CC BY
13
5. Маневич В.Е. Развитие теории планового ценообразования в советской экономической литературе. - М.: Наука, 1975. - 184 с.
6. Моткин Г.А. Макроэкономический анализ последствий трансграничного загрязнения атмосферы// Социалистическое природопользование (экономический аспект). - М.: ЦЭМИ АН СССР, 1988. - С. 14-32.
7. Гречановская И.Г. Экономико-экологическое регулирование предпринимательской деятельности. - Одесса: АОЗТ ИРЭНТТ, 1997. - 182 с.
8. Стадницький Ю.1., Воловець Я.В. "Свпгга цши" - мiф еконошчно! науки// Вю-ник НАН Украши. - 1999. - №6. - С. 32-33.
9. Менгер К. Основания политической экономии// Австрийская школа в политической экономии: Пер. с нем. - М.: Экономика, 1992. - С. 31-24.
УДК 520:33 Доц. Л.1. MaucuMÏe, канд. екон. наук - УкрДЛТУ
ДО ПИТАННЯ ВКЛЮЧЕННЯ ДЕРЕВИНИ НА КОРЕН1 ДО PI4HOÏ ЗВ1ТНОСТ1 Л1СОВИХ ПщПРИеМСТВ У контекст ЗМ1НИ ПАРАДИГМИ МIЖНАРОДНОÏ ПРАКТИКИ СКЛАДАННЯ
БАЛАНСУ
Пд сильним мiжнародним впливом глобально'1 економши змшюються i кон-венцп щодо складання pi4Hoï 3bîthoctî пiдприeмств. Найважлившою змiною ви-даеться пропозицiя Комитету з мiжнародних стандартiв облжу (МСО) щодо вклю-чення до балансу люових пiдприемств основних i оборотних засобiв бiологiчного по-ходження. У цьому контекстi викликае iнтерес пошук компромiсу мiж пропозиць ями, як мiстяться в МСО, i традицшним бухгалтерським законодавством Украши.
Dr. L. Maksymiv - USUFWT
On the Incorporation of Growing Stock into Annual Financial Statement of Forest Enterprises against the Background of the Paradigm Change of International Accounting Conventions
Under the strong international influence of a global economy, conventions of drawing up balance sheets come into a change process. The most important evolution seems to come with the International Accounting Standards (IAS) proposed by "Exposure Draft Agriculture" in order to establish conventions for including biological assets in the balance sheet. In this contest it is interesting to find a compromise between the IAS-proposal and the traditional Ukrainian commercial law.
Вступ
В умовах глобального розширення господарсько!' дыльносп людини дед^ гострше постае проблема пошуку шляхш ращонального використання обмежених природних ресурсов. Особливо це стосуеться лкових екосистем, ят традицшно розглядаються, насамперед, як джерело сировини для рiзних галузей народного господарства, при цьому недостатньо враховуються iншi важливi функцп лiсiв, зокрема 1х роль у шдтримщ атмосферного повiтря i ви-рiшеннi проблеми вуглецевого кредиту (ця проблема задекларована Юотсь-ким протоколом 1997 р. з управлшня парниковими газами), фiзiологiчнi (фотосинтез), бiохiмiчнi (поглинання рослинами техногенних газiв й аерозолiв з пов^я атмосфери), бiофiзичнi (сприйняття сонячно! енергп) функцiй з пев-
ними бДометричними параметрами, вiд яких залежить затримка атмосферних опадДв, турбулентнiсть вдового потоку, кiлькiсть поглинуто1 та вДдбито1 со-нячно1 радiацií, розподДл рiчкового стоку, погдинання шумiв тощо [1].
Вимога рацiонального використання дiсових ресурсДв нероздiдьно пов'язана також з тим, що тотальне вирубування дiсiв призводить до еколо-гiчних катастроф, прикладом чого може бути надмДрне вирубування пралкш Украшських Карпат, що спричинило непередбачуванi екодогiчнi насдiдки -повенД, седевi потоки, змiни гiдродогiчного режиму та клДмату на великих те-риторДях тощо.
Будучи "природними активами", якД дають дюдинi ресурси й численнД екодогiчнi блага, дiси, за аналогДею з капiталом у традицДйному розумiннi (деревина використовуеться для виробництва товарiв i послуг), становлять частину " природного капiтаду".
Необхiднiсть збереження i примноження лiсових ресурсДв як не-вiд'емноí складово!' природного кашталу вимагае врахування i воображения у бухгалтерському бадансi лiсових пДдприемств не лише зрубано!' деревини, призначено!' для реадiзацií, та реадiзованоí, але й запасДв деревини на кореш.
Поряд з тим, науковий Днтерес вДтчизняних фахiвцiв до недолiкiв фД-нансово' звiтностi, зокрема, бухгалтерского балансу лДсових пiдприемств i включення до бухгалтерського облiку лiсових ресурсДв як частини природного кашталу, е недостатшм. У захДднДй практицi спроби практично! реадiзацií теоретичних пропозицДй у цьому напрямку здiйснювадися ще у 20-х роках минулого столiття, вДдтак питання знову пiднiмадося у 50-х роках [2].
ВирДшення цiеí проблеми сьогоднi набувае дещо нових нюансДв: зрос-таюча конкуренцдя у боротьбi за обмежений природний капiтад дедалi стрДм-кiше зростаючо1 економiки у свДтовому масштабi змушуе лДсовД пДдприемства ставити перед собою питання, чи щлеспрямовано розподДляються акумуль-ованi й зростаючi упродовж тривалого промДжку часу запаси деревини у ро-зумДннД оптимального стягання маргiнадьного проценту.
2. Змша парадигми мгжнародноУ фшансовоУ звмносм
Заново вiдроджений дискурс щодо фiнансового облДку лДсових пДд-приемств в економiчно розвинутих крашах порДвняно з Дсторичним розвит-ком вiдбуваеться у суттево змДненому середовищi: тодД панували часи засну-вання пiдприемств, 1х вiдновления, коли принцип обачностi, зокрема в обох проявах строгого дотримання принципу оцДнки за найнижчою вартДстю (при скдаданнi балансу виходять з найбДльш жорстких критерiíв оцДнки) та принципу Дмпаритету (балансово1 оцДнки майна за нижчою вартiстю), як Д принцип вДдповДдностД знайшли вДдображення у нацДональних бухгалтерских законо-давствах. Саме цД принципи - обачностД (передбачае застосування в бухгалтерському облДку методДв оцДнки, якД повиннД запобДгати завищенню оцДнки активДв пДдприемства) та вДдповДдностД (зДставлення доходДв звДтного перДоду з витратами, якД були здДйсненД для отримання цих доходДв), задекларованД у ЗаконД Украши "Про бухгалтерський облДк та фДнансову звДтнДсть в УкраЫ" та стандартах бухгалтерського облДку в числД основних [3, 4]. Принцип "вит-
2. Прикладш аспекти глобалiзацlí та репонально! еколопчно! безпеки
97
рати на створення чи виготовлення як витрати нижче гранично!' BapTOCTi кожного виду основних i оборотних засоб^в", виходячи з ще! традици, е цiлком зpозумiлими.
Проблема полягае у тому, що строге дотримання принципу обачносп з витратами на виготовлення нижче гранично!' вартосп робить неможливим пiдхiд до складання балансу запаав деревини на коpенi, бiологiчнa продук-тивнiсть яких у силу специфжи лiсових тдприемств не потребуе обов'язко-вих витрат. Це пов'язано з тим, що пеpiод безпосередньо! пращ (i вгдповгдно витрат на ïï оплату - видiлено автором) у лiсовiдновленнi становить мiзеp-ну частку (близько 0,1 %) поpiвняно з повним пеpiодом продукування стигло! деревини [4].
В умовах зростаючо! глобaлiзaцiï ринюв кaпiтaлу складання зов-шшньо! звiтностi тдприемств потребуе змiн, оскшьки з одного боку, принцип обачносп спрямований на те, щоби створювати у значних pозмipaх приховаш резерви, роблячи тим самим внесок у захист iнтеpесiв aкцiонеpiв, а з шшого - численнi тоpговi та подaтковi права вибору передбачають мехашз-ми, за допомогою яких щ резерви так само приховано можуть бути знову за-пущеш у дiю, "пiдживлюючи" таким чином лiквiднiсть пiдпpиемствa. Обидва процеси ввдбуваються, i це пiдлягaе кpитицi, без учасп aкцiонеpiв, тобто без-посередшх адресатов зовнiшньоï звiтностi.
Вiдпpaвнa точка пропозицш англо-саксонсько! групи щодо складання балансу формулюеться по-iншому. Мiжнapоднi стандарти облшу (МСО) (International Accounting Standards - IAS) i Загальноприйняп принципи облiку США ("Generally Accepted Accounting Principles" - US-GAAP) визначають як парадигму штерес aкцiонеpiв до такого вщображення зaсобiв, яке вдаовдае !х фактичному стану. Основний принцип МСО: "Чесш нaмipи i справедлива оцшка" ("true view and fair value") - у зв'язку з цим видаеться дуже перспек-тивним. Багато нaуковцiв i пpaктикiв очшують, що цей пiдхiд МСО буде прийнятий, тодi, очевидно, пiдлягaтимуть змшам деякi вaжливi принципи, виклaденi в украшському зaконодaвствi з бухгалтерського облшу та фшансо-во! звiтностi.
3. Пропозпцп КМСО щодо складання балансу лiсових пиприемств
Не дивно, що зупинившись на точщ зору "чесш нaмipи, справедлива ощнка", у фокус складання балансу потрапили i лiсовi шдприемства. Ще у шн-щ 1999 р. Комiтет з мiжнapодних стандартов облiку (КМСО) висунув пропози-ц1ю СExposure Draft") (i провыв через 1нтернет мiжнapодну дискусда) про мож-ливiсть складання балансу ecix основних i оборотних засоб^в с1льсько- та лко-господарських тдприемств [6]. Ця пропозищя мiстить однак чiткi слiди план-тащйного лiсовиpощувaння, яке е звичним для бшьшосп кран свiту.
Для досягнення узгодженостi принципов ведения облжу в окремих крашах пpопозицiя КМСО Exposure Draft Agriculture була обговорена нащ-ональними робочими групами експерпв. Так, робочою групою шмецьких ек-спеpтiв була здiйсненa спроба за учасп пpaктикiв сформулювати коpоткi та зрозумш принципи, якi можна було б пеpевipити на aдеквaтнiсть на вибра-них модельних об'ектах [7].
Аналiз конвенцп, прийнято! на цьому засданш, свiдчить про можли-вiсть використання '1 окремих положень з метою вдосконалення системи бух-галтерського облшу лiсових пiдприeмств Укра'ни, зокрема у контекста напра-цювань щодо формування органiзацiйно-економiчного механiзму еколого орieнтованого менеджменту лiсiв та лiсового господарства в умовах тран-сформування форм власносп на лiси.
4. Основш положения конвенцп для включення запаив деревини на кореш до рiчного звггу комунальних лiсових пiдприeмств
Передмова
1. Поки у правi дie компетенция торгiвлi для податкового балансу, опо-датковуване за рiвнем доходу чи прибутку лiсове пiдприeмство може не бути защкавленим у раптовш появi вартостi основних i оборотних засобiв, пов'яза-нiй iз запасами деревини на кореш. Тому дана конвенция спрямована насам-перед виключно на лiсовi пiдприeмства, об'ектом оподаткування яких не е дохвд чи прибуток, тобто на пiдприемства, ят перебувають у комунальнiй власностi. У рамках ддачо! на цих шдприемствах свободи застосування обль ку запаав деревини на коренi, за необхвдносп у формi допомiжного облiку у приштках до рiчного звiту, з точки зору податкового права, не представляе трудношдв.
2. Методи швентаризацц свiдомо не обговорюються. Вибiр цих мето-дiв визначаеться масштабами виробничо! дiяльностi пiдприемства.
Виображення у баланс (Актив)
Варткть запаЫв деревини на корен в1дображаеться у складг основних засоб1в тдприемства окремою статтею "Запаси деревини на корет".
Ця пропозищя суперечить як нащональному законодавству з бухгалтерского облшу (яке облку запаав деревини на кореш взагалi не передба-чае), так i пропозицiям КМСО-ББ 65 (який передбачае власну позицiю "Основш й оборотнi засоби бiологiчного походження"). Пiдставою для видшення як окремо! позицií у складi основних засобiв е довга тривалiсть складово! основного кашталу пiд назвою "Запас деревини". До того ж 11 необхвдно розме-жувати з уже зрубаною, однак ше не проданою деревиною (готовою продук-цiею), яка вщображаеться у складi оборотних засобiв.
Вщображення у баланс (Пасив)
Як протилежна стаття до активу балансу запаси деревини на кореш в1дображаються у пасив1 у складг спец1ального резерву капталу (прир1ст деревини). Шд запасами деревини на корен розумтть усг економгчно важлив1 л1сов1 культури, висота яких перевищуе 20 см. Зрубана \ ще не продана деревина в1дображаеться в баланс у складг оборотних засоб1в. Прямий перера-хунок у власний каптал не проводиться, тобто припускаеться зростання власного капталу за рахунок власних .засоб1в. При цьому вважаеться, що л\-сове тдприемство хоче тривало утримувати досягнуту варткть запаЫв деревини як виробничу базу.
2. Прикладш аспекти глоб^зацп та репонально! еколопчно! безпеки
99
Включения деревини на кореш до активу вимагае, виходячи з балансового рiвияния, аиалогiчиого вiдображеиия у пасивi. Оскшьки у даному ви-падку йдеться про надходження засобш, яш не реалiзованi й, можливо, шко-ли не будуть повшстю реалiзованi, але не про справжне перiодичне отриман-ня прибутку, необхiдно запобiгти ввдображенню прибутку (що важливо з точки зору оподаткування) у фшансовш звiтностi. Для цього пропонуеться ство-рити спецiальний резерв капiталу шд назвою "Прирiст деревини" для того, щоб уникнути змiшувания з шшими засобами i не затьмарити акщонеру ясного погляду на цю, особливим чином розраховану, частину його кашталу. У зв'язку з цим пропонуеться вiдмовитися вiд вiдображения вартосп приросту в облiку прибуткiв i збиткiв.
Принципово, що лiсове пiдприемство проводить подiл пасиву мiж резервом кашталу "Приркт деревини" i власним капiталом. Така трансакцiя мае бути пов'язана iз стратегiчним принциповим положенням щодо висоти i структури продукованих деревних засобiв. Перехвд до нового трактування податкового права щодо лкових пiдприемств у контекстi складання балансу вартостi не зрубано! деревини вимагае ощнки величини резерву кашталу, а також податково-правово! вагомостi такого подшу пасиву. Принциповим е те, що утримання податку може ввдбутися лише пiсля того, як варткть деревини на коренi фактично була реалiзована шляхом зрубування.
Вщображення у примггках до звпу
У примтках до звтност1 подаеться тформаЦя про збтьшення вар-тост1 запаЫв деревини на корет, а також застосовуван методи ощнки. Варткть змгни запаЫв деревини на корет подаеться роздтьно для природного приросту та частки змгни ринковог цти.
Той факт, що щни на круглий лк i пов'язана з ними варткть засобш лкових шдприемств шдлягають значним коливанням, зумовленим змшою кон'юнктури ринку, не може у принцип бути запереченням вщображення у баланс - це не було б прийнято у жоднiй шшш галузi, яка конфронтуе з по-дiбиими коливаннями змiни вартостi. Важливим е лише те, що приркт деревини на кореш не шдлягае ринковим коливанням змiни цши. Цього можна уникнути за допомогою запропонованого КМСО роздшьного вiдображеиня частки приросту i змiни вартостi. Однак, щоби не перевантажувати баланс, це шдтвердження необхiдно наводити у приштках до рiчного звiту.
Жодного вщображення в обл1ку прибутюв 1 збпткчв
Змта вартост1 запаЫв деревини на кореш в обл1ку прибутюв \ збит-к\в не в1дображаеться.
На вщмшу вiд пропозицiй КМСО, в ЕБ 65 пропонуеться не створюва-ти результуючого рахунку " Приркт вартосп запасiв деревини на кореш у ча-сi за перюд". Натомiсть вартiсть зростаючо! деревини мае ввдображатися лише в кнуючому балансi насаджень (iивентарному баланс^ i пояснюватися у примiтках до звиу. Пiдставою для цього е уникнення балансового i вiдповiд-но оподатковуваного прибутку. Зазвичай немае необхiдностi вiдображати вартостi приросту в облшу прибуткiв i збиткiв, як це зазначено у ст. 1 i 2.
^укрвий вкник, 2GG2, вип. 12.7
Методи оцшки ваpтостi
Запаси дepeвuнu на rnpern оцтюються нeзалeжно вiд вжу за ïx дi-амeтpом.
По ввдношенню до центральноевропейського лкового шдприемства клaсифiкaцiя (пропонована КМСО в ED 65) насаджень на "стиглГ та "нестиг-лi" видаеться неадекватною. Така диференщащя можлива для плантацш чи стaриx клaсiв лк1в i може 6ути нaвiть дощльною; для лiсового пiдприeмствa, яке здшснюе свою дiяльнiсть на однaковиx площак з рiзними видами дерев та ïx вшовим складом вона не е придатною. Також i допомiжнa клaсифiкaцiя за досягненням заплановано!' товщини дерев видаеться недоцiльною, оскiльки така мiрa не залежить вiд шдив^ально обрaноï стрaтегiï шдприем-ства (також i лiквiдaцiйниx потреб влaсникiв) i ввд aбсолютниx i стaбiльниx у довгостроковому мaсштaбi часу критерив.
Запаси дepeвuнu на rnpem до часу, поки доxодu баз вралування вит-рат на заготiвлю та вuвeзeння лiсу нe пepeвuщать нормальнш витрат на ствоpeння насаджeнь, оцтюються за цими нормальними витратами тдпри-емства i вiдобpажаються у баланс у складi основнш засобiв. У пpuмiткаx наводиться пiдxiд до вuзначeння ваpтостi. Шд нормальними витратами на ствоpeння насаджeнь розумтть уа витрати, понeсeнi на данш тepuтоpiï для забeзпeчeння цш насаджeнь. Нормалью витрати визначаються дuнамiч-но (щоpiчно) на пiдставi фактичнш витрат. Заxодu з догляду, ят виника-ють з момeнту забeзпeчeного лiсовiдновлeння (пpоpiджування, обpiзування сучюв тощо), у складi актuвiв ^ вiдобpажаються, а трактуються як вит-рати на виробництво.
Як тдавд до ощнки для моменту часу до можливоï реaлiзaцiï на ринку можуть виникати лише звичайш для шдприемства витрати. Пропозицп, ят рашше зyстрiчaлися у лiтерaтyрi щодо очiкyвaноï вартосп видаються не ви-мiрювaними, тому що до моменту ощнки вартосп не можуть бути ощнеш ш шзшше фактично досягнута виробнича мета, ш необxiдний для цього промь жок часу, аш варткть продукпд.
Термiн " нормaльнi витрати" пропонуеться вживати у розумшш плано-виx витрат для того, щоби зменшити помилки у теxнологiï виробництва (нап-риклад, при пiдрaxyнкy витрат на зaxист лку) ненавмисно не були ввдобра-жеш як вaртiсть зaсобiв у баланса
Розробники МСО уявляють, що неабстрактно, часто необфунтовано, зaдaнi витрати, а витрати виробництва мають визначати тдавд до вaртостi, так само як i у баланс мають знaxодити вiдобрaження цiни, яш пiдприeмство плануе задекларувати на ринку.
Оцтка ваpтостi запаЫв дepeвuнu на mpem виникае на основi доxодiв бeз вpаxування витрат на заготiвлю та вuвeзeння лосктьки Ц витрати пepeвuщують нормальт витрати на ствоpeння насаджeнь. Доxодu бeз вpаxу-вання витрат на заготiвлю та вuвeзeння лс включають ус бeз винятку час-тковi витрати на заготiвлю i збут. Дeтально окpeмi статтi (за видами дe-peв та дiамeтpом на вuсотi гpудeй) вiдобpажаються у пpuмiткаx до звту.
Yei без винятку доходи eid деревини без врахування витрат на заго-т1влю та збут, застосоваш для оц1нки eapmocmi, щор1чно вим1рюються з врахуванням важливих для тдприемств ринюв i у будь-якому випадку наво-дяться у примтках до звту.
В OCHOBÎ пропозицп лежить думка, що запаси деревини шдприемства теоретично у кожен момент часу можуть бути вилучеш на шляху саморекла-ми i тим самим реалiзованi у зв'язанш у них вартосп. Тим самим як шдхвд до вартосп може бути використана попнева плата, яку легко визначити.
Щоби уникнути втрати iнформацiï про сальдованi окремi вартостi у балансi, тобто щоби щ суттeвi вартостi надавати до вщома акцiонерiв, до-цiльними е вiдповiднi докази у примiтках.
Висновки
Необхiднiсть збереження лiсових ресурсiв, усвiдомлення ïx ролi у життi людини i збереженнi довкiлля вимагае адекватно! еколого-економiчноï оцiнки ïx бiофiзичниx функцш. Така оцiнка передбачае, у свою чергу, нала-годження вiдповiдноï системи облшу на лiсовиx пiдприемстваx з врахуванням тих вигод i послуг, ят на сьогоднiшнiй день не мають ринково!' оцiнки. Воображения у бухгалтерському балансi пiдприемства запас1в деревини на коренi дасть змогу користувачам отримувати iнформацiю про реальний стан засоб1в лiсовиx пiдприемств i бшьшою мiрою вiдповiдае принципу "чесш на-мiри, справедлива оцiнка". Це, у свою чергу, сприятиме виробленню бшьш обгрунтовано1 стратеги розвитку лкових пiдприемств i забезпеченню ïx фун-кцiонування на засадах сталостi.
Лггература
1. Копылова Ю., Лебедев Ю., Потравный И. Учет фактора времени при оценке долговременного эффекта средоформирующих функций леса// Экономика природопользования, 2003, № 1, С. 32-44.
2. Abetz K. Zur forstlichen Erfolgs- und Kostenrechnung. AFJZ. - 1959.
3. Закон Украши "Про бухгалтерський облж та фшансову звггшсть в Укралш" вщ 16 липня 1999 р. № 996-XIV.
4. Положении (стандарт) бухгалтерського облжу 1 "Загальш вимоги до фшансово! звггност1", затв. Наказом Мшстерства фшанйв Украши вщ 31 березня 1999 р. № 87.
5. Туниця Ю. Л1сознавч1 витоки еколого-економ1чного вчення: щдуктивний шдхад.// У зб. Наук. прадь Ливничо'1 академи наук Украши, вип. 1, 2002, С. 11-21
6. International Accounting Standards Committee: Exposure Draft Agriculture (ED 65), London. -1999.
7. Borchers J. Überlegungen zur Einbindung des aufstockenden Holzes in den Jahresab-schluss von Forstbetrieben vor dem Hintergrund des Paradigmawechsels internationaler Bilanzie-rungskonwentionen. - In: Jöbstl H. (Hrsg.) "Waldvermögensbewertung - Forstliche Erfolgsrechnung. - Wien: Universität für Bodenkultur, 2000, S. 37-42.
