CC BY
261
© Кардашов Е. Ю., 2012
КАРДАШОВ Егор Юрьевич
Аспирант кафедры государственных и муниципальных финансов
Уральский государственный экономический университет
620144, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной Воли, 62/45 Контактный телефон: 8 (919) 377-97-95 Б-таИ: bygaga@k66.ru
Экономическое содержание и этапы развития налогового администрирования в условиях рыночной трансформации налоговых отношений
Ключевые слова: налоговое администрирование; этапы становления налоговой системы.
Аннотация. Рассматриваются авторские определения налогового администрирования; проанализированы его функции. Выделены основные этапы становления налогового администрирования в России в рыночных условиях.
Налоги и налоговая политика — важнейшие составляющие финансового развития любого государства. Налоги, представляющие собой инструмент перераспределения внутреннего валового продукта, оказывают значительное влияние на экономическое развитие общества. Во многих экономически развитых странах налоговые поступления составляют до 80% доходов бюджета. Одной из основных экономических задач государства является создание такой системы взимания налогов, которая обеспечивала бы стабильное поступление финансовых ресурсов в бюджет. Организация начисления и взимания налогов в рамках налогового администрирования имеет важное значение для рационально организованной и эффективно действующей налоговой системы.
Поступление налогов зависит от многих факторов. Изменение налогового законодательства требует постоянного мониторинга нормативных актов в финансовой сфере, иначе возможны ошибки при исчислении и уплате налогов. В отдельных случаях имеющие место сознательное искажение отчетных данных, занижение налогооблагаемой базы и недопоступление налогов в бюджет требуют усиления контрольной функции налоговых органов.
В настоящее время особую значимость приобретают вопросы совершенствования организации налогового администрирования как важнейшего института, обеспечивающего поступление значительной доли доходов бюджета и оказывающего влияние на весь механизм регулирования экономических отношений. Ученые считают, что без грамотно организованного и высокоэффективного налогового администрирования не может быть реализована в полной мере государственная налоговая политика [1. С. 70].
Раскрытие содержания понятия «налоговое администрирование» имеет большое теоретическое и практическое значение — от этого напрямую зависят качество анализа налоговых отношений и процесса налогообложения, а также эффективность мер, предлагаемых с целью его совершенствования.
В Налоговом кодексе Российской Федерации понятие налогового администрирования не определено как самостоятельная категория. В ст. 24-33 НК РФ установлены лишь определения и признаки налоговых агентов и налоговых органов как участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
5 (43) 2012
Достаточное распространение получило мнение, согласно которому налоговое администрирование сводится к контролю государственными органами исполнения налогового законодательства, выявлению допущенных нарушений, взысканию неуплаченных налогов и применению финансовых санкций к нарушителям [2. C. 237]. Один из наиболее авторитетных финансовых справочников — «Финансово-кредитный энциклопедический словарь» определяет налоговое администрирование как «деятельность налоговых органов (в соответствии с их полномочиями) по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства РФ организациями и физическими лицами» [3].
Как видим, понятие налогового администрирования заметно сужается, деятельность по его реализации ограничивается функционированием налоговых органов, исключая таможенные и другие уполномоченные государством органы.
Для научного обоснования понятия «налоговое администрирование» необходимо прежде всего установить, какой смысл вкладывается в слово «администрирование» (от лат. administrare — управлять формально, бюрократически, посредством приказов, командования). В отдельных случаях налоговое администрирование понимается более полно и охватывает налоговый процесс в целом. Так, В. Г. Пансков указывает, что «налоговое администрирование можно определить как управленческую деятельность государства и местных органов по налоговому планированию, формированию и совершенствованию системы налогов и сборов, контролю за соблюдением налогового законодательства и соблюдением прав и обязанностей участников налоговых отношений» [2. C. 238]. Автор указывает, что администрирование представляет собой управление налоговым процессом, который включает в себя не только контроль за исполнением налогового законодательства, но и многогранную деятельность государственных органов и органов местного самоуправления, охватывающую вопросы:
• формирования и корректировки налогового законодательства;
• контроля за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов;
• соблюдения законодательно установленных прав всех участников налоговых отношений;
• прогнозирования налоговых поступлений и их распределения между бюджетами разных уровней и др.
Авторы выделяют разные стороны налогового администрирования. В частности, правовые аспекты данного понятия рассмотрены А. Е. Бобкиным [4. C. 29].
М. В. Мишустин, выделяя управленческие аспекты данного понятия, указывает: «Являясь частью процесса управления, администрирование имеет не только общие с ним свойства, но и особенные, отличительные черты. Особенность администрирования заключается в том, во-первых, что это — управление, осуществляемое по форме, т. е. управление системой организации отношений между налогоплательщиками и налоговой администрацией в лице, в первую очередь, налоговых органов (если речь идет о налоговом администрировании). Это управление соблюдением внешних форм данных отношений, установленных законом и находящих свое выражение в совокупности норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкретную технологию налоговых отношений, меры ответственности за нарушение налогового законодательства, полномочия налоговых органов. Налоговое администрирование является своего рода инженерией государственного управления налоговыми отношениями, процедурным (институциональным) их опосредованием, совокупностью приемов, имеющих конструктивно-техническую направленность. Его развитие есть совершенствование организационных форм и методических средств налоговой инженерии» [5. C. 16].
В качестве второй особенности налогового администрирования М. В. Мишустин выделяет тот факт, что «налоговое администрирование осуществляется бюрократией». Бюрократия рассматривается им как «рациональная форма организации в том смысле, что является эффективным средством достижения заданных целей» [5. С. 17].
Третья особенность налогового администрирования как составной части управления состоит в превалировании в процессе его осуществления контрольной функции над другими функциями управления. (Формальный контроль подробно изложен в правилах и инструкциях.) Мишустин дает следующее определение налогового администрирования: «Налоговое администрирование есть осуществляемое бюрократией как организационной формой рационально-правовой власти управление системой организации отношений между налогоплательщиками и органами управления, заключающееся в контроле за соблюдением норм и правил, регулирующих налоговые отношения и их технологию» [5. С. 19]. При этом автор выделяет налоговое администрирование в широком и узком смысле слова: в широком смысле оно охватывает множество направлений деятельности и регулирования налоговой системы государства, таких как: правомочия органов власти, права и обязанности налогоплательщиков и полномочия налоговых органов, процедуры налогового контроля, ответственность за налоговые правонарушения, процедуры обжалования решений и действий налоговых органов и др.; в узком смысле налоговое администрирование представляет собой организационную деятельность налоговых органов и используемые ими методы осуществления этой деятельности.
По мнению Л. В. Поповой, И. А. Дрожжиной и Б. Г. Маслова, сущность налогового администрирования может быть раскрыта с двух сторон: во-первых, как системы органов управления (законодательные и административные налоговые органы), в обязанности которых входит процедурное обеспечение происхождения налоговой концепции на очередной плановый период: рассмотрение и обсуждение, утверждение в законодательном порядке, а также составление и анализ отчетов об исполнении налогового бюджета; во-вторых, как совокупности норм и правил, регламентирующих налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства [1. С. 79].
Классификация определений налогового администрирования приведена в табл. 1.
Таблица 1
Классификация определений налогового администрирования
Содержание определения Автор, источник
Налоговое администрирование представляет собой деятельность налоговых органов (в соответствии с их полномочиями) по осуществлению контроля за соблюдением законодательства РФ организациями и физическими лицами Финансово-кредитный энциклопедический словарь[3]
Налоговое администрирование можно определить как «управленческую деятельность государства и местных органов по налоговому планированию, формированию и совершенствованию системы налогов и сборов, контролю за соблюдением налогового законодательства и соблюдением прав и обязанностей участников налоговых отношений» В. Г. Пансков [2. С. 238]
Под налоговой администрацией понимается «институт государственного управления в сфере налоговых правоотношений, целью деятельности которого является реализация государственной функции по достижению и поддержанию состояния налоговой безопасности и правопорядка в налоговой сфере» А. П. Зрелов [6. С. 47]
Налоговое администрирование есть «осуществляемое бюрократией как организационной формой рационально-правовой власти управление системой организации отношений между налогоплательщиками и органами управления, заключающееся в контроле за соблюдением норм и правил, регулирующих налоговые отношения и их технологию» М. В. Мишустин [5. С. 19]
«Сущность налогового администрирования может быть раскрыта с двух сторон. Во-первых, это система органов управления (законодательные и административные налоговые органы). Во-вторых, это совокупность норм и правил, регламентирующих налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства» Л. В. Попова, И. А. Дрожжина, Б. Г. Маслов [1. С. 79]
Анализ подходов к определению налогового администрирования позволяет заключить, что в последние годы налоговое администрирование рассматривается как комплексная категория, охватывающая налоговый процесс в широком смысле слова, включая управление, организацию, планирование и контроль в сфере налоговых отношений. Это предполагает необходимость рассматривать элементы налогового администрирования как совокупность взаимосвязанных блоков государственного регулирования, оказывающих влияние на участников налоговых отношений.
Субъектами налогового администрирования являются налоговые администраторы — государственные и местные органы, которым законодательно предоставлены соответствующие полномочия по осуществлению налогового процесса.
Применительно к налогам администрирование представляет собой управление налоговым процессом, который включает в себя не только контроль государственных органов за исполнением налогового законодательства, но и многогранную деятельность государственных органов и органов местного самоуправления. Данная деятельность охватывает вопросы формирования и корректировки налогового законодательства, контроля за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов, соблюдения законодательно установленных прав и обязанностей всех участников налоговых отношений, прогнозирования налоговых поступлений и их распределения между бюджетами разных уровней и др. Функционирование системы государственной налоговой администрации предполагает решение задач по контролю за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками, по организации профилактики, выявления, раскрытия, расследования фактов противоправного поведения налогоплательщиков и осуществлению мер по возмещению ущерба государству в случаях выявления налоговых нарушений. Решение каждой задачи осуществляется соответствующими специализированными структурами налоговой администрации.
Важное значение, как считает М. В. Мишустин, имеют такие функции налогового администрирования, как планирование, а также организация и контроль [5. С. 17]. Первая функция налогового администрирования — планирование — находит свое выражение не в определении будущего состояния налоговой системы и расчетах налоговых поступлений, а в составлении планов проведения всех форм налогового контроля, особенно последующего, осуществляемого методом налоговых проверок, в целенаправленной работе по выбору налогоплательщиков для выездных налоговых проверок, приоритетных с точки зрения вероятности обнаружения серьезных нарушений налогового законодательства. (Эффективность выездных налоговых проверок на 50-75% зависит от правильности выбора объекта.)
Функция организации и контроля в налоговом администрировании имеет следующие цели: обеспечение эффективности контроля за уплатой налогов; повышение уровня собираемости налогов; предупреждение неплатежей; обеспечение пресечения случаев ухода от налогообложения и общее улучшение работы налоговых органов.
Организационная функция налогового администрирования проявляется в построении налоговых органов, в создании механизма координации их работы, в обеспечении единства деятельности всех звеньев ФНС России и их взаимодействия с правоохранительными и другими контролирующими органами. Взаимодействие с налогоплательщиками предполагает предоставление им требуемой информации, а также оказание иной помощи. Организационная структура налоговых органов включает в себя подразделения по информационной поддержке налогоплательщиков и формированию налоговой культуры.
Функция организации в налоговом администрировании проявляется в применяемых технологиях. Новым в технологической организации налогового администрирования является использование современных информационных технологий. Массовое внедрение компьютерных сетей позволяет по-новому выстраивать комплекс орга-
низационных процедур налогового администрирования, включая учет налогоплательщиков, предоставление финансовой отчетности, учет поступлений в бюджет и др.
По мнению А. П. Зрелова, следует выделять две основные функции налогового администрирования — контрольную и правоохранную [6. С. 47].
Контрольная деятельность налоговой администрации состоит в выявлении фактов нестандартного, отклоняющегося поведения налоговых субъектов. Полученные результаты носят констатационный характер, т. е. с содержательной точки зрения определяют, были ли выявлены факты нестандартного поведения налогового субъекта. Установление причин и экономических последствий такого поведения налогоплательщика в задачи контрольной деятельности не входит, а составляет предмет второго направления деятельности налоговой администрации — правоохранного.
Правоохранная функция налогового администрирования состоит в проведении всестороннего анализа информации, свидетельствующей о выявленных налоговых нарушениях и принятии соответствующих мер по пресечению и дальнейшему предотвращению противоправной деятельности налоговых субъектов.
Реализуя свои основные функции, налоговое администрирование обеспечивает контроль и предотвращает налоговые правонарушения.
По мнению авторов статьи, классификация функций налогового администрирования, принадлежащая А. П. Зрелову, не в полной мере учитывает правотворческую деятельность, поскольку не отражает влияния органов налоговой администрации на дальнейшее совершенствование налогового законодательства и локальных нормативных актов по организации контроля в налоговой сфере. На практике именно на уровне первичных налоговых подразделений выявляются наиболее типичные противоречия между нормативно-правовыми налоговыми актами и их выполнением со стороны налоговых субъектов. Наличие нарушений или невыполненных налоговых предписаний может свидетельствовать не только о низкой правовой культуре и недостаточной ответственности налоговых субъектов, но и о несовершенстве нормативной базы, а часто — о невозможности ее применения в имеющейся институциональной среде.
Большое значение для изучения содержания и роли понятия «налоговое администрирование» имеет оценка этапов его развития. На этапе становления налоговой системы в России в рыночных условиях приоритетом налоговых органов являлась контрольная деятельность. Это было связано с тем, что принятие принципиально новых законодательных актов по совершенствованию налоговой системы и изменению порядка взимания налогов потребовало усиления государственного контроля за их соблюдением. По мере развития рыночных отношений и совершенствования налоговой системы происходили трансформация налоговых отношений в целом и усложнение контрольной деятельности налоговых органов в частности. Объективное развитие и дальнейшее совершенствование контрольных функций послужили экономической основой для формирования такого направления налоговых отношений, как налоговое администрирование.
Авторское понимание эволюции налогового администрирования в рыночных условиях показано в табл. 2.
Эволюция налогового администрирования в России в условиях рыночной экономики имеет наибольшее значение для изучения и определения его влияния на совершенствование налоговых отношений.
На этапе стабилизации налоговых отношений наблюдалось усиление контрольных функций налогового администрирования. Налоговый контроль — основное право налоговых органов; их главная задача — осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами российского законодательства о налогах и сборах. В последнее время в налоговое законодательство были внесены существенные коррективы, касающиеся порядка осуществления и организации налогового контроля, в том числе в части налоговых проверок и других его форм.
Таблица 2
Периодизация налогового администрирования в России на рыночном этапе развития налоговой системы
Этап Период Характеристика и основные признаки этапа
Этап создания отечественного налогового администрирования в условиях рыночной экономики Конец 1980-х -начало 1990-х гг. В конце 1980-х гг. Россия начала создание своей налоговой системы с введения 60%-ного индивидуального налога, 38%-ного налога на добавленную стоимость и 35%-ного налога на прибыль. Закон об основах налогообложения периода реформ, определивший виды налогов и порядок их сбора, был принят в 1991 г.
Формирование налоговых административных структур, направленных на максимальное изъятие доходов в целях увеличения поступлений в бюджет 1992-2000 гг.
Этап стабилизации налоговых отношений. Усиление контроля 2001-2008 гг. Общее число налогов, установленных Налоговым кодексом РФ, сократилось в два раза (с 28 налогов в 2001 г. до 14 налогов в 2008 г.). С 2001 г. налоговое администрирование начало руководствоваться современной теорией налогообложения, в рамках которой наблюдается тенденция понижения общего уровня налоговых изъятий с целью стимулирования бизнес-активности и экономического роста. Были снижены максимальные ставки: отчисления от фонда оплаты труда (ЕСН) — с 35,6 до 26,0%; НДС — с 20 до 18%; налог на прибыль организаций — с 35 до 24%
Преобладание контрольных функций 2008-2009 гг. Принятие налоговых законодательных актов по взиманию налогов потребовало усиления государственного контроля за их соблюдением
Усиление организационных функций. Совершенствование и изменение технологий налогового администрирования 2010 г. Начало массового распространения интернет-коммуникаций и информационных технологий в налоговой сфере
Этап гармонизации налоговых отношений С 2011 г. Наступающий этап налогового администрирования должен основываться на процессах гармонизации и демократизации налоговых отношений; для него характерно активное влияние налогоплательщиков на формирование налоговых отношений
Совершенствование организации налогового администрирования на основе применения электронных технологий — характерная черта следующего этапа его развития. Это связано с началом массового внедрения интернет-технологий в налоговой сфере.
Современный этап развития налогового администрирования характеризуется внедрением электронных технологий и широким распространением интернет-коммуникаций. Налоговое администрирование выступает связующим звеном в отношениях между государством и налогоплательщиками. Поэтому структура, формы организации и качество налогового администрирования непосредственно влияют на эффективность налоговых процессов. Для предшествующих этапов налогового администрирования было характерно пассивное участие налогоплательщиков в налоговых процессах, их слабое влияние на налоговую систему с целью трансформации. Это привело к усилению негативных явлений в системе налогообложения, что выразилось в увеличении числа налоговых правонарушений и расширении теневой экономики.
По мнению авторов, современный этап налогового администрирования должен основываться на процессах гармонизации и демократизации налоговых отношений в России, что предполагает активное участие налогоплательщиков в формировании нового типа налоговых отношений.
Приоритеты налогового администрирования в настоящее время обусловлены тем, что налоговое администрирование выступает в роли своеобразного посредника между налоговым законодательством и реальным восприятием налоговых норм со стороны субъектов налоговых отношений. Информация о наиболее проблемных зонах и несовершенстве налоговой системы проявляется именно на этапе налогового администрирования в процессе налоговых проверок и иных действий органов налоговой администрации. Это позволяет заключить, что необходимо развивать и совершенствовать те стороны и функции налогового администрирования, которые могут способствовать взаимоувязке противоречивых интересов участников налогового процесса и совершенствованию налогового законодательства в соответствии с имеющимися условиями институциональной среды.
Источники
1. Попова Л. В., Дрожжина И. А., Маслов Б. Г. Налоговые системы зарубежных стран : учеб.-метод. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М. : Дело и Сервис, 2011.
2. Пансков В. Г. Налоги и налогообложение : теория и практика : учебник. М. : Юрайт, 2011.
3. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / под общ. ред. А. Г. Гряз-новой. М. : Финансы и статистика, 2004.
4. Бобкин А. Е. Актуальные вопросы налогового администрирования // Закон и право. 2010. № 1.
5. Мишустин М. В. Информационно-технологические основы администрирования имущественных налогов : монография. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
6. Зрелов А. П. Налоги и налогообложение : краткий курс лекций. 5-е изд., испр. и доп. М. : Юрайт, 2011.
