CC BY
79
ЖИТТеЗДАТшСТЬ принцишв-припущень БУХГАЛТЕРСКОГО ОБЛ1КУ Д1ЯЛЬНОСТ1 НЕБАНК1ВСЬКИХ Ф1НАНСОВО-КРЕДИТНИХ УСТАНОВ
'Гончаренко Олена Олексивна к. е. н., доцент, 2Лук'янець Олена Вiкторiвна к. е. н., доцент
Украг'на, Черкаси, ДВНЗ «Университет банювськогсправи», Черкаський навчально-науковий iнститут
DOI: https://doi.org/10.31435/rsglobal_ijite/01072018/5931
ARTICLE INFO ABSTRACT
Received: 07 May 2018 The article reveals scientific approaches to the accounting principles system
Accepted: 25 June 2018 structure, which defines the leading role of the assumptions. The composition of
Published: 01 July 2018 the principles-assumptions of the accounting activities of non-bank financial and
- credit institutions (autonomy and going concern) is outlined and, the assessment
KEYWORDS of the principles viability according to the criteria of relevance, objectivity and
feasibility is given. It is determined that these principles fully meet the criteria of accounting principles, principles- objectivity and feasibility, and under the criterion of relevance, the principle of assumptions, principles- going concern is somewhat dubious, and the principle of autonomy is meaningless
requirements, non-bank financial for non-bank financial institutions and needs to be replaced by the principle of and credit institutions. a relevant reporting entity. This situation confirms the overall compliance of
these principles with the criteria for viability, but requires the consideration of the conventions and information risks associated with the special aspects of the activities of non-bank financial and credit institutions.
Citation: Goncharenko O., Lukianets O. (2018) Zhyttyezdatnist Pryntsypiv-Prypushchen Bukhhalterskoho Obliku Diyalnosti Nebankivskykh Finansovo-Kredytnykh Ustanov. International Journal of Innovative Technologies in Economy. 6(18), Vol. 1. doi: 10.31435/rsglobal_ijite/01072018/5931
Copyright: © 2018 Goncharenko O., Lukianets O. This is an open-access article distributed under the terms of the Creative Commons Attribution License (CC BY). The use, distribution or reproduction in other forums is permitted, provided the original author(s) or licensor are credited and that the original publication in this journal is cited, in accordance with accepted academic practice. No use, distribution or reproduction is permitted which does not comply with these terms.
Вступ. Бухгалтерський облш, як система, базусться на певних фундаментальних положеннях, яюДсторичнорозвиваючисытрансформуючись,створилиединийкомплекспринцишвбухгалтерського обл^, склад i трактування яких визначасться шд впливом рiзних обставин, проте !х юнування завжди повинно бути тдпорядковане виконанню завдань i досягненню мети бухгалтерского облшу, а юнуюча сукупшсть принцитв повинна формувати взаемопов'язану i внутршньо несуперечливу систему, яка характеризуемся тим, що окремi принципи здшснюють один на одного певний вплив i не можуть розглядатись iзольовано. Ця взаемозалежшсть та доповнювашсть окремих принцитв бухгалтерского облшу визначеш як «принцип «Ейфелево! вежЬ>, який шюструе як окремi «опори» (принципи) тдтримують «бущвлю» рiчноI зв^ност^ i завершешсть i несуча здатшсть системи («Ейфелево! вежЪ>) досягаеться тшьки тодi, коли окремi принципи здатнi пiдтримувати усю систему
i не вiдкидаеться жодна суттева «опора» [1, с. 51].
Розглядаючи бухгалтерський облiк як систему i пiдтримуючи погляди Йорга Бетге (Jörg Baetge) щодо II конструктивностi (принцип «Ейфелево! вежЬ>), вважаемо, що стшюсть системи повинна забезпечуватись не тшьки «опорами», але й «фундаментом». Враховуючи «штучшсть» створення науки бухгалтерського обл^, таким «фундаментом» виступають узгодженi припущення, якi приймаються науковцями як вихщш положення методологи бухгалтерського облiку, тобто принципи-припущення. А принципи, що передбачають обмежувальнi механiзми реалiзацiI принципiв-припущень задля
виконання завдань та досягнення мети бухгалтерського облшу i е «опорами Ейфелево' вежЬ», тобто принципами-вимогами.
Фундаментальнiсть принципiв-припущень не е ознакою 'х перманентностi. Загальне визнання принцитв бухгалтерського облiку, на думку Р.Н. Ентош (Robert N. Anthony) та Дж. С. Рюа (James S. Reece), залежить вщ того, наскiльки точно вони вщповщають трьом критерiям: доречностi (iнформацiя мае сенс i принесе користь тим, кому необхщно щось знати про певну органiзацiю), об'ективностi (надiйнiсть, перевiрюванiсть, вiдповiднiсть дiйсностi) i здiйсненностi (може бути виконаний без надмiрниx труднощiв чи витрат) [2, с. 19]. Сукупшсть критерив визнання принципiв може бути характеристикою життездатносп останнix для бухгалтерського обл^ дiяльностi небанкiвськиx фшансово-кредитних установ1.
Метою статтi е окреслення складу принципiв-припущень бухгалтерського облшу небанкiвськиx фiнансово-кредитниx установ та ощнка 'х життездатностi за критерiями доречносп, об'ективностi та здiйсненностi.
Результати дослщжень. У науковiй лiтературi автори вид^ють значну кiлькiсть принципiв бухгалтерського обл^, найпоширенiшими серед яких е: автономшсть (майнова вiдокремленiсть, релевантно' звггао' одинищ), безперервнiсть, нарахування та вiдповiдностi доxодiв i витрат, обачнiсть (обережнiсть, консерватизм), послщовшсть (постiйнiсть), единий грошовий вимiрник (номшально' грошово' одиницi), iсторична (фактична) собiвартiсть, превалювання сутностi над формою, перюдичшсть, повне висвiтлення.
Виходячи з визначеного тдходу до розумiння i розмежування принципiв бухгалтерського облiку, «фундаментними» або принципами-припущеннями е безперервнiсть та автономшсть, як характеризуються довготривалою перманентшстю щодо складу та iнертнiстю щодо змiни запитiв користувачiв облшово' шформаци. Принципи-вимоги характеризуються волатильнiстю (мiнливiстю) кшькосп та складу, i саме щодо них тривають дискуси. Оскiльки щ принципи е обмежувальними рамками, що забезпечують формування корисно' облшово' шформаци та звггносп, то вченi намагаються «конструювати» оптимально ефективну систему принцитв, як в подальшому легiтимiзуються на державному та свтовому рiвнi.
Легiтимiзацiя узгоджених наукових поглядiв на принципи бухгалтерського облшу реалiзуеться в Концептуальнш основi фшансово' звiтностi [3], Мiжнародниx стандартах фшансово' звiтностi [4], Директивi 2013/34/GC [5], Законi Укра'ни «Про бухгалтерський облш та фiнансову звггшсть в Укра'ш» [6] та змшах до цього закону [7] (табл. 1). Саме щ нормативнi акти е актуальними для небанкiвськиx фшансово-кредитних установ, оскшьки, вiдповiдно до Порядку подання фшансово' звiтностi [8], останш зобов'язанi застосовувати Мiжнароднi стандарти фшансово' звiтностi, дотримуючись при цьому Закону Укра'ни «Про бухгалтерський облiк та фшансову звiтнiсть в Укра'ш», що змшюеться вiдповiдно до процесу iмплементацii законодавства Свропейського Союзу.
Таблиця 1 Принципи бухгалтерського облшу*)
Принцип Концептуальна основа фшансовоТ звiтностi, МСФЗ Директива 2013/34/еС Закон УкраТни «Про бухгалтерський облж та фшансову зв^шсть в УкраТш»
до 01.01.2018 з 01.01.2018
Обачшсть - + + -
Повне висвгглення + - + +
Автономшсть пвдприемства - - + +
Послщовшсть + + + +
Безперервшсть (д1яльносп) + + + +
Нарахування (та ввдповщшсть доход1в i витрат) + + + +
Превалювання сутносп над формою + + + +
1 Небанювсью фiнансово кредитнi установи: кредитнi спшки, ломбарди, фiнансовi компани, кредитнi установи -юридичш особи публiчного права, iншi кредитнi установи.
1сторична (фактична) coбiвартicть + + + -
Сдиний грошовий + +
вимiрник
Перioдичнicть + - + -
Вiдпoвiднicть
початкового балансу +
заключному балансу
попереднього року
Окрема оцшка + +
активiв i зобов'язань
Заборона
зарахування
статей акгивiв i + + - -
зобов'язань, дoхoдiв
i витрат
Пoрiвняльнicть + - - -
*) Джерело: складено авторами на ocHOBi [3], [4], [5], [6], [7].
Так, транспозицюнуючи положення Директиви 2013/34/СС, були внесет змши до в Закону Укра!ни «Про бухгалтерский облiк та фшансову звiтнiсть в Укра!ш», якими передбачено виключення з перелiку принцитв бухгалтерського облiку принципу обачностi, юторично! собiвартостi та перiодичностi [7], проте визначена можливiсть !х застосування в якосп «iнших принцитв» небанкiвськими фшансово-кредитними установами, як установами, що застосовують МСФЗ.
Доречно зазначити, якщо Директива 2013/34/СС та Закон Украши «Про бухгалтерский облш та фшансову звпшсть в Укра!ш» чiтко визначають принципи бухгалтерського обл^, то в Концептуальнш основi МСФЗ принципом називаеться тшьки безперервнiсть дiяльностi (going concern), а в МСБО 1 «Подання фшансово! звiтностi» додатково ще принцип нарахування (accrual basis). Усi iншi окреслеш в табл. 1 принципи щентифшоваш за змiстовним наповненням, хоча в Концептуальнш основi i МСФЗ вони носять характер вимог i наводяться всумiш з якiсними характеристиками фшансово! звпносп.
Враховуючи зазначене, систему принцитв бухгалтерського облшу небанкiвських фшансово-кредитних установ необхщно розглядати як поеднання двох груп методологiчних положень:
- принципи-припущення: автономнiсть, безперервнiсть;
- принципи-вимоги: перiодичнiсть, нарахування, превалювання сутностi над формою, единий грошовий вимiрник, повне висв^лення, послiдовнiсть обачнiсть, iсторична собiвартiсть.
Надалi доречним е дослiдити кожен принцип-припущення, його вплив на практику бухгалтерського облшу небанкiвських фiнансово-кредитних установ та оцшити життездатнiсть принципiв за критерiями доречностi, об'ективностi та здшсненностг
Принцип автономностi (самостiйностi) передбачае вщокремлене iснування активiв i зобов'язань шдприемства вiд активiв i зобов'язань його власниюв та/або iнших пiдприемств. Таке припущення мае суто юридичне шдгрунтя i пов'язане, перш за все, з правом власносп, яке передбачае права володшня, користування та розпоряджання сво!м майном [9]. Майнова вщокремлешсть пiдприемства, як юридично! особи виражаеться в тому, що воно «мае вщокремлене майно, самостiйний баланс, рахунки в установах банкiв та може мати печатки» [10].
Завдяки цьому принципу досягаеться чiтке визначення сфери шдзвпносп, тобто господарська дiяльнiсть пов'язуеться з конкретним суб'ектом [11, с. 3-13]. Для опису меж шдзвггносп в Закош Укра!ни «Про бухгалтерский облш та фiнансову звптсть в Укрш'ш» використовуються термiни «пiдприемство» та «економiчна одиниця», яю подГ6ш за суттстю i використанням до понять «суб'ект господарювання» (entity) та «екожмчний суб'ект господарювання» (economic entity), наведених в Директивi 2013/34/СС. Змiстовне наповнення останнiх досить вдало i чпко розкрито в Положеннi про принципи (концепти) бухгалтерського облку 1 «Визначення суб'екта, що звiтуе» (SAC 1 «Definition of the Reporting Entity»):
- суб'ект господарювання (entity) - будь-яка юридична, адмшютративна (або фщущарна угода), оргашзацшна структура або шша частина (включаючи фГзичну особу), яка мае можливють використовувати обмеженi ресурси для досягнення цшей;
- економiчний суб'ект господарювання (economic entity) - група суб'екпв господарювання, яка складаеться з контролюючого суб'екта господарювання та одше! чи кшькох контрольованих суб'екпв, що працюють разом, для досягнення цшей, яю вiдповiдають цшям контролюючого суб'екта [12].
Вщповщно, як засвщчуе втизняна i закордонна практика, сфера шдзв^ност мае ширше значення, нiж пiдприемство (юридична особа). Наприклад, щодо небанкiвських фiнансово-кредитних установ (як юридичних осiб) передбачена можливiсть ïx об'еднання у небанкiвськi фiнансовi групи2 [13], серед учасникiв якоï, за погодженням з Нацiональною комiсiею, що здшснюе державне регулювання у сферi ринкiв фiнансовиx послуг, обираеться вщповщальна особа, до обов'язкiв якоï входить встановлення единих принципiв, методiв i процедур ведення бухгалтерського облшу
1 формування звiтностi та консолiдацiя облiковоï iнформацiï про стан та дiяльнiсть групи як единоï економiчноï одинищ [14]. O^iM того, материнська компашя небанкiвськоï фiнансовоï холдингово1' компанiï3 та ïï дочiрнi компанiï е окремими юридичними особами, але також здшснюють консолiдацiю облiковоï iнформацiï [13].
Небанювсью фшансово-кредитш установи в процесi свое1' дiяльностi, як окремi юридичнi особи, встановлюють i пiдтримують стiйкi зв'язки з зовшшшми контрагентами (як юридичними, так i фiзичними суб'ектами господарювання), iнформацiя про яких також може бути корисною для користувачiв. Так, ломбарди, задля забезпечення лшвщносп, укладають договори з фiзичними особами-пiдприемцями, яю на постiйнiй основi здiйснюють викуп заставного майна, на яке звернене стягнення (як правило, окрiм дорогоцшних металiв, якi реалiзуються в Держскарбницю). Такi договори, як правило, передбачають готiвковi авансовi платежi, що забезпечують поповнення кредитних ресурсiв, а контрагенти, здебшьшого, е пов'язаними особами. Oкрiм того, такi операцiï е способом оптимiзацiï податкового навантаження на шдприемство. Тобто, iнтереси чинних та потенцшних власникiв небанкiвськиx фiнансово-кредитниx установ школи спричинюють розширення меж консолiдацiï облшово1' iнформацiï.
В дiючiй редакцiï Концептуально!' основи фшансово1' звiтностi використовуеться поняття «суб'екта господарювання, що зв^е» (reporting entity), проте будь-яю пояснення щодо останнього вщсутш I в цьому сенс доречними е положення SAC 1 «Визначення суб'екта, що зв^е» (SAC 1 «Definition of the Reporting Entity») та Проекту ED/2015/3 Концептуальноï основи фiнансовоï звiтностi (Exposure Draft ED/2015/3 Conceptual Framework for Financial Reporting) щодо видшення «суб'екта господарювання, що зв^уе» (reporting entity), який не обов'язково е юридичною особою. Вш може мiстити частину суб'екта господарювання або два чи бшьше суб'екпв господарювання». I якщо суб'ект господарювання, що звiтуе, не е юридичною особою, то його меж повинш бути встановленi таким чином, щоб звiтнiсть (узагальнена облшова iнформацiя): а) забезпечувала релевантною шформащею потреби iснуючиx та потенцiйниx iнвесторiв i кредиторiв; б) достовiрно представляла економiчну дiяльнiсть суб'екта господарювання [15].
Враховуючи шформацшш iнтереси користувачiв облiковоï iнформацiï (звiтностi) небанкiвськиx фiнансово-кредитниx установ, можна видiлити три рiвнi майновоï самостiйностi (релевантнi звiтнi одиницi): вщокремлеш пiдроздiли (фiлiï, вiддiлення); юридична особа (кредитна спшка, фiнансова компанiя, юридична особа публiчного права, ломбард, шша кредитна установа); група - сукупшсть небанювських фiнансово-кредитниx установ та шших суб'ектiв господарювання (юридичних та/або фiзичниx), пов'язаних юридично й економiчно.
На рiвнi вiдокремлениx пiдроздiлiв iнтереси користувачiв облiковоï iнформацiï, як правило, обмежеш доходами, витратами та прибутковiстю. Наступний рiвень - юридична особа, додае заштересовашсть в ïï платоспроможностi. На рiвнi групи вiдбуваеться консолiдацiя облiковоï iнформацiï суб'екта господарювання, що зв^е, щодо платоспроможностi та прибутковостi. Склад групи визначаеться шформацшними запитами окремих користувачiв i може бути багатоварiантним.
Щодо вiдокремленостi активiв та зобов'язань небанювських фшансово-кредитних установ вщ активiв та зобов'язань ïx власникiв також юнують певнi невiдповiдностi. Так, власники кредитних спшок (фiзичнi особи) е одночасно ix клiентами (позичальниками, вкладниками), тобто заборгованiсть за кредитними та депозитними операщями власникiв вiдображаеться у зв^ност кредитноï спiлки -юридичноï особи. Oкрiм того, Нацкомфiнпослуг передбачеш вимоги щодо розкриття iнформацiï про активи та зобов'язання юнцевих бенефiцiарiв небанкiвськиx фiнансово-кредитниx установ у випадку набуття або збiльшення ними (прямо або опосередковано) iстотноï участi (володшня або контроль 10, 25, 50 i 75 вщсотюв статутного (складеного) катталу) [16].
Отже, згiдно визначених критерив життездатносп, принцип автономностi характеризуеться втратою сенсу i корисносп облiковоï iнформацiï (доречностi), хоча ïï об'ектившсть (надiйнiсть i перевiрюванiсть) та здшсненшсть зберiгаються на високому рiвнi. Вщповщно, для небанкiвськиx фiнансово-кредитниx установ доречним буде замша принципу автономносп на принцип релевантноï
2 небанювська фшансова група - група юридичних oci6, якi мають спального контролера (KpiM банку), що складаеться з двох або бшьше фшансових установ, у яюй небанкiвська фiнансова установа (небанювсью фiнансовi установи) здiйснюе переважну дiяльнiсть.
3 небанкiвська фiнансова холдингова компанiя - фiнансова холдингова компанiя, переважною дiяльнiстю фiнансових установ, якi е ÏÏ дочiрнiми та асоцiйованими компанiями, е небанкiвська.
звггао! одинищ, який передбачае узагальнення шформацп за рГвнями майново! самостiйностi, щодо яких е пiдстави очiкувати юнування iнтересу користувачiв облшово! iнформацi!, що буде корисною для прийняття та оцшки рiшень.
Принцип безперервностi е загальноприйнятим в нацiональних системах облшу i звпносн бшьшосн розвинутих кра!н свпу. Причина включення даного принципу до складу основних принцитв бухгалтерського облшу полягае в шдтримщ теори оцшки прибутку i використання юторично! вартосн (собiвартостi) на противагу лiквiдацiйнiй вартостi [17, с. 101].
В Концептуальнш основГ фiнансово! звпносн зазначено, що фiнансовi звпи, як правило, складаютьсянаосновiприпущення,щосуб'ектгосподарюванняебезперервнодiючимiзалишатиметься дГючим в осяжному майбутньому; не мае ш намiру, ш потреби лiквiдуватися або суттево звужувати масштаби свое! дГяльносн [3]. За правилами GAAP серед базових концепцш безперервнiсть функцiонування е основоположною i передбачае, що пiдприемство буде займатись своею статутною дГяльнютю протягом певного перюду в майбутньому, а фшансова звпнють складаеться тодГ, коли не передбачаеться лшвщашя пiдприемства або значне скорочення дГяльносн масштабiв його дГяльностг Згщно чинного впчизняного законодавства цей принцип передбачае, що оцшка активiв та зобов'язань пiдприемства здiйснюеться, виходячи з припущення, що його дГяльнють буде тривати й надалi [7]. МГжнародний стандарт аудиту 570 «Безперервнють дГяльносн» зазначае, що згщно з припущенням про безперервнiсть дГяльносн суб'ект господарювання розглядаеться як такий, що продовжуватиме здшснювати господарську дГяльнють в осяжному майбутньому, а фшансова звпнють складаеться на основГ припущення про безперервнють дГяльносн, крГм випадкiв, якщо управлшський персонал або плануе лГквщувати суб'ект господарювання чи припинити дГяльнють, або не мае шших реальних альтернатив цьому. Якщо використання припущення про безперервнють дГяльносн е прийнятним, то активи та зобов'язання вщображаються в бухгалтерському облшу, виходячи з того, що суб'ект господарювання зможе реалiзувати сво! активи та погасити зобов'язання за звичайного перебшу господарсько! дГяльносн [18, с. 580].
Таким чином, припускаеться, що суб'ект господарювання створюеться для достатньо тривало! його дГяльносн, в результат яко! одш поточш зобов'язання будуть виконуватись, Гнш новГ - виникати, тим самим зумовлюючи невизначену тривалiсть життя такого суб'екта. 1нформащя про ресурси, зобов'язання, господарську дГяльнють такого суб'екта господарювання повинна бути представлена у звпносн для того, щоб користувачi ще! звпносн могли зробити власнi оцшки перспектив даного шдприемства.
Слад зазначити, що принципу безперервносн властива певна своерщнють, яка проявляеться через суперечливють: «якщо пiдприемство iснуе вГчно, то навщо переоцiнювати його активи; якщо шдприемство лiквiдуеться, то активи отримають ту цшу, яку буде реально за них заплачено. Якщо ж фiрма продаеться в цшому, то складати ш лiквiдацiйний, нГ вступний (початковий) баланс не потрГ6но, вщ змГни господаря фГрма не стала шшою... ЗмГнюючи господаря, пГдприемство може повнютю зберегти систему облГку» [19, с. 34].
Таким чином, защкавлеш користувачГ, аналГзуючи бухгалтерську ГнформацГю, можуть виходити щонайменше з двох припущень. Перше - при оцГнцГ фшансового стану пГдприемства допускаеться можливГсть його закриття, тодГ активи пГдприемства визначаються як майно для продажу з метою забезпечення виконання зобов'язань шдприемства. Вщповщно единим допустимим щодо активГв варГантом оцГнки е можлива цша продажу. Друге - допускаеться, що в найближчш осяжнГй перспективГ шдприемство продовжить нормально працювати, не передбачаеться його закриття чи значне скорочення обсяпв, тсдо питання оцГнки платоспроможносп не будуть мати першочергового значення, а найбГльш значимою стае шформашя про ефективнГсть дГяльностГ пГдприемства, коли оцшка платоспроможносп пГдприемства вГдбуваеться переважно з позицП прогнозування графГка платеж1в i оцГнки !х своечасностГ. Таким чином, активи шдприемства за умови довгострокового функцюнування розглядаються як витрати, понесеш шдприемством в момент придбання (створення) активГв i якГ повинш окупитись в перспективГ. В такому випадку можна припустити, що шдставою порядку формування вартостГ активГв шдприемства можуть бути наявнють витрат на !х придбання (створення), а також !х рентабельнГсть (прибутковГсть вГд використання). Вщповщно, визначаючи актив як витрати, що вщносяться до майбутшх перюдГв, можна дГйти до обгрунтування його оцшки за сумою фактичних витрат на його придбання (створення). Таким чином, вибГр одного з припущень повинен визначати порядок побудови активГв i визначення !х вартостГ (оцшки) [20, с. 23].
Отже, обидва припущення не протирГчать суп принципу безперервносн дГяльностГ пГдприемства i не перешкоджають його реалГзацП, оскГльки оцшка можливосн закриття пГдприемства, ризикових аспекнв його дГяльностГ i аналГз рГвня стабГльностГ суб'екта господарювання будуть сприяти достовГрному уявленню щодо принципГв ведення бухгалтерського облГку i складання фшансово! звиносн. За умови довгостроково! дГяльносн пГдприемства, понесенГ витрати на придбання довгострокового активу рГвномГрно розподГляються на тривалий процес функцюнування
шдприемства через мехашзм амортизацп саме тому, що шдприемство плануе продовжувати функцюнувати в майбутньому [20, с. 24].
Розглядаючи значимють принципу безперервностi, юнуе наукова думка, що ця значимють полягае «не в самому принцит, а в шести наслiдкаx, що з нього виикають: 1) змша власника та ïï вплив на облш (змiна власника пiдприемства не повинна впливати на облш цього шдприемства); 2) шдтримка оцiнки активiв i пасивiв (всi активи повинш облiковуватись за собiвартiстю); 3) капiталiзацiя витрат - невiд'емна властивiсть бухгалтерського облшу; 4) резервування майбутнix фшансових результата - необхщна умова роботи будь-якого шдприемства в умовах ринковоï економши; 5) фiнансовi результати вщображуються не в момент ïx виникнення, а розподiляються за звiтними перюдами; 6) звiтнiсть представляеться за зв^ними перiодами» [21, с. 56-59].
Слщ зазначити, що безперервнiсть дiяльностi суб'екта господарювання може бути сумшвною за певних фшансових, операцшних та шших подш або умов [18, с. 587-588] (рис. 1), значущють яких може пом'якшуватися iншими чинниками (наслщки неспроможностi суб'екта господарювання нормально погашати борги можуть компенсуватися планами управлшського персоналу забезпечити достатнi грошовi потоки альтернативними засобами, такими як вибуття активiв, реструктуризацiя погашення позик або отримання додаткового кашталу [18, с. 588]).
Принцип безперервносп у повнш мiрi поширюеться на дiяльнiсть небанювських фшансово-кредитних установ. Так, для отримання лщензи на провадження господарськоï дiяльностi з надання фiнансовиx послуг небанювським фiнансово-кредитним установам необxiдно виконати ряд кадрових, органiзацiйниx, теxнологiчниx, спещальних, додаткових лiцензiйниx умов [22], що потребуе вщ лiцензiата значних початкових витрат (iнвестицiй). Тому можна стверджувати, що власники такого бiзнесу, швестуючи достатньо великi фiнансовi ресурси, мають на мет отримання вiд цiеï дiяльностi прибутку на протязi тривалого перюду часу, що свiдчить про вщсутнють намiру лiквiдацiï, а отже й дотримання принципу безперервносп дiяльностi пiдприемства.
Таким чином, принцип безперервносп дiяльностi пiдприемства в цiлому вщповщае вище вказаним критерiям життездатностi, але при цьому юнуе певна сумшвнють. Так, здшсненнють даного принципу не потребуе надмiрниx труднощiв чи витрат та не передбачае будь-яких машпуляцш зi статтями звiтностi. Але, для небанювських фшансово-кредитних установ, на виконання вимог регулятора ринку небанювських фшансових послуг (Нацкомфшпослуг) та вщповщно до основних напрямiв пруденцшного нагляду, обов'язковим е додержання нормативiв капiталу, платоспроможносп, якостi активiв, ризиковостi операцiй, прибутковосп та лiквiдностi, а також дотримання критерив якосп системи управлiння та правил надання фшансових послуг. Осюльки недотримання таких вимог загрожуе небанювським фшансово-кредитним установам позбавленням лiцензiï на провадження дiяльностi, то певнi машпуляци з показниками звiтностi все ж таки можуть здшснюватися.
Oб'ективнiсть принципу безперервносп е очевидною, осюльки не припускае суб'ективних оцiнок через ощнку активiв i зобов'язань пiдприемства за юторичною собiвартiстю. Доречнiсть принципу е дещо сумшвною. Не можна стверджувати, що за будь-яких умов даний критерш характеризуе кориснють iнформацiï, осюльки навт за позитивних показникiв динамши дiяльностi установи та ïï стшкого фiнансового стану може iснувати намiр вiдносно лiквiдацiï чи суттевого скорочення дiяльностi.
Висновки. Конструкцiйна будова системи принцитв бухгалтерського облшу, iдентифiкацiя ïx внутршшх детермiнацiйниx зв'язкiв визначила провщну роль принципiв-припущень, якi виступають «фундаментом» конструкци i представленi принципами автономносн та безперервностi. Враховуючи особливостi дiяльностi небанкiвськиx фiнансово-кредитниx установ, оцiнка принцишв-припущень бухгалтерського облiку за визначеними критерiями на ïx життездатнiсть, дала можливють з'ясувати, що обидва принципи вщповщають критерiям об'ективностi та здшсненностг За критерiем доречностi принцип безперервносп е дещо сумшвним, а принцип автономносн взагалi втрачае сенс для небанювських фшансово-кредитних установ та потребуе замши на принцип релевантноï звiтноï одинищ. Вщповщно, для бухгалтерського облшу дiяльностi небанкiвськиx фiнансово-кредитниx установ принципи автономносн та безперервносп е загалом життездатними, хоча користувачам облiковоï шформаци необхщно враховувати умовностi та шформацшш ризики, пов'язаш з ними, що обумовлюе подальшi дослiдження в напрямку iдентифiкацiï когерентних обмежувальних принципiв-вимог задля формування ефективноï методологiчноï основи бухгалтерського облшу дiяльностi небанкiвськиx фшансово-кредитних установ.
Рис. 1. Поди або умови, що ставлятъ nid сумтв безперервтстъ дгялъностг суб 'екта господарювання*J *) Джерело: складено на ochobí [18]
Л1ТЕРАТУРА
1. Бетге, Йорг. Балансоведение: Пер. с нем. / Научный редактор В. Д. Новодворский; вступление А. С. Бакаева; прим. В. А. Верхова. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. - 454 с.
2. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. - 2-е изд. - М.: Финансы и статистика, 1996. - 560 с.
3. Conceptual Framework for Financial Reporting. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://www.ifrs. org/issued-standards/list-of-standards/conceptual-framework/ (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
4. International Financial Reporting Standards. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://www.ifrs.org/ issued-standards/list-of-standards/ (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
5. Directive 2013/34/EU Of The European Parliament And Of The Council - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex%3A32013L0034 (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
6. Закон Украши «Про бухгалтерський облж та фшансову звишсть в УкраМ» ввд 16.07.1999 № 996-XIV, зi змшами i доповн. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/996-14 (дата звернення: 25.05.2018). - Назва з екрана.
7. Закон Украши «Про внесення змш до Закону Украши «Про бухгалтерський облж та фшансову звггшсть в УкраМ» ввд 05.10.2017 № 2164-VIII. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/ laws/show/2164-19 (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
8. Порядок подання фшансово! звггаосп, затверджений постановою Кабшету штстрш Украши ввд 28.02.2000 р. № 419. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/419-2000-%D0%BF (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
9. Цившьний кодекс Украши ввд 16.01.2003 № 435-IV. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2. rada.gov.ua/laws/show/435-15 (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
10. Господарський кодекс Украши ввд 16.01.2003 № 436-IV - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http:// zakon5.rada.gov.ua/laws/show/436-15 (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
11. Голов, С. Теорiя багатощльового бухгалтерського обл^ / С. Голов // Бухгалтерський облж i аудит. - 2011. - № 4. - С. 3-13.
12. SAC 1 «Definition of the Reporting Entity». - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.aasb.gov. au/admin/file/content102/c3/SAC1_8-90_2001V.pdf (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
13. Закон Украши «Про фiнансовi послуги та державне регулювання риншв фшансових послуг ввд 12.07.2001 № 2664-III - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/2664-14 (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
14. Положения про консолвдований нагляд за дiяльнiстю небаншвських фшансових груп, переважна дiяльнiсть у яких здшснюсться особою, яка отримала лщензш на провадження професшно! дiяльностi на фондовому ринку, затверджене Ршенням Нацюнально! комюп з цшних паперiв та фондового ринку ввд 26.03.2013 № 431. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0618-13 (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
15. Проект ED/2015/3 Концептуально! основи фшансово! звпносп (Exposure Draft ED/2015/3 Conceptual Framework for Financial Reporting) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://archive.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Conceptual-Framework/Documents/May%202015/ED_CF_MAY%202015.pdf (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
16. Порядок погодження набуття або збшьшення ютотно! учасп у фшансовш установ^ затверджений Розпорядженням Нацюнально! комки, що здшснюе державне регулювання у сферi риншв фшансових послуг ввд 04.12.2012 № 2531, зi змшами i доповненнями - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http:// zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z2190-12 (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
17. Хендрксен, Е. С., Ван Бреда, М. Ф. Теорiя бухгалтерського облшу: Пер. з англ. / За ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Фшанси i статистика, 2000. - 576 с.
18. Мiжнароднi стандарти контролю якосп, аудиту, огляду, шшого надання впевненосп та супутнiх послуг (2015). Мiжнародний стандарт аудиту 570 «Безперервшсть дiяльностi» - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.apu.com.ua/attachments/article/1038/Part_1_2015.pdf (дата звернення: 10.06.2018). -Назва з екрана.
19. Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2003. -496 с.
20. Степанов, К. А. Принцип непрерывности деятельности предприятия в бухгалтерском учете и отчетности: дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика. - Казань, 2008. - 187 с.
21. Соколов, Я. В., Бычкова, С. М. Принцип постоянно действующего предприятия // Бухгалтерский учет. -2001. - №4. - С. 56-59.
22. Лщензшш умови провадження господарсько! дiяльностi з надання фшансових послуг, затверджеш постановою КМУ ввд 07.12.2016 р. № 913. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon5.rada. gov.ua/laws/show/913-2016-%D0%BF (дата звернення: 10.06.2018). - Назва з екрана.
