разных авторов не совпадают. В то же время, обобщая основные принципы налогообложения, их можно систематизировать следующим образом.
Первый уровень - экономические принципы налогообложения. Они сформировались в процессе развития финансовой науки и реализуются при построении конкретных налоговых систем различных государств. К ним относятся следующие принципы: справедливость, соразмерность, эластичность (подвижность), единство экономического пространства, максимальный учет интересов и возможностей налогоплательщиков, эффективность и рентабельность налоговых мероприятий (налогового администрирования).
Второй уровень - юридические принципы налогообложения. Они сформировались в процессе развития науки налогового права. К данной группе принципов относятся: установление налога законом, равномерность налогового бремени, всеобщность, отрицание обратной силы налогового закона, приоритет (в целях налогообложения) налогового закона над неналоговым законом.
Третий уровень - организационные принципы налогообложения: удобство (времени и способа) взимания налога, определенность, одновременность, разделение налогов по уровням государственного управления.
В каждом государстве избираются и закрепляются те принципы, необходимость которых обусловливается историческими, социально-экономическими и политическими особенностями, а также определенными задачами, которые ставятся перед налоговой политикой государства на конкретном историческом отрезке времени.
Кроме того, в конкретной налоговой системе реализуются только те принципы налогообложения, которые закреплены в регулирующих эту налоговую систему правовых нормах, то есть в законодательстве о налогах и сборах.
В проекте Налогового кодекса Российской Федерации содержалась специальная статья «Основные принципы налогообложения в России». В ней перечислялись такие принципы, как всеобщность и равенство налогообложения, финансовая цель налогообложения, беспристрастность налогообложения и др. Однако в принятой редакции понятие «общие принципы» заменено на «основные начала законодательства о налогах и сборах» и сами принципы сформулированы несколько по-иному (ст. 3 НК РФ). Кроме того, ст. 4-6 НК РФ также являются законодательным закреплением основных принципов налогообложения. Таким образом, современными принципами налогообложения, закрепленными законодательно в России, являются:
- законность;
- всеобщность и равенство;
- справедливость;
- соразмерность;
- определенность;
- единство экономического пространства;
- презумпция невиновности налогоплательщика;
- единство системы налогов и сборов;
- отрицание обратной силы налогового закона (ухудшающего положение налогоплательщика).
Следует отметить, что в Налоговом кодексе Российской Федерации не нашли закрепления принцип эф-
фективности налогообложения и связанный с ним принцип рентабельности налоговых мероприятий. Сегодня этому критерию явно не отвечают налог на имущество физических лиц и налог на землю в части налогообложения физических лиц, так как бюджетные поступления от данных налогов реально меньше затрат на их взимание. Кроме того, практика современного налогового администрирования в России в целом также показывает ее низкую эффективность, обусловленную высокими издержками как для государства, так и для налогоплательщиков. Об этом достаточно много говорится на государственном уровне [6], пишется учеными [7. С. 97] и практиками [8. С. 12], однако положение пока не меняется.
Другой серьезной проблемой налоговой реформы является несоблюдение продекларированных и даже закрепленных законодательно принципов налогообложения. К сожалению, следует согласиться с мнением председателя Общероссийской общественной организации «Деловая Россия» Борисом Титовым: «У государства нет экономической стратегии. Оно проводит политику реагирования на частные задачи, вообще не думая о том, как развивать экономику страны. .. .когда выхватывается какое-то решение непонятно какой задачи, во всех остальных местах образуются буквально черные дыры» [9. С. 65]. И понятно, что в условиях нечеткости общей стратегии социально-экономического развития государства нельзя достичь четкости в проведении налоговой реформы.
В частности, под большим сомнением находится соблюдение такого важного принципа, как справедливость. Можно привести еще одно высказывание Б. Титова: «Сегодня сложилась парадоксальная ситуация: существует льгота для богатых. То есть чем больше зарплата, тем меньше ты платишь Единый социальный налог. Это никак не стимулирует развитие малых и средних предприятий, поскольку зарплата там по регрессивную шкалу не попадает, доходность ведь не большая. Судите сами: рентабельность в легкой промышленности - 4 процента, в машиностроении -4 процента, а в нефтянке для сравнения - 50 процентов» [9. С. 66].
Более широко проблему несоблюдения принципов справедливости и всеобщности налогообложения отмечает И.В. Горский: «Дальнейший подрыв налоговых основ можно видеть в бессистемности налогового нормотворчества, в компромиссном создании. Общественного совета, призванного лоббировать интересы крупного бизнеса. в усилении независимости судов от экономической сути налогообложения» [10. С. 73].
Нельзя не отметить и такой факт, как закрепление Налоговым кодексом Российской Федерации принципа налогообложения, наличие которого является весьма сомнительным и не применяемым во многих странах. Речь в данном случае идет о принципе презумпции невиновности налогоплательщика. В сочетании с особым толкованием Налоговым кодексом ряда других принципов налогообложения действие данного принципа может свести на нет всю государственную налоговую политику.
Налоги - это всегда компромисс: между государством и налогоплательщиком, между интересами общи-
ми и частными, между целями перспективными и текущими. Но при любой системе хозяйствования налоги, выражая по существу приоритет общественных интересов, по форме остаются административно-командными мерами государственного регулирования.
В то же время, по мнению И.В. Горского, которое во многом можно считать справедливым, первая часть Налогового кодекса Российской Федерации фактически зафиксировала победу формы и буквы закона над их смыслом. Попытка придать налогам договорной характер (налоговый кодекс - это договор между государством и обществом), подогнать налоговые правоотношения под гражданские не укладывается в сущность налогообложения, атрибутивным признаком которого является принуждение. Искажение фискальной природы налога отражается в налоговом праве как дискриминация государства.
В Налоговом кодексе Российской Федерации заложены неслыханные в мировой практике нормы, препятствующие нормальному сбору налогов. Остановимся на некоторых из них.
Статья 3 (п. 1): «. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога». Эта «фактическая способность» абсолютно субъективна, ее не только нельзя измерить, ей даже невозможно дать определения. При этом на основании этого пункта могут быть совершенно реально оспорен любой налог и любой его элемент.
Статья 3 (п. 3): «Налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными...». Это достаточно неопределенное заявление. Все можно обосновать и все можно опровергнуть. По такому пункту суд также может отменить любой налог, признав его не соответствующим данной норме Налогового кодекса.
Статья 3 (п. 7): «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.». Добавить к этому ст. 108 (п. 6): «Лицо считается не виновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность... Обязанность по доказыванию. возлагается на налоговые органы.». Почему такие привилегии предоставлены налогоплательщику, каких даже нет в современном зарубежном законодательстве?
К примеру, в США (в не самой тоталитарной стране) важнейшим постулатом является «презумпция правильности» заключения налогового органа. Основное же бремя доказывания лежит на налогоплательщике [11. С. 106].
Статья 45 (п. 2): «Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.». Такая норма в Налоговом кодексе, несмотря на наличие в Конституции РФ ст. 57: «Каждый обязан платить законно установленные налоги», подкрепленная по истине трагическим Постановлением Конституционного суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской
Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», привела к многомиллиардным потерям бюджета от формально уплаченных, но не поступивших в бюджетную систему налогов. Налоговые же органы вынуждены малоуспешно решать на протяжении уже нескольких лет вопросы «проблемных банков» и «зависших платежей».
Сложившееся положение в сфере законодательства о налогах и сборах противоречит принципам эффективной работы и управления сложными системами, к которым, безусловно, относится налоговая система. Нельзя в угоду отдельным звеньям власти и некоторым налогоплательщикам мириться с откровенным разрушением одной из главных основ государственности -налоговой системы. К сожалению, осуществляемая налоговая реформа практически не решает этих фундаментальных проблем и потому не позволяет достичь провозглашаемых целей.
Необходимо придать налоговой реформе четко выраженную государственность и верховенство экономического смысла над сиюминутными потребностями, корыстными устремлениями, лоббистскими маневрами. Это жизненно важная государственная задача.
Необходимо убрать из Налогового кодекса формулировки, противоречащие основам налогообложения и сомнительные с общеправовых позиций. Необходимо обеспечить определенность и ясность норм налогового законодательства, простоту и эффективность его исполнения как налогоплательщиками, так и другими субъектами налоговых правоотношений.
Налоговая реформа осуществляется по двум направлениям, каждое из которых является важным. Первое - совершенствование собственно налогов. Второе - совершенствование налогового администрирования.
Важность и актуальность решения вопроса повышения эффективности налогового администрирования подчеркнута Президентом РФ на встрече с представителями общественных организаций российского бизнеса, прошедшей в конце марта текущего года. В.В. Путин подчеркнул: «.важный стимул развития - это конкурентная налоговая система. правительство готовит предложения по регламентации целого ряда налоговых процедур. налогового контроля и налогового администрирования» [12].
Однако анализ законодательных инициатив и официальных мнений по путям совершенствования налогового администрирования показывает отсутствие единого понимания не только между представителями бизнеса и государства, но и между «государственниками».
Так, например, заместитель министра финансов России С.Д. Шаталов высказывается за усиление налогового контроля: «Я полагаю, что по мере проведения налоговой реформы, в ходе которой сокращается число налогов, снижается налоговая нагрузка, изменяются в лучшую сторону правила налогообложения, вопросы налогового администрирования и налогового контроля будут выходить на первый план. Устанавливая низкие налоги, государство вправе жестко требовать их уплаты, поскольку одно только снижение налогов само по себе недостаточно для того, чтобы побудить недобросовестных налогоплательщиков в полном объеме ис-
полнять свои налоговые обязательства. А без этого на рынке не будет равных условий, поскольку тот, кто не платит налогов, будет иметь очевидное конкурентное преимущество перед честным налогоплательщиком. Иными словами, снижение налоговой нагрузки должно сопровождаться адекватным усилением налогового контроля» [13].
В интервью председателя Экспертного совета по налоговому законодательству Комитета Госдумы РФ по бюджету и налогам М.Ю. Орлова отмечается совсем иное понимание пути совершенствования налогового администрирования: «Но основная проблема современной налоговой системы видится в другом: государство должно искоренить практику налогового прессования, при котором в любой момент с любого налогоплательщика можно получить столько налогов, сколько будет нужно бюджету. Это уже не налогообложение, а какой-то сбор дани. И если государство не пересмотрит свою позицию, которую принято называть «улучшением мер по налоговому администрированию», то через какое-то время налогоплательщики вымрут как мамонты» [14].
Неопределенность государственной политики в вопросах налогового администрирования явно проявилась в ходе обсуждения законопроектов о внесении изменений и дополнений, направленных на совершенствование налогового администрирования, в октябре
2005 г. Государственной думой Российской Федерации. Рассматривалось два варианта законопроекта: правительственный и двух депутатов - Сергея Шторгина и Виктора Похмелкина. Парламентское большинство предпочло правительственный вариант. Он и был принят в первом чтении.
Заместитель председателя думского Комитета по бюджету и налогам А. Макаров объяснил такой выбор тем, что проект, внесенный в Госдуму правительством, дает больше возможностей для того, чтобы «остановить налоговый терроризм» [15]. Сам факт, что налоговыми террористами названы люди, работающие на пополнение бюджета страны, и не кем-то, а членом Государственной думы, занимающим должность заместителя председателя Комитета по бюджету и налогам, свидетельствует либо об отсутствии понимания в рассматриваемом вопросе, либо об очередном лоббировании интересов людей, имеющих совсем иные цели, чем обеспечение доходов бюджета.
Не вызывает сомнения, что эффективность системы налогового администрирования является одним из основных условий полного и своевременного поступления в бюджетную систему налогов и других обязательных платежей. Необходимость улучшения налогового администрирования вызвана неполным поступлением налогов в бюджет в результате как прямого уклонения от налогообложения с помощью «фирм-однодневок» и использования «серых схем», так и минимизации налоговых отчислений в результате пробелов в налоговом законодательстве.
В то же время анализ обсуждаемых в качестве предложений последних инициатив правительства показывает, что они затрагивают в основном злободневные проблемы, лежащие на поверхности и получившие особый общественный резонанс. Разрабатываемые новые модели основных процессов налогового админист-
рирования, внедряемые в работу налоговых органов в ходе проведения мероприятий по их модернизации, основаны на современных информационных технологиях с учетом мирового опыта. Однако стратегия создания информационных технологий налогового администрирования базируется на неэффективном налоговом производстве, что приводит к необходимости колоссальных затрат на ее практическую реализацию и не позволяет достичь требуемых результатов.
Данная проблема достаточно полно освещена в [16. С. 283]. Здесь же следует только подчеркнуть, что ее решение является в настоящее время не только наиболее эффективным путем, но и необходимым условием совершенствования налогового администрирования.
Важнейшими составляющими налогового администрирования являются налоговый контроль и производство по фактам налоговых правонарушений. Данные этапы с точки зрения поставленной задачи - совершенствование налогового администрирования -следует рассматривать вместе, поскольку последующий этап неразрывно вытекает из предыдущего.
Осуществление налогового контроля является главной задачей налоговых органов. В соответствии с п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.
Налоговый контроль проводится налоговыми органами в нескольких формах. Центральное место в системе налогового контроля занимают налоговые проверки. Основным методом проведения налоговой проверки, определяющим ее сущность, является сравнение данных о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, отраженных в представленных налоговых расчетах (декларациях), с фактическими данными о финансово-хозяйственной деятельности, отраженными в первичных документах либо полученными на основании иной достоверной информации.
В этой связи совершенно оправданно, что в законопроектах по совершенствованию налогового администрирования много места отводится именно совершенствованию процедур налогового контроля. Однако в
2006 г. принят Федеральный закон № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», преимущественно содержащий те нормы, которые ужесточают требования к налоговым органам по соблюдению порядков и сроков осуществления мероприятий налогового контроля, но не упрощают саму их процедуру и, что особенно важно, не вносят определенности и ясности по вопросам, давно уже ставшим неразрешимыми даже в судебном порядке.
Не действия должностных лиц налоговых органов являются основной проблемой налогового администрирования, а неопределенность норм законодательства о
налогах и сборах, приводящая к различному их пониманию. И именно на это должна быть направлена деятельность законодателей, если вести речь о совершенствовании налогового администрирования, а также на упрощение налогового производства, чрезмерная зарегулиро-ванность которого при искреннем желании как работников налоговых органов, так и налогоплательщиков исполнить свои обязанности своевременно и в полном объеме, практически не позволяет достичь этого.
Утверждение регламентов по работе с налогоплательщиками и стандартов обслуживания налогоплательщиков правильно и необходимо. Однако никакие регламенты не смогут изменить ситуацию, если не решить принципиальных вопросов совершенствования налогового администрирования, которые определены основополагающими принципами налогообложения и в первую очередь снижением затрат как налоговых органов, так и налогоплательщиков по исполнению налогового законодательства.
При этом важно, чтобы и оценка деятельности налоговых органов осуществлялась не только исходя из объема мобилизованных ими налоговых доходов или сумм доначисленных налогов, пени и штрафов, но и по показателям, характеризующим качество их работы с налогоплательщиками (отсутствие претензий к их работе, оперативность рассмотрения запросов, своевременный возврат излишне уплаченных налогов и т.п.).
Сложившаяся практика налоговых правоотношений в современной России свидетельствует о необходимо-
сти их серьезного реформирования. Современная налоговая система должна быть справедливой, эффективной и доступной для понимания. Система управления налоговыми поступлениями должна быть оптимальной и чутко реагировать на возникающие практические проблемы.
Государству необходимо четко определить на основе основного вектора социально-экономического развития направление налоговой реформы и затем, опираясь на основополагающие принципы налогообложения, сформировать ясную и понятную для всех участников налоговых правоотношений законодательную базу налогового администрирования.
Принимаемые нормативно-правовые акты по налогам и сборам должны регламентировать не только порядок их исчисления, но и максимально четко определять все составляющие налогового администрирования. При этом система администрирования налогов должна быть эффективной с точки зрения главенствующей государственной цели - обеспечение необходимых налоговых поступлений в бюджетную систему и одновременно снижение уровня издержек на исполнение налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков.
Грамотно сбалансированное и эффективное налоговое администрирование, сочетающее в себе интересы и государства, и налогоплательщиков, является важнейшей составляющей экономических, социальных и политических преобразований в стране.
ЛИТЕРАТУРА
1. Послание Президента России Федеральному собранию Российской Федерации 25 апреля 2005 года. Электронный ресурс -www.president.kremlin.ru
2. ЕндроноваВ.Н., МамыкинаН.Н. Принципы налоговой политики // Финансы и кредит. 2005. № 8. С. 69-73.
3. Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учеб. для вузов. М.: МЦФЭР, 2003. 336 с.
4. Кашин В.А. Обзор фискальной политики в Российской Федерации и за рубежом в 2003 году. М.: Изд-во экономико-правовой лит-ры, 2004. 152 с.
5. ПарыгинаВ.А., Тадеев А.А. Налоги и налогообложение в схемах и таблицах с комментариями: Учеб. пособие. М.: Эксмо, 2005. 288 с.
6. О мерах по совершенствованию налогового администрирования. Пресс-релиз к заседанию Правительства РФ 30 сентября 2004 г. Электронный ресурс - www.government.gov.ru
7. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: Учеб. пособие. М.: Экономистъ, 2006. 591 с.
8. Полежаев В.А. Совершенствование налогового механизма путем создания разновекторной модели налогообложения // Налоговая политика и практика. 2004. № 8. С. 12-15.
9. ШохинаЕ. Болезнь левизны // Эксперт. 2005. № 35. С. 64-69.
10. Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Под ред. И.В. Горского. М.: Финансы и статистика, 2003. 288 с.
11. Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. № 4. С. 105-109.
12. Стенографический отчет о встрече Президента России с представителями общественных организаций российского бизнеса 24 марта 2005 г. Электронный ресурс - www.president.kremlin.ru
13. Главные новости: из первых уст // Российский налоговый курьер. 2004. № 17. Электронный ресурс - www.rnk.ru
14. Есть у реформы начало, нет у реформы конца // Учет, налоги, право. 2005. № 1. С. 2.
15. Налоговый антитеррор. Проверок - меньше, защиты - больше. Электронный ресурс - www.rg.ru/2005/10/08/nalog.html
16. Абрамов А.П. О необходимости упрощения налогового производства и повышения определенности его отдельных элементов // Вестник Том. гос. ун-та. 2006. № 292. С. 281-287.
Статья поступила в редакцию журнала 10 декабря 2006 г., принята к печати 17 декабря 2006 г.
