CC BY
62
тие наукоемких секторов экономики и стимулирование энергосберегающих технологий.
Сдвиги в инвестиционной структуре экономики России должны быть направлены на реорганизацию неэффективных с позиций рынка видов производств, активное технологическое обновлении производственного аппарата, внедрение методов ресурсосбережения и эффективных систем стимулирования производительности труда. Становление эффективного рынка инвестиционных ресурсов может содействовать экономичес-
кому развитию, позволяя наращивать реальный инвестиционный потенциал.
1. Вайн С. Глобальный финансовый кризис: Механизмы развития и стратегии выживания. М., 2009.
2. Гэлбрей Дж. Великий крах 1929 года. Минск, 2009.
3. Зверев А.В. Инновационная система России: проблемы совершенствования. М., 2008.
4. Кейнс Дж. Избранные произведения. М., 1993.
5. Маренков Н.Л. Инвестиции. Ростов н/Д., 2002.
УДК 336.02 д.в. Кузьмин
ЗАКЛЮЧЕНИЕ СОГЛАШЕНИЯ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ КАК СПОСОБ РЕШЕНИЯ ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ТРАНСФЕРТНЫХ ЦЕН
Применение трансфертного ценообразования - вынужденная мера для отечественных холдингов. С одной стороны, его можно использовать для незаконного уменьшения налогов, а с другой стороны, трансфертное ценообразование часто является необходимой мерой для повышения конкурентоспособности продукции, а также используется для целевого финансирования инвестиционных программ. Поэтому необходимо решить проблему таким образом, чтобы исключить негативные стороны этого процесса и создать возможность для успешного развития вертикально-интегрированных структур. Таким выходом может послужить законодательное закрепление возможности заключения соглашения о ценообразовании между хозяйствующим субъектом и налоговым органом.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование, налоги, инвестиционная программа.
D.V. Kuzmin
AN AGREEMENT ON PRICING AS A SOLUTION TO THE PROBLEM OF APPLYING TRANSFER PRICES
Applying transfer pricing is a bound measure for domestic holdings. On the one hand, it can be used for illegal tax reduction; on the other hand, it is often an essential measure for increasing product competitiveness. Transfer pricing is also used for target financing of investment programs. Thus, it is essential to solve this problem so that to exclude the negative effect of this process and to develop vertically integrated structures. A solution can be found in legitimate conclusion of pricing agreement between the transactor unit and the taxation body.
The key words: transfer pricing, tax, investment program.
Широко применяемая в настоящее время налогоплательщиками манипуляция трансфертными ценами возможна вследствие несовершенства правовой базы, связанной, с одной стороны, с наличием пробелов, вызванных неточностями юридической техники налогового законодательства, его сложностями, нечеткостью формулировок и большим количеством оценочных категорий, позволяющих по -разному толковать одну и ту же норму а с другой стороны - с недостаточно эффективной системой налогового администрирования трансфертного ценообразования. Существующая возможность манипулирования трансфертными ценами накладывает негативный отпечаток на сам бизнес из-за претензий к ним со стороны контролирующих органов, причем спор между ними не всегда может быть легко разрешен в силу объективно складывающихся сложностей при расчете цен сделок.
В бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2008 -2010 годах» поставлены задачи внести в Налоговый
кодекс РФ поправки, направленные на совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях минимизации налогов. Процедуры такого контроля должны быть максимально простыми и понятными для налогоплательщиков и налоговых органов. Особое внимание следует обратить на то, что новые правила не должны привести к дополнительным сложностям в отраслях, производящих продукцию с высокой добавленной стоимостью, где в настоящее время функционируют и развиваются вертикально-интегрированные структуры.
Проблема законодательного регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования весь -ма сложна в силу объективных трудностей проведения такого контроля. Мы согласны с мнением М.И. Мамаева относительно того, что ст. 40 отечественного Налогового кодекса «нетехнологична» вследствие неоправданных ограничений для ее применения [2]. Избыточное количество оценочных категорий и понятий («обычные затраты», «обычная прибыль»), неопределенность
терминов (сопоставимые экономические условия, официальный источник информации) в отсутствии каких-либо достаточных критериев, признаков, их разъясняющих, при наличии неоправданных препятствий, заложенных в самих нормах права (использование только официальных источников информации, ограниченные возможности в признании лиц взаимозависимыми, установление коридора цен), в целом позволяет говорить
о неработоспособности налоговых мер, предназначенных для борьбы с указанным явлением.
Помимо, безусловно, объективной сложности института трансфертного ценообразования, такое положение дел обусловлено отсутствием эмпирических исследований оценки уровня отклонения трансфертных цен от рыночных цен в различных отраслях промышленности (угольной, деревообрабатывающей, металлургической, автомобильной, нефтяной и т.д.). При отсутствии исследований в данной области государство не в силах четко сформулировать эффективную политику в области трансфертных цен или влиять на их уровень.
В целом, по нашему мнению, изменение действующего законодательства не должно производиться универсально ко всем его аспектам посредством введения в него прямых предписаний либо прямых запретов совершения определенных действий. Подход законодательных органов власти должен носить дифференцированный характер в зависимости от смысла и области действия нормы. Рассмотрим по отдельности вопросы, требующие внимания.
1. Вопросы взаимозависимости лиц:
а) уточнение понятия взаимозависимости лиц на основании таких критериев, как прямое или косвенное участие (совместно с другими лицами или через других лиц) в капитале, управлении и (или) контроле компании;
б) расширение перечня лиц, формально признаваемых взаимозависимыми в целях налогообложения. Таковыми могут быть признаны, в частности, акционеры одной и той же компании; компании с одними и теми же акционерами; «сестринские» компании (т.е. являющиеся дочерними по отношению к одной и той же «материнской» компании); компании и ее акционеры;
в) конкретизация порядка и методики определения долей прямого и косвенного участия одного лица в другом.
2. Перечень контролируемых сделок: включение в перечень контролируемых сделок тех, которые предусматривают реализацию всех объектов гражданских прав, включая имущественные права, информацию, нематериальные активы (патенты, торговые марки, ноу-хау).
3. Методы определения рыночных цен и порядок их применения:
а) расширение дозволенных методов определения рыночной цены методами, основанными на исследо -вании прибыли (метод разделения прибыли и метод чистой прибыли) с сохранением приоритетности метода сравнимых продаж и иерархичности применения всех методов;
б) используемая законодателем в ст. 40 Налогового кодекса РФ категоричная формулировка «официальный источник информации» при отсутствии исчер-
пывающего перечня указанных источников должна подлежать либо уточнению относительно исчерпывающего перечня источников применительно к конкретным общественным отношениям, либо упразднению (замене на более мягкую форму (без указания «официальный ») с указанием расширенного, но в то же время исчерпывающего перечня источников (например, данные таможенной статистики, данные статистических органов, информация, накапливаемая на-лотовыми органами, источники бизнеса - общедоступные издания и информационные системы, рыночная оценка, проведенная независимым оценщиком)). Важно, чтобы в этом случае ни один из источников информации, которые указаны в законе, не должен рассматриваться априори как имеющий большую силу по отношению к остальным;
в) формирование информационных баз сделок, хранящих сведения о ценах по приобретенным товарам, работам, услугам с учетом особенностей различных областей деятельности, сезонности, географического расположения и иных факторов.
4. Закрепление обязанности налоговых органов по так называемому «корреспондирующему исправлению» («симметричной» корректировки) налоговой базы контрагента налогоплательщика в связи с проведенной корректировкой сумм налогов налогоплательщика (продавца) в целях избежания существующей в настоя -щее время ситуации экономического двойного налогообложения дохода1. В этом смысле принцип «вытянутой руки» должен в равной степени относиться как к доходам, так и к расходам по сделке между «связанными» лицами. Иными словами, увеличение налоговой базы одного лица должно влечь соответствующее уменьшение налоговых обязательств его контрагента. В этих целях могут использоваться различные инструменты, основным из которых являются метод уменьшения налоговой базы контрагента (например, по налогу на прибыль за счет увеличения суммы расходов) на сумму увеличения налоговой базы налогоплательщика и метод зачета суммы доначисленного налогоплательщику налога на уровне контрагента (например, увеличение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость). В связи с этим расходы налогоплательщика по налогу на прибыль или вычеты по НДС подлежат увеличению, несмотря на общее правило, предусматривающее вычет только фактически понесенных расходов или сумм налога, указанных в выставленном счете-фактуре. Предложенное в целом соответствует позиции Европейского суда, указавшего, что повышенное налогообложение одного налогоплательщика не может быть оправдано пониженным налогообложением другого [4].
5. Введение института декларирования контролируемых сделок, института предварительного соглашения о ценообразовании и законодательное закрепление порядка обоснования налогоплательщиками цен. На наш взгляд, это наиболее действенный и удобный спо-
1 Экономическое - когда одна и та же налоговая база дважды облагается у разных лиц сопоставимыми налогами (см.: Налоговые системы зарубежных стран: учебник для вузов / под. ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. М: Закон и право; ЮНИТИ, 1997. С. 172 - 173).
соб, так как основывается на достижении консенсуса между налоговым органом и налогоплательщиком.
Необходимость введения в действующее налоговое законодательство возможности предварительного декларирования цен по трансфертным сделкам (заключения соглашений о ценообразовании) обусловлена следующими предпосылками:
1) бремя доказывания манипулирования налогоплательщиками трансфертными ценами лежит на налоговом органе;
2) Налоговым кодексом РФ не установлен исчерпывающий (либо примерный, открытый) перечень документов, подтверждающий соответствие цены предмета контролируемой сделки рыночной цене (так называемая «оправдательная документация»);
3) на налогоплательщика не возложена обязанность применения в целях налогообложения рыночных цен;
4) у налогоплательщика отсутствует возможность заключения с налоговым органом специального предварительного налогового соглашения о цене сделки.
Проведенный нами анализ показал, что такое распределение обязанностей напрямую снижает эффективность налогового контроля, что приводит к значительным потерям бюджета. Об этом же свидетельствует и международный опыт налогового контроля трансфертного ценообразования, в соответствии с которым бремя доказывания соответствия цены сделки принципу «вытянутой руки», основанное на подготовке и представлении в налоговый орган специальной документации но трансфертным ценам, уже давно, в основном, смещено в сторону налогоплательщика.
В связи с этим, учитывая, что в силу объективно существующей трудности полного выявления и установ -ления налоговым органом особенностей заключаемых налогоплательщиком сделок, а также конъюнктуры рынка, поскольку, несмотря на наличие презумпции соответствия цены сделки товаров, работ, услуг рыночным ценам, в сделках между взаимозависимыми лицами заложена потенциальная возможность манипулирования такими лицами ценой сделки в целях минимизации налоговых платежей, налогоплательщик не должен освобождаться от бремени доказывания соответствия примененной цены сделки рыночной цене. Налоговый орган должен иметь предусмотренную законом возможность истребования от налогоплательщика обоснования цены сделки и представления соответствующих документов, поскольку в ином случае налоговый орган будет лишен возможности проведения документального контроля хозяйственных операций.
В разных странах мира по-разному решается вопрос и о необходимости составления оправдательной документации. Если законодательство одних стран не закрепляет обязанности по ее ведению (Австрия, Бельгия, Италия, Швеция, Греция) [1. С. 8] либо рекомендует ее готовить (Бельгия, Италия), либо нет (Австрия, Греция), то законодательство других стран обязывает вести специальную документацию (Аргентина, Германия, США, Великобритания2), состав которой может быть как
2 В Великобритании и США налогоплательщик представляет в налоговую службу обзоры рыночных цен, составленные независимыми экспертами (см.: Бурцева А.М. Трансфертное ценообразование: международный опыт // Российский налоговый курьер. 2003. № 24).
определенным (США), так и неопределенным (Бельгия, Норвегия).
В части регламентации перечня оправдательных документов наиболее показательным является законодательство США, определяющее необходимость составления следующих документов: анализ экономических и юридических факторов предпринимательской деятельности налогоплательщика, влияющих на ценообразование; организационная структура налогоплательщика; документация, прямо предусмотренная в этом законодательстве; методика определения цен и обоснование причины ее выбора; перечисление иных методов определения трансфертной цены с указанием причин их неприменения; описание контролируемой сделки, а также данных самого налогоплательщика, использованных при проведении анализа; сопоставимая информация, использованная при расчетах; разъяснение экономического анализа и прогнозов, на которых был основан примененный метод; описание системы хранения учетной документации [3].
Таким образом, для решения рассматриваемых проблем, по нашему мнению, целесообразно введение следующих изменений в действующее законодательство.
1. Имеет смысл ввести в Налоговый кодекс РФ институт декларирования сведений о контролируемых сделках, в основе которого будет лежать обязанность представления налогоплательщиком в налоговый орган сведений о совершенных им в налоговом периоде контролируемых сделках, если сумма такой сделки, совершенной в этом налоговом периоде с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки), превышает определенный денежный лимит.
Сведения должны подаваться по определенной форме, подлежащей утверждению и разъяснению Минфином РФ. Данные сведения касаются уплаты налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, налогов, подлежащих уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.
Такой подход, несмотря на кажущиеся негативные аспекты (усложнение документооборота, увеличение сотрудников бухгалтерии, налогоплательщиков и инспекторов налоговых органов) представляется нам оправданным, так как позволит повысить эффективность контрольной работы (в связи с тем, что у налоговых органов не будет необходимости направления требований о представлении документов, у налогового органа освобождается время для проведения непосредственных проверочных мероприятий и тем самым упрощается налоговое администрирование налогоплательщиков, совершивших в проверяемый период контролируемые сделки, отвечающие определенному в законе «денежному порогу») и в целом отвечает принципу процессуальной экономии (затраты на налоговое администрирование будут компенсированы доначислениями сумм налога, пени, санкций). Кроме того, указанный порядок будет способствовать формализации данных о событиях и операциях, которые являются объектами контроля за применением трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов, в связи с чем может являться основой предлагаемых к введению баз данных сделок.
2. Налоговый кодекс РФ должен закреплять право налогового органа и корреспондирующую ему обязанность всех налогоплательщиков по представлению на основании направленного в адрес налогоплательщика требования документов и (или) пояснений относительно корректности трансфертной цены сделки для целей налогообложения. При этом налоговые органы должны быть ограничены в запрашиваемой ими информации. В связи с этим существенно, чтобы перечень запрашиваемых сведений и документов должен быть определен в Налоговом кодексе РФ. В противном случае на стадии представления налогоплательщиком налоговому органу разумных доводов, обосновывающих использование именно той цены, которая им была применена в контролируемой сделке, налоговый орган и налогоплательщик могут по-разному оценивать достаточность и относимость представленных в рамках проверки документов, что влечет возникновение не разрешаемых до суда конфликтов.
В связи с этим представляется необходимым установление следующего перечня сведений (документов), которые могут быть запрошены налоговым органом в рамках проверки трансфертных цен:
1) сведения о контролируемой сделке, включая описание контролируемой сделки, ее существенных усло -вий и иных условий, влияющих на установленную цену; указание лиц, с которыми совершена контролируемая сделка и наличие обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс РФ связывает признание лиц взаимозависимыми;
2) сведения о методах, использованных при определении цены, примененной в контролируемой сделке:
- описание методов, источников информации и других данных, которые использовались при определении цены, примененной в контролируемой сделке;
- расчет доходов (прибыли), полученных в результате совершения контролируемой сделки; данные об экономической выгоде налогоплательщика - в случае приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);
3) сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену примененную в контролируемой сделке:
- о рыночной стратегии налогоплательщика (если она повлияла на цену контролируемой сделки);
- о прочих экономических и юридических факторах, которые оказали влияние на цену, примененную в кон -тролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств).
Эти сведения могут дать существенно более точное представление о соответствии цены сделки уровню рыночных цен, чем в действующих условиях применения ст. 40 кодекса. Смещение бремени доказывания с налогового органа на налогоплательщиков и определение перечня оправдательной документации транс-фертной цены объективно ведет к введению в систему рассматриваемых отношений института предварительного соглашения о ценообразовании (advanced pricing agreements), широко используемого на основе рекомендаций ОЭСР иностранными государствами в отношении сделок с применением трансфертных цен, в том
числе США, Великобританией, Францией, Германией, Австрией, Канадой, Голландией, Бразилией, Китаем, Новой Зеландией и иными странами. Заключение предварительных соглашений о цене не предусмотрено законодательством Испании, Аргентины, Чили, Индии, Норвегии [5. Р. 28 - 29].
Предварительное соглашение представляет собой достигаемое путем консультаций налогоплательщика с налоговыми органами для выработки устраивающей обе стороны политики в отношении трансфертных цен, соглашение, в котором определяется перечень критериев (методы определения трансфертных цен, сопоставимые данные, используемые при расчетах, источники информации и т.д.) установления трансфертных цен по сделкам в течение определенного промежутка времени.
Заключение данных соглашений имеет две основные задачи:
1) упрощение процесса обоснования налогоплательщиком соответствия трансфертных цен для целей налогообложения;
2) уменьшение перечня необходимой для подтверждения цен документации.
Концептуально институт предварительного соглашения о ценообразовании должен основываться на следующих положениях:
1. Сторонами соглашения о порядке определения цен для целей налогообложения (далее - соглашение о ценообразовании) должны являться налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших налогоплательщиков, и инспекция Федеральной налоговой службы, в которой данный крупнейший налогоплательщик состоит на учете.
Предоставление возможности заключения предварительного соглашения только крупнейшим налогоплательщикам обусловлено тем, что трансфертное ценообразование в силу задач, им решаемых, и принципов построения в большинстве случаев применяется вертикально-интегрированными структурами, деятельность которых зачастую носит транснациональный характер, а суммарный объем начислений налогов и сборов, суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг и операционных доходов либо активы позволяют отнести их к категории крупнейших налогоплательщиков на федеральном или региональном уровне3.
2. Заключению соглашения о ценообразовании должно предшествовать представление в налоговый орган заявления налогоплательщика с предложением заключить это соглашение с приложением строго определенного пакета документов, к которому могут быть отнесены, в частности:
1) проект соглашения о ценообразовании;
2) документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, и о контролируемых сделках, по которым налогоплательщи-
3 Приказ МНС РФ от 16.04.2004 №САЭ-3-30/290@ (в редакции Приказа ФНС РФ от 16.05.2007 №ММ-3-06/308@) «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций-юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях».
ком предлагается заключить соглашение о ценообразовании;
3) сведения об информации, используемой для определения рыночных цен, по перечню, установленному законодательством для обоснования соответствия трансфертной цены рыночной цене.
На наш взгляд, в силу двустороннего интереса в заключении соглашения о ценообразовании взимание государственной пошлины нецелесообразно.
3. Соглашение о ценообразовании может быть заключено по одной либо нескольким сделкам, имеющим один и тот же предмет.
4. В период действия соглашения о ценообразовании для целей налогообложения применяются цены, определяемые в соответствии с положениями НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных таким соглашением.
Само по себе заключение соглашения должно предоставить определенные гарантии налогоплательщику, в силу которых, в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для налогоплательщиков по сравнению с ранее действующими условиями (условиями, действующими на момент заключения соглашения), в течение действия соглашения о ценообразовании налогоплательщики подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент заключения соглашения.
Таким образом, в силу заключения соглашения налоговые органы ограничиваются в возможностях применения иного субъективного подхода в определении рыночных цен и, как следствие, безосновательной корректировки цен, дополнительном начислении налогов, пеней и санкций. В противном случае за неисполнение налоговыми органами соглашения на налоговый орган в силу ст. 103 НК РФ может быть возложена ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, налоговым агентам. Убытками в данном случае будут являться суммы налога, пени, санкций, доначисленные и взысканные налоговым органом на основании цен, рассчитанных в общем порядке без учета соглашения.
Вместе с тем существенно, что в случае, если обстоятельства совершения контролируемой сделки не совпадают с обстоятельствами, лежащими в основе заключенного соглашения, налоговый орган не обязан следовать заключенному соглашению. При неисполнении (нарушении) условий соглашения о ценообразовании и его прекращении налогоплательщик должен в течение периода, определенного в требовании об уплате налога, пени, санкций, выносимого в течение трех месяцев
после возникновения недоимки (ст. 70 НК РФ) уплатить неуплаченную сумму налога, рассчитанную исходя из произведенной налоговым органом корректировки, а также соответствующие пени за каждый календарный день, начиная со дня начала действия соглашения о ценообразовании по день уплаты этой суммы налога включительно.
Таким образом, значимость заключения соглашения о ценообразовании состоит, главным образом, в предоставлении налогоплательщику гарантий от необоснованной переквалификации налоговым органом фактических обстоятельств сделки и необоснованного доначисления сумм налога, пени, штрафа.
6. Налоговый кодекс РФ должен раскрывать существенные условия соглашения о ценообразовании (пределы порядка ценообразования, которые может соглашение регулировать).
По нашему мнению, предварительное соглашение о ценообразовании должно сыграть роль нового инструмента в руках налоговой службы, применяемого для повышения прозрачности налогообложения. Наличие такого института в российском законодательстве позволит говорить о существовании предварительного налогового контроля трансфертного ценообразования, носящего в связи со своевременной превенцией неуплаты (неполной уплаты) и совершения налогового правонарушения ярко выраженный превентивный характер. В то же время следует отметить, что при реализации данного предложения его актуальность не пропадет и в случае введения в национальном налоговом законодательстве режима консолидированного налогоплательщика, так как велика вероятность того, что останутся компании, отнесенные к крупнейшим налогоплательщикам, которые не смогут или не захотят объединиться в консолидацию.
1. Бек С. Регулирование трансфертного ценообразования: международный налоговый опыт // Ernst&Young. 2006. 13 дек.
2. Мамаев М.И. Внутрикорпоративное (трансфертное) ценообразование в вертикально-интегрированных компаниях как дестабилизирующий фактор экономической системы России // URL: http://econsafety.ru/kaf/fin_prava/Mamaev1.doc
3. Analysis and comparison of national systems and OECD Guidelines, Transfer Pricing Database, International Organizations, OECD // URL: www.ibfd.org.
4. European court of justice. 1999. 26 October.
5. Deloitte touche tohmatsu. Strategy matrix for global transfer pricing, planning for methods, documentation, penalties and other issues // Deloitte touche tohmatsu. 2004. June.
