Заключения и отчеты по результатам аудита эффективности деятельности хозяйствующих субъектов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

УДК 657 (075.8)

ЗАКЛЮЧЕНИЯ И ОТЧЕТЫ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

Л. Г. МАКАРОВА,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: as2170i@bmail. ru

М. В. ГУБОЧКИНА,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: mariya-gubochkina@yandex. ru Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики», г. Нижний Новгород

От качества заключений и отчетов в значительной степени зависят результаты аудиторской деятельности. Принимая во внимание рекомендации Счетной палаты Российской Федерации и федеральные стандарты аудиторской деятельности, авторами статьи сформулированы предложения по содержанию заключений и отчетов по результатам аудита эффективности деятельности коммерческих организаций.

Ключевые слова: аудиторская деятельность, аудит эффективности, коммерческие организации, заключения, отчеты.

Водной из первых в отечественной литературе работ в области аудита эффективности «Аудит эффективности в рыночной экономике» данный вид аудиторских услуг определяется как системный, целенаправленный и организованный процесс получения и экспертно-

аналитической оценки объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности экономической деятельности аудируемого лица или программы с целью установить уровень соответствия этих данных определенным критериям и на основании этого выразить мнение об эффективности аудируемых объектов и дать рекомендации, направленные на повышение эффективности [1]. Аудит эффективности относится к сопутствующим аудиту услугам (САУ), которые в совокупности с аудитом, предназначенным для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, образуют аудиторскую деятельность [12].

Согласно определению аудита эффективности целью рассматриваемого вида аудиторской деятельности является выражение мнения аудитора об экономичности, продуктивности и результативности

финансово-хозяйственных процессов, процессов управления, проектов, программ и мероприятий в государственном и частном секторах. Аудит эффективности рассматривается на уровне государства и регионов, видов экономической деятельности, групп и отдельных организаций, их подразделений.

Аудит эффективности использования государственных средств в Российской Федерации призваны осуществлять Счетная палата Российской Федерации и другие контрольно-счетные органы страны. Аудит эффективности использования государственных средств нередко представляется в качестве аудита выполнения.

Аудит эффективности деятельности хозяйствующих субъектов носит название операционного аудита, а также управленческого аудита, аудита результатов, аудита операций и др. В 1982 г. Специальным комитетом по операционному и управленческому аудиту Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA) опубликован доклад «Обязательства операционного аудита» (Operational Audit Engagements), в котором операционный аудит представляется как изучение аудиторами операций компании с целью дать рекомендации по экономичному и продуктивному использованию ресурсов, результативному достижению целей и осуществлению деятельности компании. В докладе комитета по операционному аудиту AICPA выделены различия между аудитом в государственном секторе и операционным аудитом, подчеркнута общая направленность их целей, отмечена применимость при проведении операционного аудита в частном секторе основных профессиональных стандартов аудита выполнения.

Решением коллегии Счетной палаты Российской Федерации утвержден комплекс стандартов финансового контроля (СФК) по проведению аудита эффективности использования государственных средств. При подготовке СФК учтены положения стандартов аудита ИНТОСАИ - международной организации высших органов финансового контроля (International Organization of Supreme Audit Institutions - INTOSAI), руководств по аудиту эффективности, принятых в рамках ИНТОСАИ и АЗОСАИ (Азиатская организация высших органов финансового контроля). Обобщен также опыт по проведению

аудита эффективности Счетной палатой Российской Федерации, использованы результаты проведенных Государственным научно-исследовательским институтом системного анализа Счетной палаты Российской Федерации научных исследований проблем аудита эффективности [11, 16, 17, 19].

В настоящее время получили развитие вопросы организации и методики аудита эффективности не только на уровне страны, но и в областном масштабе. В Мурманской, Нижегородской, Омской, Тюменской и других областях разработаны методики аудита эффективности использования государственных финансовых и материальных ресурсов в субъектах регионального уровня [10, 7]. В меньшей степени систематизировано методологическое и методическое обеспечение аудита эффективности деятельности хозяйствующих субъектов.

Отдельные положения стандартов Счетной палаты Российской Федерации, методик регионального уровня могут быть адаптированы и применены при постановке аудита эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, в том числе при формировании заключений и отчетов. Качественное составление аудиторских заключений и отчетов по результатам оказания аудиторских услуг является необходимым условием действенности аудиторской деятельности. Заключения и отчеты, иная письменная информация выдаются представителям собственника и руководства аудируемой организации, лицам, заключившим договор, иным указанным в договоре субъектам.

В СФК 104 «Проведение аудита эффективности использования государственных средств» выделен специальный раздел, посвященный вопросам подготовки и оформления результатов аудита эффективности [17]. В СФК 104 представлены, главным образом, рекомендации по содержанию заключений и отчетов. В вопросах оформления результатов аудита эффективности в СФК 104 делается ссылка на СФК 101 «Общие правила проведения контрольного мероприятия» [16].

Завершающей процедурой проведения аудита эффективности в государственной сфере является подготовка и оформление отчета, констатирующими разделами в котором выделяются заключения, выводы и рекомендации [17]. Заключения предназначены для «сравнительной оценки того, что установлено, с тем, что должно быть». Выводы отражают причины

выявленных отклонений и недостатков. Рекомендации характеризуют, что необходимо сделать [19, с. 113].

Об эффективности свидетельствует соответствие использования государственных средств или деятельности объектов проверки критериям оценки эффективности. Выявленные отклонения указывают на недостатки, сведения о которых приводятся в заключениях с подтверждением конкретных фактов. На основе заключений формулируются выводы, которые должны содержать характеристику и значимость отклонений, определять причины недостатков, их последствия, включать общую оценку степени эффективности аудируемой области. В отчете формулируются рекомендации, направленные на повышение качества и результатов работы объектов проверки, устранение выявленных недостатков [17].

В таблице на основе указанных источников обобщены взаимодополняющие предложения в части содержания заключений и отчетов о результатах аудиторской деятельности, в том

8 Н и о X

л

ч

<и н к <и

4 «

о

а

и

а о

н

5

«

Н «

н

л

£

<и а о с

оа о н <и т н о

X «

X X <и т 2

<и

X

«

К а <и ч о

и

г ^

и

о =

"

и ^

в

и

«

:=

§

и &

0 ^

3

1 ^

&

се

4 ^

и

и =

■г

и £ О

я

И -& 2

к

. «А — в 2

_ §

Э>- :В § ®

зз=з£4з

В зВ и ¿. 2 Я О ^ Н

§ 2 и « 8

^ Г <Ц Й Ч К

& ® эЗ з® £

з

& £

о =

& в

Ч в ^ 3

И

9 5

В И

А 3§

ч 9

§ =

§ =

Я £

„ о ^

в -Н

3 е®! з

г 3 3

Я ___

8 эо &1—1

о =

3

:=

■ О

* 2

м у

и &

0 и

* £

и Ч

& <Я

? ¡Я в

Л °

1 £ о з -ч щ о у

¡г

и о

и и

о о

- ^

3 и 3 о сч

эс

и £

3 3

3 -

я и

3 о

о 3

& &

3 и

& 3

о

о

■ ,

о я з з - я .

8 8 ' н и ■

2 15 1 Я 3

н I

3 «

^ I

О "Л

3

л ~

4 2

£ А

0 3

2 5

1 *

3

и о

3 3

-г щ - Ю 3

3

5 I

(5 5 з <0

о

3 *

3 :=

4 О я ©

е

&« О Й

н к

Щ

3 ^ -

& п

¡^ в

я ИГ

и 8?

о

«

г -

о

3

щ

т

о -

щ

«

я 0-

к 2

Й

О Й

к «

К К

О И

я я э

л

2 I

_ 2

^ ^

& «

5 о , ^ «к

Ю (ЯН

о о

я

О К

международный бухгалтерским учет

39

О

Окончание таблицы

гп

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

т ■о

г>

<

Л т

Раздел отчетного документа Стандарты и методики аудита эффективности Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» [12] Федеральные стандарты аудиторской деятельности

[16] [7] 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности» [14,15] № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации», № 31 «Компиляция финансовой информации» [8] №33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» [9] Проверка прогнозной финансовой информации [18]

Сведения об аудиторской организации/ индивидуальном аудиторе + + + + +

Ответственность аудитора + +

Ответственность аудируемого лица (экономического субъекта) + ФПСАД № 31 + +

Методы сбора и анализа аудиторских доказательств ФПСАД № 30

Проведенные наблюдения (объем аудита, выполненной работы) + + +

Результаты аудита + +

Заключения (результаты аудита) +

Выводы +

Заключения и выводы + ФПСАД № 30

Рекомендации (предложения), направленные на исправление недостатков + +

Мнение аудитора + + +

Заслуживающие внимания достижения в проверяемой сфере и деятельности объектов проверки +

Возражения и/или замечания руководителей проверяемых объектов, разногласия с аудиторами по критериям оценки, выводам и рекомендациям +

Запланированные объектом меры по устранению выявленных недостатков +

I

■о

п *

ш £

За А !й

Й Ь О" X

о п н

О"

и

(Л

ю и и

ю о

ю

числе о результатах аудита эффективности использования государственных средств.

Кроме содержащихся в таблице.реквизитов, отчетные документы содержат дату оформления, подписи аудиторов и приложения.

Следует обратить внимание на разночтения в представлении констатирующей части отчета. Так, в Методике проведения аудита эффективности использования финансовых и материальных средств Нижегородской области, в разделе «Результаты аудита» рекомендуется указывать критерии оценки эффективности, отражать заключения о соответствии результатов критериям, причины выявленных отклонений и недостатков, положительные результаты деятельности объекта аудита, приводить выводы по каждой цели аудита [7]. В разделе «Выводы и заключения» согласно рассматриваемой методике дается общий вывод или обобщенная оценка результатов деятельности в проверенной сфере или объекте аудита.

Рассмотрим возможность адаптации изложенных выше рекомендаций о представлении результатов к аналогичным аудиторским услугам в сфере деятельности хозяйствующих субъектов. Обратим внимание, что основным документом, содержащим мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, признано аудиторское заключение. В Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» дано определение названного аудиторского заключения, изложены требования к его содержанию [12], которые детализированы в соответствующих аудиторских стандартах [14], систематизированы в работе авторов настоящей статьи [4].

Федеральными стандартами аудиторской деятельности (ФСАД) 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» и 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности», определяющими особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам, и аудита отдельной части отчетности, предусмотрено формирование заключений по результатам оказания названных услуг [15]. В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам,

которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» используется понятие «заключение» применительно к аудиту и такому виду САУ, как обзорная проверка. По результатам выполнения согласованных процедур и компиляции финансовой информации предусматривается оформление отчета [8].

В соответствии с ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» важными для получателей информации являются сведения, ставшие известными аудиторам при осуществлении контроля за подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности проверяемой организации нормативным правовым актам [13].

По мнению авторов, по результатам аудита эффективности функционирования хозяйствующего субъекта независимо от исполнителей услуг -внешних либо внутренних аудиторов следует формировать отчет для указанных в договоре надлежащих получателей информации и составляемое на базе отчета заключение к публикации для широкого круга пользователей. Состав сведений в аудиторском заключении и отчете может определяться на базе приведенной таблицы в соответствии с профессиональным суждением аудиторов, руководства и собственников аудируемой организации. В отчетные документы включаются также обязательные для них реквизиты: подписи аудиторов, дата оформления, приложения. Однако при этом определении содержания отчетных документов следует устранить рассмотренные выше разночтения в составе, назначении и наименованиях таких отраженных в таблице разделов, как «Результаты аудита», «Заключения», «Выводы», «Заключения и выводы». Достаточно ограничиться тремя разделами: «Заключения», «Выводы» и «Рекомендации», переименовав раздел «Заключения», принимая во внимание целесообразность формирования по результатам аудита эффективности самостоятельного документа с идентичным названием. Альтернативным названием рассматриваемого раздела может, например, быть следующее: «Оценка соблюдения критериев

эффективности или отклонения от критериев эффективности».

Необходимо понимать различия между составом объектов и трактовкой предмета аудита эффективности использования государственных средств и деятельности хозяйствующих субъектов. Проверяемыми объектами при проведении аудита эффективности в государственной сфере являются организации и учреждения, использующие государственные средства, на которые распространяются контрольные полномочия Счетной палаты Российской Федерации [17, 7].

Для определения объектов аудита эффективности в деятельности хозяйствующих субъектов следует рассмотреть их структуру, в которой выделяются: орган управления, управляемые процессы, объединенные каналами информационных связей, а также внешняя среда [2, 3]. Орган управления, управляемая подсистема и внешняя среда, а также их структурные элементы являются объектами аудита эффективности деятельности организаций. Орган управления характеризуется организационной, функциональной структурами управления, информационным обеспечением, техникой и технологией управления. Названным объектам посвящены труды ученых и специалистов в области аудита эффективности менеджмента организаций, планирования и других управленческих функций, информационных систем и технологий.

В структуре управляемой подсистемы как объекта аудита эффективности следует выделить процессы, которые в коммерческих организациях, как правило, называются бизнес-процессами:

- технико-экономические (производственно-хозяйственные);

- финансово-экономические.

К основным технико-экономическим бизнес-процессам относятся:

- снабжение;

- производство;

- маркетинговая и сбытовая деятельность;

- техническая подготовка производства, объединяющая научно-исследовательские работы, конструкторскую и технологическую подготовку производства, опытное производство.

К результатам технико-экономических процессов относятся продукты труда (товары, продук-

ция, работы, услуги). Для получения названных результатов требуются ресурсы: трудовые, средства и предметы труда. Элементарными составляющими рассматриваемых процессов являются производственно-хозяйственные операции, совокупности которых по видам деятельности можно назвать этапами или циклами функционирования организации.

Обращение ресурсов и результатов труда в натурально-вещественной форме сопровождается движением финансовых ресурсов и формированием доходов, расходов и финансовых результатов. Финансовые отношения отражаются в расчетах хозяйствующего субъекта с партнерами. К элементарным составляющим финансово-экономических процессов относятся финансово-хозяйственные операции. Финансовые ресурсы по видам и назначению представлены внеоборотными и оборотными активами, а также пассивами: собственным капиталом и заемными средствами.

В процессах функционирования хозяйствующих субъектов принято выделять инвестиционную, текущую (операционную), финансовую и рыночную деятельность, которые также следует отнести к объектам аудита эффективности. Инвестиционная деятельность обусловлена операциями с внеоборотными активами. Операционная деятельность охватывает процессы снабжения ресурсов, изготовления продуктов труда. Финансовая деятельность включает операции привлечения и погашения кредитов, движения финансовых вложений, расчетов с учредителями. Рыночная деятельность объединяет маркетинговые исследования и процессы продажи продуктов труда [6, 5].

Предмет аудита эффективности в хозяйствующих субъектах обусловлен исследованием названных выше объектов с позиций их эффективности - экономичности, продуктивности, результативности. Предметом аудита эффективности в государственной сфере являются процессы формирования и использования государственных средств, состав которых определен в СФК, устанавливающем общие правила проведения контрольного мероприятия [17, 7].

При подготовке заключений и отчетов по результатам аудита эффективности аудитор должен, руководствуясь требованиями ФПСАД № 22, доводить до сведения лиц, указанных в названии стан-

дарта, важную для деятельности хозяйствующего субъекта информацию. Круг лиц - получателей такой информации устанавливается аудитором на основе профессионального суждения. Предоставление информации допустимо как в устной, так и в письменной формах с учетом требований конфиденциальности, установленных в ФПСАД № 22 и Кодексе этики аудиторов России.

Таким образом, обобщение положений нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, а также понимание особенностей аудита эффективности деятельности хозяйствующих субъектов позволяют сформулировать основные рекомендации по содержанию и оформлению заключений и отчетов по результатам оказания названного вида аудиторских услуг.

Список литературы

1. Аудит эффективности в рыночной экономике: учеб. пособие / Е. И. Иванова, М. В. Мельник, В. И. Шлейников; под ред. С. И. Гайдаржи. М.: КНОРУС, 2007.

2. Макарова Л. Г. Понятие и виды аудита эффективности // Экономический анализ: теория и практика. 2012. № 5.

3. Макарова Л. Г. Теоретические основы аудита эффективности: объекты и содержание. Сборник трудов научной конференции. Теоретические и прикладные исследования в экономике и финансах. Нижний Новгород: ВШЭ, 2011.

4. Макарова Л. Г., ГубочкинаМ. В. Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности: действующее законодательство //Аудиторские ведомости. 2011. № 5.

5. Мельник М. В. Экономический анализ в аудите: учеб. пособие для студентов // М. В. Мельник, В. Г. Когденко. М.: ЮНИТИ, 2007.

6. Мельник М. В., Бердников В. В. Анализ и контроль в коммерческой организации. М.: ЭКС-МО, 2011.

7. Методика проведения аудита эффективности использования финансовых и материальных средств Нижегородской области: постановление Правительства Нижегородской области от 19.02.2010 № 84.

8. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности,

утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696: постановление Правительства Российской Федерации от 25.08.2006 № 523.

9. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696: постановление Правительства Российской Федерации от 22.07.2008 № 557.

10. О государственном финансовом контроле в Нижегородской области: закон Нижегородской области от 09.03.2010 № 36-3.

11. О Счетной палате Российской Федерации: Федеральный закон от 11.01.1995 № 4-ФЗ.

12. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3.

13. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696.

14. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: приказ Минфина России от 20.05.2010 № 46н.

15. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. № 90н: приказ Минфина России от 16.08.2011 № 99н.

16. СФК 101 «Общие правила проведения контрольного мероприятия»: протокол решения Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 02.04.2010 № 15К (717).

17. СФК 104 «Проведение аудита эффективности использования государственных средств»: протокол решения Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 09.06.2009 № 31К (668).

18. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации»: одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 20.08.1999, протокол № 5.

19. Рябухин С. Н. Аудит эффективности: учебник. М.: АТИСО, Экономика, 2009.