CC BY
17
избирательном процессе - одно из опаснейших коррупционных явлений, которое может быть только преступлением. Такого же понимания придерживаются законодатели уголовных кодексов (и иных правовых актов, содержащих нормы уголовного права) многих зарубежных стран: Норвегии, Голландии, Швейцарии, Австрии, ФРГ, Франции и др.
Руководствуясь вышеизложенным, предлагаем подкуп участников выборов, референдума считать преступлением, выделить его в самостоятельную статью УК РФ, а спорную ст. 5.16 КоАП РФ исключить.
Е.А. Костякова
ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЫПЛАТ ПО АКЦИОНЕРНЫМ СОГЛАШЕНИЯМ*
Акционерные соглашения существуют в мире довольно давно. Суть этого института сводится к тому, чтобы акционеры согласовали свою волю до принятия решений по вопросам управления акционерным обществом на общих собраниях акционеров, а также по вопросам отчуждения акций в согласованном порядке или отказа от такого отчуждения до наступления определенных обстоятельств. Акционерное соглашение может быть заключено как между всеми акционерами компании, между группой акционеров, так и между двумя акционерами. Естественно, что законодательное регулирование данного института в каждой стране имеет свою специфику, что сказывается на его эффективности и привлекательности для инвесторов.
Для пресечения злоупотреблений в этой сфере и предупреждения нарушения прав акционеров, не принимающих участие в соглашениях, как правило, устанавливается запрет на включение
* Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф. Захаровой.
Труды Института государства и права Российской академии наук № 2/2012
определенных условий в такие договоры. Так, согласно законодательству Бельгии, Германии, Греции и Люксембурга условия акционерного соглашения не должны противоречить интересам компании. Законодательство Бельгии предусматривает, что если акционер голосует в соответствии с указанием руководства компании, то такое акционерное соглашение может быть признано недействительным. В Нидерландах можно оспорить соглашение, если акционер голосует по указанию другого акционера или третьей стороны. В Эстонии, Греции и Франции установлен запрет на выплату вознаграждения за голосование определенным обра-зом1. Согласно исследованиям экономистов инвестиционная привлекательность компании повышается, если ее акционерами заключено акционерное соглашение2.
В России акционерные соглашения получили законодательное закрепление только в 2009 г. с принятием Федерального закона от 3 июня 2009 г. № 115-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "Об акционерных обществах" и статью 30 Федерального закона "О рынке ценных бумаг"»3. Однако компании с иностранным участием практиковали заключение этого вида договоров задолго до внесения поправок в Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»4, исходя из положений п. 2 ст. 421 ГК РФ о свободе договора, согласно которому стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Очевидно, что стороны акционерных соглашений стремятся сохранить конфиденциальность наличия и условий таких договоров.
Одним из наиболее известных соглашений акционеров, заключенных до законодательного закрепления этого института в России, является соглашение акционеров ОАО «Мегафон» от 6 августа 2001 г. В нем регулировались вопросы, касающиеся ста-
1 См.: Report on the Proportionality Principle in the European Union, 2007 // European Corporate Governance Institute, Brussels. 2007. P. 22.
2 См.: Радченко Т.А. Акционерные соглашения в институциональной структуре фирмы: Дисс. ... канд. экон. наук. М., 2010. С. 16.
3 СЗ РФ. 2009. № 23. Ст. 2770.
4 СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 1 32
туса российского юридического лица, прав и обязанностей акционеров, а именно: в части деятельности Общества, собрания акционеров, совета директоров, правления и генерального директора, управления финансами, передачи акций и сопутствующих прав, запрета на конкуренцию, согласование порядка продажи акций и по иным вопросам, касающимся правоспособности Общества. Кроме того, соглашение содержало оговорку о выборе права - к положениям соглашения предусматривалось применение шведского права.
При рассмотрении спора о недействительности соглашения Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа обоснованно указал, что участники соглашения без законных к тому оснований подчинили вопросы толкования и применения российского законодательства в отношении юридического лица РФ законодательству Швеции. Поскольку нормы российского законодательства, регулирующие вопросы недействительности договоров, носят императивный характер, при оценке законности соглашения подлежат применению исключительно действующие нормы законодательства РФ. Суд пришел к выводу: в силу публичного порядка РФ и российских императивных норм права оговорка соглашения о применяемом шведском праве при оценке законности соглашения и при разрешении иных споров, вытекающих из него, не может рассматриваться как законная. Изложенная в соглашении оговорка о применимом праве при рассмотрении спора о недействительности соглашения либо иных споров, вытекающих из договора, носит договорный характер и имеет силу только в отношении сторон договора, подписавших его. Исходя из того, что в силу императивных норм прямого действия российское законодательство является правопорядком, имеющим наиболее тесную связь с предметом спора, применимым правом к вопросам действительности соглашения акционеров является исключительно право Российской Федерации.
Нормы соглашения, нарушающие закон либо учредительные документы Общества, устанавливающие приоритет над положениями закона и учредительных документов, применению не подлежат в силу их незаконности.
Суд дал правовую оценку положениям соглашения акционеров, регламентирующим правила проведения общих собраний акционеров Общества и формирования его исполнительных органов, процедуру отчуждения акций и иным положениям, указав, что они также являются незаконными, поскольку противоречат законодательству РФ и Уставу Общества5.
Отсутствие четкой законодательной регламентации, обозначения круга вопросов, подлежащих регулированию соглашениями акционеров, значительно затормозило развитие этого института в Российской Федерации.
В 2009 г. Закон «Об акционерных обществах» был дополнен ст. 321. В соответствии с ней акционерное соглашение - договор об осуществлении прав, удостоверенных акциями, и (или) об особенностях осуществления прав на акции. Предметом такого соглашения может быть обязанность сторон голосовать определенным образом на общем собрании акционеров, согласовывать вариант голосования с другими акционерами, приобретать или отчуждать акции по заранее определенной цене и (или) при наступлении определенных обстоятельств, воздерживаться от отчуждения акций до наступления определенных обстоятельств, а также осуществлять согласованно иные действия, связанные с управлением обществом, с его деятельностью, реорганизацией и ликвидацией. Акционерное соглашение может быть как двусторонней, так и многосторонней сделкой, заключенной в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.
Введен прямой запрет на включение в акционерное соглашение обязательства голосовать по указанию органов управления общества, в отношении акций которого оно заключено. Акционер, заключивший соглашение об осуществлении своих прав, удостоверенных акциями, принимает на себя обязательства в отношении всех принадлежащих ему акций. На данный вид
5 См.: постановление Федерального арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 31 марта 2006 г. № Ф04-2109/2005(14105-А75-11), Ф04-2109/2005(15210-А75-11), Ф04-2109/2005(15015-А75-11), Ф04-2109/2005(14744-А75-11), Ф04-2109/2005(14785-А75-11) по делу № А75-3725-Г/04-860/2005 // СПС «КонсультантПлюс». 34
договоров также распространяется общее правило: условия этого договора не могут порождать права и обязанности для третьих лиц и носят обязательственный характер только для сторон соглашения. Если сторона акционерного соглашения, к примеру, на общем собрании акционеров проголосует в нарушение условий соглашения, то это не влечет за собой недействительность решения общего собрания акционеров.
В случае если по акционерному соглашению лицо приобретает право определять порядок голосования на общем собрании акционеров самостоятельно или совместно со своими аффилированными лицами в совокупности 5, 10, 15, 20, 25, 30, 50 или 75 % акций, то у него возникает обязанность уведомить общество о заключении такого акционерного соглашения в силу ч. 5 ст. 321 Закона «Об акционерных обществах».
Нормативное правовое регулирование такого вида договоров, как акционерные соглашения, не исчерпывается ст. 321 указанного Закона. К акционерным соглашениям также применяются общие положения обязательственного права разд. 3 первой части ГК РФ в части, не противоречащей специальным правилам ст. 321.
Характеризуя данный вид договоров, исследователи высказывают различные мнения. Так, А.И. Масляев считает, что по своей правовой природе акционерные соглашения более всего схожи с договорами простого товарищества (гл. 55 ГК РФ). В каждом из названных договоров стороны стремятся достичь общую для всех участников договора цель. Поэтому, определяя место акционерных соглашений в системе гражданско-правовых договоров, следует, опираясь на классификацию, предложенную Ю.В. Романцом6, отнести акционерные соглашения к группе договоров, направленных на достижение цели, единой для всех участников (общецелевые договоры)7.
С точки зрения Д.В. Ломакина, акционерные соглашения не могут порождать новые корпоративные права, не предусмотрен-
6 См.: Романец Ю.В. Система договоров в гражданском праве России. М., 2001. С. 92.
7 См.: Масляев А.И. Акционерные соглашения в международном частном праве: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2010. С. 57.
ные ни законом, ни уставом, так как акционерные соглашения -это договоры об осуществлении уже имеющихся прав8.
Ю.С. Поваров полагает, что акционерные соглашения, имея гражданско-правовую природу, представляют собой самостоятельный вид договоров не сводимый ни к одному из договоров, поименованных во второй части ГК РФ. Акционерное соглашение является дву- или многосторонним договором, сторонами которого могут быть только акционеры9.
Несколько иного мнения относительно субъектного состава этого вида договоров придерживается В. Рублев, определяя акционерное соглашение как консенсуальный, обычно безвозмездный, двусторонне обязывающий, многосторонний предпринимательский, смешанный гражданско-правовой договор между двумя или несколькими лицами, по меньшей мере одно из которых является акционером или намеревается стать акционером определенного акционерного общества; как договор, регулирующий порядок совместного осуществления прав, удостоверенных акциями, и (или) прав на акции, а также предусматривающий обязательства акционера, будущего акционера либо самого акционерного общества, которые акционер принимает на себя в интересах общества10.
Представляется, что такая позиция противоречит сути акционерного соглашения как договора об осуществлении прав, удостоверенных акциями. Естественно, этими правами необходимо обладать, а значит, быть акционером. Кроме того, вызывает сомнения формулировка «обычно безвозмездный». Согласно ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих
8 См.: Ломакин Д.В. Договоры об осуществлении прав участников хозяйственных обществ как новелла корпоративного законодательства // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2009. № 8. С. 14.
9 См.: Поваров Ю.С. Акционерное право России. М., 2011. С. 342.
10 См.: Рублев В. Понятие и правовая характеристика акционерного соглашения как гражданско-правового договора, регулируемого гражданским законодательством России // Современное право. 2010. № 9. С. 109.
обязанностей, является возмездным; договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Как уже указывалось выше, регулирование акционерных соглашений подчиняется общим положениям о договоре первой части ГК РФ, следовательно, возмездность договора презюмируется, поскольку из иных правовых актов, а именно из Закона «Об акционерных обществах», не следует иное.
В пояснительной записке к проекту федерального закона о внесении изменений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» в части регулирования акционерных соглашений» отмечено: «.Предполагается, что акционерное соглашение носит возмездный характер, что вытекает из содержания предмета и практики применения данного вида соглашений. Так, о воз-мездности акционерного соглашения может свидетельствовать его близость с договором мены, причем по большинству возможных вопросов, как правило, являющихся предметом договоренностей акционеров, например в таких случаях, как осуществление акционером - стороной соглашения определенным образом права голоса по одним из вопросов компетенции общего собрания в обмен на предоставление другой стороне соглашения возможности голосования по другим вопросам компетенции и т.д.»11.
К выводу о возмездности этого вида договоров приходит также В.Г. Нестолий, определяя акционерное соглашение как договор возмездного оказания услуг, а средства, полученные за
голосование определенным образом, как плату за оказанные
12
услуги .
Такой подробный анализ гражданско-правовой природы акционерного соглашения имеет существенное значение для налогообложения выплат во исполнение этого вида договоров.
11 URL: http://www.corp-gov.ru/bd/ (дата обращения: 10.01.2012).
12 См.: Нестолий В.Г. Комментарий к Федеральному закону от 3 июня 2009г. № 115-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» и статью 30 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2009. № 8.
Определение акционерного соглашения как договора об осуществлении прав, удостоверенных акциями, не позволяет однозначно отнести его ни к одному из видов договоров, поименованных в ГК РФ. Немаловажно также, что акционерное соглашение может быть заключено только акционерами в целях осуществления прав, удостоверенных акциями. Однако права на сами акции не переходят к другому лицу по договору, не изменяется объем прав, предоставленный акционеру как владельцу акций. Первая часть дефиниции акционерного соглашения как договора об осуществлении прав носит универсальный характер и может быть применена к любому гражданско-правовому договору, и только наличие специальных прав, удостоверенных таким видом ценных бумаг, как акции, позволяет заключать этот вид договоров. Таким образом, акционерное соглашение не является сделкой с ценными бумагами, но наличие акций наделяет субъекта сделки специальными правами, позволяющими заключать этот вид договоров.
В случае, когда одна сторона акционерного соглашения принимает на себя обязанность голосовать на общем собрании определенным образом, согласовывать вариант голосования, а также согласовывать иные действия, связанные с управлением, деятельностью, реорганизацией и ликвидацией общества, а другая сторона обязуется выплатить обусловленную договором сумму, очень важно правильно квалифицировать эти отношения с точки зрения налогового права, поскольку гражданское право не дает однозначного ответа на этот вопрос. Большинство исследователей считают, что данный вид договора не является договором возмездного оказания услуг. Эта позиция вполне соответствует понятию услуг, приведенному в ст. 779 ГК РФ, согласно которой по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги. Однако Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) содержит свое определение понятия услуги: в п. 5 ст. 38 услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее
осуществления. Голосование на собрании акционеров определенным образом - это деятельность, которая не имеет материального выражения, результат голосования известен сразу, и сторона, в пользу которой было осуществлено голосование, имеет возможность воспользоваться результатами сразу же по его завершении. Аналогичным образом под понятие услуги для целей налогообложения подпадает согласование варианта голосования, принятие решений, связанных с управлением, деятельностью, реорганизацией, ликвидацией организации, когда один (или несколько) акционеров принимает на себя обязательства по исполнению чужой воли (другого или других акционеров - второй стороны в договоре) на возмездной основе.
Таким образом, из анализа положений гражданского законодательства следует, что действие во исполнение акционерного соглашения, предметом которого является голосование на общем собрании акционеров определенным образом или согласование варианта голосования, иных действий, связанных с управлением, деятельностью, реорганизацией и ликвидацией общества, не является услугой. В соответствии с НК РФ эти операции должны быть признаны услугами по п. 5 ст. 38 НК РФ, а по п. 1 ст. 38 НК РФ являются объектом налогообложения. При квалификации упомянутых действий в качестве услуг их оказание квалифицируется как реализация услуг в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ.
В то же время п. 3 ст. 39 содержит перечень операций, которые в силу прямого указания закона не признаются реализацией в целях налогообложения. В частности, согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Как уже отмечалось выше, по мнению ряда авторов акционерное соглашение более всего схоже с договором о совместной
деятельности, однако применение пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ только на этом основании повлечет за собой налоговые риски.
Возможно ли применение к выплатам во исполнение акционерных соглашений понятие инвестиций? Согласно Закону РСФСР от 26 июня 1991г. № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР»13 (в ред. от 19 июля 2011 г.) инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Несколько иное определение инвестиций содержит Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»14. Под ними понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
В обоих случаях инвестиции - это вложения в объекты предпринимательской деятельности. В законодательстве отсутствует определение понятия «объекты предпринимательской деятельности», но в ст. 3 Закона «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» содержится дефиниция «объекты инвестиционной деятельности» - ими являются вновь создаваемые и модернизируемые основные фонды и оборотные средства во всех отраслях и сферах народного хозяйства, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.
Как указывает С.С. Занковский, инвестиции, предназначенные для создания объектов, принято именовать капитальными
13 Ведомости РСФСР. 1991. № 29. Ст. 1005.
14 СЗ РФ. 1999. № 9. Ст. 1096. 40
вложениями. Инвестиции, о которых идет речь, именуются капитальными вложениями по той причине, что их цель состоит в строительстве объектов недвижимости либо в их расширении, реконструкции и т.п.15
По мнению Е.С. Макушевой, с юридической точки зрения под инвестициями понимаются различные виды имущества и объекты интеллектуальной собственности, которые вкладываются их собственником в приобретение, изготовление или создание иных имущественных или неимущественных ценностей в целях получения в будущем прибыли или иной полезной выгоды16.
Из вышесказанного следует, что выплаты по акционерным соглашениям не могут быть признаны передачей имущества, носящей инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), а значит, подлежат налогообложению в общем порядке.
При получении дохода от акционерного соглашения физическим лицом возникает обязанность по уплате налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Если физическое лицо - получатель дохода находится на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, т.е. является налоговым резидентом в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ, то вся сумма полученного дохода облагается по ставке 13% на основании п. 1 ст. 224 НК РФ. При этом если источником дохода является российская организация, индивидуальный предприниматель, обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации, то обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога лежит на источнике дохода, который в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом. Если доход получен от физического лица или от любого иного источника за пределами Российской Федерации, то получатель выплат обязан по истечении налогового периода самостоятельно исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджетную систему РФ, а также предоставить налоговую де-
15 См.: Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник / Под ред. В.В. Лаптева, С.С. Занковского. М., 2006. С. 464.
16 См.: Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации / Отв. ред. Н.Ю. Хаманева. М., 2011. С. 143.
кларацию по форме 3-НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором был получен доход.
К выплатам по акционерным соглашениям применяются общие правила налогообложения, в частности, НДФЛ, ввиду того, что в НК РФ каких-либо особенностей или извлечений для доходов или расходов по этому виду договоров не предусмотрено, в отличие от, скажем, сделок с РЕПО (ст. 2143 НК РФ) или по операциям с ценными бумагами (ст. 2141 НК РФ). Статью 2141 НК РФ, в которой предусмотрены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами, применить к акционерным соглашениям не представляется возможным, так как согласно п. 7 данной статьи доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг. Понятно, что предметом акционерного соглашения является реализация прав, удостоверенных акциями, а не реализация самих акций.
Пробелы в регулировании налогообложения операций по акционерным соглашениям наиболее очевидны при толковании гл. 21 НК РФ. Если обязательство по осуществлению прав акционера за плату принимают на себя организация или индивидуальный предприниматель, не применяющие упрощенную систему налогообложения, то в соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ акционер признается плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС). В данной норме в качестве объекта налогообложения названа реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, операции в рамках акционерных соглашений признаются в качестве реализации услуг для исчисления НДС по НК РФ.
Местом реализации в рамках гл. 21 НК РФ признается Российская Федерация в случае, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ. Понятно, что применительно к акционерным соглашениям под деятельностью имеется в виду исполнение обязательств в виде
осуществления прав, удостоверенных акциями. Так как акционерные соглашения урегулированы Законом «Об акционерных обществах», действие которого распространяется на все акционерные общества, созданные или создаваемые на территории РФ, то и исполнение акционерных соглашений может осуществляться только на территории РФ. Поэтому местом реализации услуг по акционерным соглашениям для целей исчислений НДС является территория РФ.
Ставка налога, подлежащая применению, установлена в п. 3 ст. 164 НК РФ и составляет 18%. Примечательно, что в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан выставить счет-фактуру, где помимо прочего он должен указать наименование и количество (объем) оказанных по счету-фактуре услуг. Возникает вопрос: что должен вписать акционер в счет-фактуру, если он согласно акционерному соглашению голосовал на общем собрании акционеров определенным образом?
Не менее важный вопрос связан с тем, имеет ли «заказчик услуги» право на вычет предъявленного НДС при приобретении «услуг» и при получении счета-фактуры. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления облагаемых НДС операций или для последующей перепродажи. Очевидно, что «заказчик услуги», возмездно влияя на результаты голосования, не сможет использовать результаты для облагаемых НДС операций, и перепродать эту «услугу» также не сможет, поэтому уменьшить сумму исчисленного к уплате налога на сумму предъявленного НДС он не имеет права.
Рассмотрим налоговые последствия выплат по акционерным соглашениям в рамках налога на прибыль организаций. Объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 247 НК РФ). Все доходы в рамках гл. 25 НК РФ делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы. Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных
прав. При буквальном толковании понятия «услуга» для целей налогообложения в соответствии со ст. 38 НК РФ, которая в равной степени распространяется и на налог на прибыль организаций (гл. 25 НК РФ), может получиться, что исполнение акционерного соглашения будет рассматриваться как оказание услуги собственного производства.
Безусловно, выплаты по акционерным соглашениям не должны быть признаны доходом от реализации. По сути, это внереализационный доход. Однако законодатель перечисляя в ст. 250 НК РФ возможные виды внереализационных доходов, не упоминает доходы от акционерных соглашений. Порядок отнесения доходов к внереализационным построен по остаточному принципу: если доход не является доходом от реализации, а также не включен в перечень необлагаемых доходов по ст. 251 НК РФ, то тогда он признается внереализационным. Представляется, что доходы по акционерным соглашениями необходимо включить в перечень внереализационных доходов, перечисленных в ст. 250 НК РФ.
Может ли «заказчик услуги» признать расходы по акционерным соглашениям в качестве экономически обоснованных и документально подтвержденных и учесть их при исчислении налога на прибыль? Очевидно, что выплаты по этому виду договоров направлены на получение прибыли в будущем, причем, как указал Конституционный Суд РФ, речь идет именно о намерениях и целях этой деятельности, а не о ее результате17. Документально эти расходы подтвердить не сложно - достаточно представить протокол общего собрания акционеров. Значит, указанные расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль. В зависимости от их характера, а также условий осу-
17 См.: определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2007. № 6.
ществления и направлений деятельности упомянутые расходы относятся к внереализационным (ст. 265 НК РФ).
Для устранения двойственности в юридическом толковании одних и тех же общественных отношений по гражданскому и налоговому законодательству при регулировании налоговых правоотношений целесообразно, чтобы законодатель отказался от толкования гражданско-правовых понятий в НК РФ. Желательно также более четко формулировать сугубо налоговые дефиниции. По нашему мнению, необходимо, в частности, отказаться от понятия «услуга», приведенного в ст. 38 НК РФ, исключив п. 5 из данной нормы. При определении понятия «услуга» для целей налогообложения налогоплательщики воспользуются п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Целесообразно также дополнить пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ положением следующего содержания: «Не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации осуществление прав, удостоверенных акциями в рамках акционерных соглашений».
Кроме того, следует также уточнить содержание пп. 1 п. 2 ст. 250 НК РФ, указав: «Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы, полученные от осуществления прав, удостоверенных акциями в рамках акционерных соглашений».
Таким образом, анализ порядка налогообложения выплат по акционерным соглашениям свидетельствует о наличии серьезных пробелов в налоговом законодательстве. Естественно, что законодательное регулирование всегда немного отстает от отношений, фактически складывающихся в обществе. Важно, чтобы это отставание было не очень продолжительным по времени, а законодательство закрепляло понятные всем участникам отношений правила и служило на благо как государственных интересов, так и интересов участников отношений.
