CC BY
142
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ МЕТОДИЧЕСКИХ ПРИЕМОВ АУДИТА В ЦЕЛЯХ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ БЕЗОПАСНОСТИ
Статья посвящена необходимости разработки инструмента обеспечения экономической безопасности предприятий. В работе предложен внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности, который обладает системным подходом и позволяет определить стратегию предприятия и сформировать объективные выводы.
На современном этапе развития отечественной экономической науки существует необходимость в разработке теории и методологии аудита применительно к российской экономике, при этом особое значение приобретает вопрос исследования аудита с системно-ориентированных позиций. С этой точки зрения организация должна рассматриваться как динамичная взаимосвязанная сеть систем, которые не могут быть изучены отдельно друг от друга, в отличие от традиционного подхода к аудиту, сложившегося в практике, когда проверка финансово-хозяйственной деятельности заключалась в рассмотрении дискретных систем (участков бухгалтерского учета), осуществляющих не имеющие отношения друг к другу операции, которые могут быть изучены лицами, работающими независимо друг от друга. Кроме того, изменяется интерпретация понятия «риск» применительно к аудиторской деятельности, а именно мнение, выраженное о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматривается как неотделимое от более широкой оценки делового риска, тогда как ранее аудиторский риск определялся независимо от него.
Цель работы заключается в разработке внутрифирменного стандарта, который может быть использован и аудиторской организацией, проводящей проверку, и службой внутреннего аудита самого предприятия, для оперативного выявления и оценки рисков и угроз экономической безопасности, определения стратегии предприятия, в условиях соблюдения допущения непрерывности деятельности.
Для реализации системного подхода к проведению аудиторской проверки необходимо достижение аудитором достаточного понимания деятельности аудируемого лица, что обеспечивается соблюдением требова-
ний федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) и других требований законодательства РФ в области бухгалтерского учета и аудита. Так, по данным Отчета за 2006 год о контроле качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, представленного Департаментом государственного финансового контроля аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности, в числе наиболее существенных недостатков выявлены следующие:
- правила (стандарты) аудиторской деятельности, установленные аудиторской организацией, не приведены в соответствие с ФПСАД;
- низкое качество рабочей документации аудитора, не позволяющее составить представление об обоснованности профессиональных суждений, выводов и заключений;
- чрезмерное доверие к заявлениям и разъяснениям, содержащимся в письме-представлении руководства аудируемого лица;
- отсутствие или недостаточность аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица [1]. Подобные нарушения, на наш взгляд, могут способствовать снижению роли внешнего аудита в процессе обеспечения экономической безопасности предприятий.
Наиболее распространенной является точка зрения, согласно которой под экономической безопасностью понимают состояние защищенности жизненно важных экономических интересов предприятия от всех видов угроз, как внешних, так и внутренних. Так, к внешним угрозам относятся те, которые обусловлены возможностью банкротства предприятия по инициативе кредитора, а внутренние возникают в связи с приняти-
ем соответствующего решения собственниками предприятия [2]. Вероятность реализации угроз может быть выражена через категорию риска. Понятие риска в экономической науке охватывает практически все стороны деятельности хозяйствующих субъектов, чем объясняется многообразие видов риска. Требованиями SEC и стандартов GAAP предусмотрено обязательное раскрытие в отчетности предприятий информации о следующих группах рисков: рыночный риск, кредитный риск (риск потери ликвидности), риск основной деятельности и операционный риск. При этом если первые три группы риска связаны с учетной и неучетной информацией, то операционный риск прямо зависит от недостатков в системах и процедурах управления, учета и контроля. При рассмотрении категории риска в аудите представляется необходимым принимать во внимание содержание проекта ФПСАД .№34, с момента вступления в силу которого утрачивает силу действующий ныне ФПСАД №15 «Понимание деятельности аудируемого лица». В целях аудита выделяется понятие «риск хозяйственной деятельности», которое включает в себя риск существенного искажения информации, содержащейся в финансовой отчетности. В частности, новый стандарт предусматривает необходимость изучения деятельности аудируемого лица и его среды, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий. Для адекватной оценки аудиторского риска аудитору предписывается выполнять действия по выявлению областей, требующих особого внимания аудитора (операции с аффилированными лицами, уместность допущений руководства о непрерывности деятельности предприятия или рассмотрение мотивированности хозяйственных операций целями деятельности аудируемого лица) [5].Таким образом, действия аудитора при проведении проверки приобретают направление, способствующее соблюдению экономической безопасности предприятия.
При этом должен быть реализован комплекс мероприятий, направленных на обеспечение условий для сохранения конфиденциальности экономической информации, обеспечения сохранности материальных ценностей, проверки деловых партнеров, обеспечения личной безопасности предпринимателя. К недостаткам такого подхода следует отнести то, что достижение экономической безопасности сводится к устранению негативного влияния угроз, имеющих преднамеренный характер: недобросовестная конкуренция, мошеннические и другие противоправные действия. При этом не учитывается, что предприятие представляет собой открытую систему, функционирующую в сложной среде, которая подвержена влиянию множества факторов, представляющих другие виды угроз, например принятие неэффективных или ошибочных решений руководства или недостаточная степень прозрачности отчетности вследствие неадекватной учетной политики или недостаточного раскрытия информации. Таким образом, обеспечение безопасности деятельности отдельного предприятия тесно связано с организацией системы бухгалтерского учета и аудита, как внутреннего, так и внешнего.
Одним из основных принципов бухгалтерского учета, приобретающим особое значение для обеспечения экономической безопасности, является принцип допущения непрерывности деятельности предприятия. Согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» этот принцип заключается в том, что подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо осуществлять, исходя из допущения, что «организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке» [6]. Подтверждение соблюдения этого допущения в ходе аудита проводится в соответствии с ФПСАД №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Исходя из содержания этого документа, если на основе выполненных дополнительных процедур,
полученной информации и с учетом планов руководства аудитор считает, что в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация о применимости допущения непрерывности деятельности или у аудитора сформируется профессиональное суждение о невозможности организации осуществлять деятельность непрерывно, он должен проинформировать об этом заинтересованных пользователей информации, содержащейся в проаудированной отчетности [7]. При этом аудитором составляются запросы и другие рабочие документы, в соответствии с требованиями ФПСАД №23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица», что позволяет принять надлежащие меры по оценке хозяйственных рисков предприятия.
В соответствии с проектом ФПСАД №34 риски хозяйственной деятельности являются результатом существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и реализовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий. Аудитор обязан оценивать риски хозяйственной деятельности в ходе аудита, поскольку большинство из них будут с большой вероятностью иметь финансовые последствия и, следовательно, оказывать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При этом для адекватной оценки рисков хозяйственной деятельности и формирования суждения об отношении к ним руководства аудируемого лица необходимо фактически составить комплексную модель деятельности предприятия, включающую анализ, оценку и обсуждение с руководством аудируемого лица стратегии предприятия, ключевых процессов, хозяйственных рисков и показателей деятельности [5]. Инструментом оценки в данном случае могут служить методы, применяемые в практике экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности.
Выполнением аналитических процедур обеспечивается поиск зависимости между параметрами, характеризующими деятельность экономического субъекта. Динамика
такой зависимости должна быть стабильна, а возникшие изменения (например, по сравнению с данными предыдущего отчетного периода) должны быть логичны. При появлении неожиданных (необычных) значительных отклонений аудитор должен выявить причину и проанализировать ее. Он должен определить, что лежит в основе отклонений: обоснованные экономические процессы или ошибки (недобросовестные действия) в ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности. Для оценки деятельности предприятия аудитор может использовать финансовые и нефинансовые показатели. Вероятность прекращения или существенного сокращения деятельности предприятия в отечественной практике принято отождествлять с понятием вероятного банкротства организации. М.В. Мельник в своей работе указывает, что для диагностики вероятности банкротства аудитор может использовать несколько подходов, основанных на применении:
а) трендового анализа обширной системы критериев и признаков;
б) ограниченного круга показателей;
в) интегральных показателей;
г) рейтинговых оценок на базе рыночных критериев финансовой устойчивости предприятий и др.;
д) факторных регрессионных и дискриминантных моделей.
Учитывая многообразие показателей финансовой устойчивости, различие в уровне их критических оценок и возникающие в связи с этим сложности в оценке риска банкротства, многие отечественные и зарубежные экономисты рекомендуют производить интегральную балльную оценку финансовой устойчивости. Сущность этой методики заключается в классификации предприятий по степени риска, исходя из фактического уровня показателей финансовой устойчивости и рейтинга каждого показателя, выраженного в баллах [3]. При этом необходимо иметь в виду, что точность финансовых показателей зависит от точности учетных данных, используемых при расчетах, поэтому существующие методики аудита, базирующиеся на оценке достоверности отдельных участков бухгалтерского учета,
могут применяться и в качестве инструмента финансового анализа.
Таким образом, в качестве инструмента обеспечения экономической безопасности на уровне отдельного предприятия может рассматриваться аудит, при проведении которого в силу обязательности соблюдения требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности достигается понимание деятельности аудируемого лица посредством оценки хозяйственных рисков. В процессе оценки составляющих хозяйственного риска формируется профессиональное суждение аудитора об эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а именно об их способности обнаруживать и предотвращать недобросовестные действия и ошибки. Так, по мнению А.Е. Шевелева, представляется возможным объединить основные причины, которые привели к искажениям отчетности и нарушению экономической безопасности корпораций, в четыре группы:
1. Искусственное завышение прибыльности корпорации путем осуществления специфических операций или фиктивных сделок с дочерними фирмами, а также за счет широкого использования схем по оптимизации налогообложения.
2. Сокрытие фактов перевода денежных средств из головной организации в семейные компании и широкое использование оффшорных зон и сети подставных компаний для сокрытия утечек денежных средств.
3. Искусственное завышение доходов организации одновременно с искусственным занижением текущих расходов.
4. Завышение стоимости активов корпорации за счет непроведения в 2000-2001 гг. своевременной уценки оборудования, потерявшего рыночную стоимость из-за обвала в секторе технологий и телекоммуникаций [2].
Признаки совершения подобных действий аудитор может выявлять согласно требованиям ФПСАД №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» при осуществлении аудиторской деятельности в соответствии с основными этическими принципами аудита.
В то же время способность и мотивация руководства аудируемого лица к эффективному управлению организацией, а также анализ интересов собственников предприятия оцениваются в процессе стратегического анализа, исследования применимости допущения непрерывности деятельности, следовательно, существует необходимость в дальнейшей разработке и совершенствовании конкретных методик эффективной проверки качества ведения бухгалтерского учета и проведения экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности в целях диагностики степени экономической безопасности предприятия.
В этой связи представляется возможным отметить, что необходимо разрабатывать и применять на практике внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, в частности предлагается стандарт «Понимание стратегии предприятия», основанный на четырех основных разделах (рис. 1):
на основе заявлений и разъяснений руководства
Рисунок 1. Схема внутрифирменного стандарта «Понимание стратегии предприятия».
Таблица 1. Требования стандартов при составлении рабочего документа аудитора по результатам общения с руководством аудируемого лица
ФПСАД МСА Содержание
ФПСАД №23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» МСА 580.12 «Заявления руководства» при направлении запроса на получение информационного письма от руководства аудитору следует указать, что такое письмо должно быть адресовано аудитору, должно включать требуемую информацию, а также содержать соответствующую подпись и дату
ФПСАД №23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» МСА 580.13 «Заявления руководства» информационное письмо руководства обычно датируется тем же числом, что и отчет аудитора. Вместе с тем, в отдельных случаях в процессе аудита или на дату после представления отчета аудитора, например, на дату открытого размещения ценных бумаг, может быть получено отдельное информационное письмо в отношении конкретных операций или иных событий.
ФПСАД №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» МСА 240.90 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» требует от аудитора получить от руководства письменные заявления о том, что оно: - подтверждает свою ответственность за проектное решение и внедрение системы внутреннего контроля, направленной на предотвращение и выявление недобросовестных действий; - представило аудитору результаты оценки риска того, что финансовая отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий; - заявило аудитору о своей осведомленности относительно того, что недобросовестные действия или подозреваемые недобросовестные действия могут оказать отрицательное влияние на юридическое лицо, включая: членов руководства; сотрудников, выполняющих важные функции в системе внутреннего контроля; или других лиц, на уровне которых недобросовестные действия могут оказать существенное влияние на состояние финансовой отчетности; а также заявило аудитору о своей осведомленности относительно любых не подкрепленных доказательствами заявлениях о недобросовестных действиях или подозреваемых недобросовестных действиях, влияющих на состояние финансовой отчетности, представленные работающими в настоящее время сотрудниками, бывшими сотрудниками, аналитиками, представителями регулирующих органов или прочими лицами.
ФПСАД №9 «Аффилированные лица» МСА 550.15 «Связанные стороны» требует от аудитора получить от руководства письменные заявления, касающиеся следующего: полноты представленной информации о выявлении связанных сторон; достаточности раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой отчетности.
ФПСАД №14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита» МСА 250.23 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» требует от аудитора получить от руководства письменные заявления о том, что оно сообщило аудитору обо всех фактических или возможных случаях несоблюдения требований законодательства и нормативных актов. Влияние таких случаев необходимо принять во внимание при подготовке финансовой отчетности.
1. Понимание бизнеса клиента.
2. Оценка рисков деятельности клиента.
3. Допущение непрерывности деятельности организации.
4. Финансовый анализ.
Именно эти разделы, по нашему мнению, смогут создать системный подход и позволят исследователю (аудиторской организации, проводящей аудит, или службе внутреннего аудита) определить стратегию предприятия и сформировать правильные выводы.
В числе рабочих документов аудиторской организации необходимо применять
комплексный подход к выполнению процедур, которые предусмотрены различными федеральными стандартами аудита. Так, достижение понимания деятельности аудируемого лица невозможно без общения с его руководством с целью снижения риска выражения ошибочного мнения о достоверности отчетности [4]. В то же время при составлении надлежащих запросов необходимо принимать во внимание, что моменты, подлежащие уточнению и выяснению, определены различными стандартами (табл. 1), поэтому составление рабочих документов не
может ограничиваться соответствием какому-либо одному федеральному или международному стандарту аудита (МСА), что встречается в практике аудиторских фирм.
Обеспечению качества аудита и, как следствие, снижению угрозы экономической безопасности на уровне отдельного предприятия способствует последовательное применение комплекса мероприятий, выполнение которых предписано требованиями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, зафиксированное в рабочих документах аудиторской организации, при этом в процессе составления рабочего документа аудиторской организации необходимо применение требований разных федеральных стандартов аудиторской деятельности.
Таким образом, в качестве инструмента обеспечения экономической безопасности на уровне отдельного предприятия может рассматриваться предложенный нами комплекс мероприятий, заключающийся в применении методик оценки риска, понимания деятельности, проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности, с применением современных методик финансового анализа. В процессе оценки указанных выше составляющих формируется профессиональное суждение аудитора об эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а именно об их способности обнаруживать и предотвращать недобросовестные действия и ошибки.
Список использованной литературы:
1. Отчет за 2006 год о контроле качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, представленный Департаментом государственного финансового контроля аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности // СПС «Гарант».
2. Шевелев А.Е. Бухгалтерский учет в системе экономической безопасности предприятия. - М.: Экономистъ, 2005. - 222 с.
3. Мельник М.В., Бердников, В.В. Финансовый анализ: система показателей и методика проведения / Под ред. М.В. Мельник. - М.: Экономистъ, 2006. - 159 с.
4. Панкова С.В., Панкова Н.И. Международные стандарты аудита: Учебное пособие / С.В. Панкова., Н.И. Панкова -М.: Магистр, 2008. - 283 с.
5. Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации. Проект федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности №34. Вариант от 10 января 2006 г. // http://auditxp.ru/ ёоките^ЛрБаёрг^ейБ.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. №60н. // Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1 -20) с приложениями и методическими указаниями Министерства финансов РФ. - М.: ИД «Юриспруденция», 2004. - 288 с.
7. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Федеральное правило (стандарт) №11. Постановление Правительства РФ от 07.10.04 №532//Собрание законодательства РФ. - 14.07.2003 г. - №28. - ст. 2930.
